99年度判字第610號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 06 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第610號再審原告仁寶電腦工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國97年8月29日本院97年度判字第817號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報增資擴展免稅所得額新臺幣（下同）3,193,265,386元，課稅所得額905,709,761元，嗣更正申報增資擴展免稅所得額為3,401,502,420元，課稅所得額為697,472,727元。再審被告初查以再審原告計算之委託加工比例未含託工費用、本期購入免稅設備換算全年加權平均數有誤，及新增免稅生產設備比例中筆記型電腦係屬相同產品，免依單位成本比率換算基期約當銷售量等由，調整增資擴展免稅所得為3,107,170,159元，課稅所得額為991,804,988元。再審原告就其中筆記型電腦換算銷售量部分不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院於95年1月26日以92年度訴字第1554號判決（下稱原判決）駁回後，提起上訴，復經本院於97年8月29 日以97年度判字第817號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告仍不服，本於行政訴訟法第273條第1項第1 款事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）本件原確定判決對於本件應適用財政部66年4月29日台財稅第32789號函（下稱66年函釋）及67年7月5日台財稅第34369號函（下稱67年函釋）規定，於再審原告已符適用要件情形下，卻未准適用，已有不適用法規之錯誤情形；且對本件所適用之函釋規定另擅加錯誤前提，當屬適用法規錯誤：本件所適用之財政部66年函釋及67年函釋規定，係以「規格顯著不同」作為適用折算免稅產品約當銷售量之「構成要件」，並以「單位成本」作為折算時之依據。又查本件系爭適用之67年函釋及87年10月7日台財稅第871967679號函（下稱87年函釋）之免稅所得計算公式所稱必須換算銷貨量之產品，係指同種類產品，且其規格有顯著不同時，方得以同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產量或銷貨量之餘地。易言之，本件適用財政部66年函釋及67年函釋規定，其前提僅在於免稅產品規格是否有明顯不同即有適用，並無原確定判決所稱：「『規格不同』，……，給予折算必要之真正理由還是涉及生產成本之前後差異」之必然錯誤前提，原確定判決之論理顯然無據，致對本件系爭免稅產品在未違反前揭財政部66年函釋及67年函釋規定構成要件事實下，而否准適用，有違租稅法律主義，誠屬不適用法規。原確定判決既承認本件免稅產品之成本不同，但另一方面又認此「稱『規格不同』與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同。」云云，卻未說明判決理由所稱：「此等差異必須是『顯著』」之判斷基礎。足見本件原確定判決顯有誤解法令，致本件適用法規顯有錯誤，應有再審之必要。（二）縱然本件原判決對系爭筆記型電腦是否規格顯著不同有所疑慮，惟應依行政訴訟法第133條規定經調查證據後，方能作為本件判決之依據，原判決顯然未依法調查，上訴審未予指摘，即屬判決不適用法規之錯誤。（三）業界對於筆記型電腦規格之判斷，誠如經濟部工業局97年9月4日工電字第09700793160號函說明三：「另有關函詢筆記型電腦產品規格區分一節，貴公司無論以不同處理速度之中央處理器、顯示器尺寸大小、主機板架構或晶片組、或CPU時脈作為公司內部產品規格，於業界確有類似之作法，併請酌參。」之說明，或中央信託局股份有限公司代辦我國中央機關有關電腦設備採購招標等文件，亦以不同處理速度之中央處理器，或以顯示器尺寸大小作為規格區分之標準，顯見原確定判決以「（因為零件大部分是外購，所以零件性能雖然有提昇，但市場價格未必會有大變動）」，作為否定本件系爭筆記型電腦不同規格未達顯著不同之情，已違反行政訴訟法第189 條規定之經驗法則，並與「實質課稅原則」及「量能課稅原則」不合，原確定判決應適用之法規未予適用，應予廢棄等語。三、再審被告則以：依財政部91年5月20日台財稅第0910451619 號函釋（下稱91年函釋）規定，系爭免稅所得之計算係以「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」為基礎，據為計算出「新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額」，再以之為據，自全年所得額中算出「新增免稅所得額」。系爭免稅產品是否需換算約當銷售量，重點在於其規格是否因耗用原料、人工之技術變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允，方有約當銷售量計算之適用。本件依再審原告生產流程及增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、材料比較及功能說明表等觀之，系爭筆記型電腦係再審原告購置零組件加以組裝而成，其所謂規格不同係因產品之零組件不同，即對產品不斷的研究改進，多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高。是此針對零組件改變之設計、型號，仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，而其成本之差異主要仍在外購零件方面。況不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，尚與不同期間因生產製程造成成本有重大明顯差異之情形有間；再審原告於生產製程（分主機板和各小板之生產製造及筆記型電腦之本體組合）完全相同之情形下，仍未舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取。另查再審原告各系爭年度所生產之免稅產品型號繁多，均未能逐一舉證各產品間規格是否顯著不同，卻逕將所有型號之產品換算約當銷售量，顯與規定未合。本件再審原告就其所生產之筆記型電腦所採用之CPU之外部匯流排究竟為多少位元，必較法院及再審被告知悉，換言之，再審原告於訴訟程序事實審之言詞辯論終結前，應即明知系爭CPU匯流排位元數，卻遲至再審階段始依CPU匯流排位元數，主張系爭筆記型電腦為64位元，並以適用法規顯有錯誤，據為再審之理由，難謂適法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例可資參照。因之，事實認定錯誤或法律上見解之歧異，尚不得謂為適用法規顯有錯誤。㈡本件再審原告起訴主要主張，略以：⒈本件符合適用財政部66年函釋及67年函釋規定，原確定判決卻未適用，有不適用法規之錯誤情形；⒉又本件應適用財政部66年函釋及67年函釋規定，其前提僅在於免稅產品規格是否有明顯不同即有適用，並無原確定判決所稱「規格不同，．．．給予折算必要之真正理由還是涉及生產成本之前後差異」之錯誤前提，原確定判決之論理顯然無據，原確定判決誤解法令，致適用法規顯有錯誤；⒊原判決對系爭筆記型電腦是否規格顯著不同有所疑慮，應依行政訴訟法第133條規定調查證據後，方能作為判決依據，原判決未依法調查，上訴審未予指摘，即屬判決不適用法規之錯誤，爰依行政訴訟法第273條第1項第1 款規定提起本件再審之訴等語。足知再審原告主要再審理由１、２係針對原確定判決之適用法令之法律見解為主張，第３部分則係主張原確定判決肯認原判決採認證據認定事實並無違背法令情形，認有適用法規錯誤情形。惟此等情形，依前揭規定與說明，分別屬法律上見解之歧異或事實認定錯誤，尚不得謂為適用法規顯有錯誤。其詳有如下述。㈢本件原確定判決，以：按獎勵投資條例施行期滿後，財政部於91年版促進產業升級條例法令彙編中仍編列關於該部77年5月18日台財稅第770656151號函彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅及第15條納稅限額計算公式供參，其中註8㈡「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量（財政部66年函釋、67年函釋）經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途改換（財政部75年11月3日台財稅第7573575號函）」（94年版已無上開函釋，67年函釋全文為「本部（）台財稅32789號函(即66年函釋)有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件」）。是得換算銷貨量者，以增資擴展前後，合於獎勵免稅產品之規格顯著不同為要件。所稱「規格不同」與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同。如僅細部零件、配件變動，亦難謂為顯著不同，自無適用上開函釋餘地。原判決以系爭產品並非規格顯著不同，不得換算而維持原處分，並無不合。上訴意旨仍執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。 ⒈是原確定判決對於「得換算銷貨量者」之範圍，解釋上限於，以：⑴增資擴展前後，⑵合於獎勵免稅產品之規格，⑶有顯著不同者，為要件。而此所稱「規格不同」者，係與由生產過程如「原料耗用量」或「投入工時」不同，或「原料等價格之變動」，致生產成本變動情形不同。如僅「細部零件」、「配件變動」，難謂為規格顯著不同，而適用上開函釋餘地。為其適用「得換算銷貨量」者之法律見解，並據以駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規，與行為時獎勵投資條例第3條第1項、第6條及修正前促進產業升級條例第8條之1規定免徵營利事業所得稅者之立法意旨無違，或與解釋判例有所牴觸之情形。原確定判決此部分法律見解雖與再審原告所主張本件應有上開財政部66年及67年函釋適用之見解不同，但原確定判決此部分之法律見解與當時應適用之法規，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反或牴觸之情形，此部分再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。原確定判決自難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。 ⒉至再審原告起訴主張原判決對「系爭筆記型電腦是否規格顯著不同」有疑慮，原確定判決未予指摘有判決不適用法規之錯誤部分，乃係有關原判決認定事實錯誤之主張，依前揭規定與說明，尚非適用法規顯有錯誤；況且，再審原告系爭年度所生產免稅產品之規格為何，核屬其內部生產線產品規格之控管事項，非他人所能置喙。再審原告就所生產系爭筆記型電腦採用之CPU之外部匯流排規格，究竟為多少位元（32或64位元），本於原處分作成時即知之最稔，如認有關規格之認定有誤，自應於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前提出證據以明之，惟再審原告於原處分、訴願程序、前訴訟程序原審言詞辯論終結前及上訴中均未主張系爭筆記型電腦CPU之外部匯流排規格認定有誤，卻遲至再審階段始主張系爭筆記型電腦CPU匯流排位元數為64位元，原確定判決適用法規顯有錯誤等云，惟本件原確定判決為法律審係以前訴訟程序原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果所認定之事實為基礎，尚無再審原告所指摘適用法規顯有錯誤之情形。㈣從而再審原告起訴主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林　茂權法官　林　文　舟法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　11　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第610號

關鍵資訊