99年度判字第633號｜行政：營業稅｜裁判日期：99 年 06 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第633號上訴人　台灣櫻花股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　許祺昌黃正琪　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年8月7日臺中高等行政法院97年度訴字第206號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國（下同）92及93年間取得國外股利收入各新臺幣（下同）290,155,053元及292,409,121元，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額申報繳納，嗣於95年9月15日始自動按比例扣抵法調整計算各該年度不得扣抵比率並自行補繳營業稅額各7,623,116元及9,657,304元，及加計利息各196,112元及251,543元。迨96年11月21日具文向被上訴人主張兼營計算辦法第8條之1業於95年12月21日修正公布，請予追溯改採直接扣抵法並退還其溢繳稅額，案經被上訴人所屬臺中縣分局以96年12月3日中區國稅中縣三字第0960009096號函，否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋（下稱97年1月30日函釋）將財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋（下稱95年12 月21日函釋）所稱之未核課確定之各年度案件分成兩種，一種無自動補報繳補繳案件（下稱無補報繳案件），另一種是有自動補報補繳案件（下稱有補報繳案件），而此類有補報繳案件若未於稽徵機關收件之次日起30日內向稽徵機關提起「更正」、「退稅」及「復查」等行政救濟，則該補報繳案件將產生形式確定力，而不得再行爭訟。97年1月30日函釋對各行政救濟程序另行規定「救濟不變時間」且逾期即生失權效果之法律依據何在？而97年1月30日函釋並無任何法源交代。且「更正」、「退稅」及「復查」等救濟程序之法定程序皆已於稽徵法各條文明文規定，97年1月30日函釋顯非對法令所為之技術性、細節性之補充解釋或裁量基準，違反司法院釋字第584號及第566號解釋，且97年1月30日函釋自行創設「自稽徵機關收件之次日起30日內」之箝制條件，限制納稅人依法提出救濟程序，實係增加法律所無之限制，除違反租稅法定主義外，並與法律保留原則有違。㈡97年1月30日函釋無正當理由割裂「有補報繳案件」與「無補報繳案件」而異其救濟途徑，亦與平等原則有違。依95年12月21日函釋，只要屬於稽徵機關尚未核課確定案件皆有新辦法之適用，並未就未核課案件是否曾為自動補報繳之申報行為而異其適用。再者，無補報繳案件者並不等於無「應」補報繳稅額，若有公司未按規定申報國外股利收入亦未自動補報繳，則依稅捐稽徵法第1條之1規定，此等應補報繳卻未自動補報繳案件將有適用95年12月21日函釋之權利而就地合法，97年1月30日函釋無異將稅捐自動補報繳行為變成一具有射倖性之行為，有違法律適用之整體性及權利義務平衡之法理。㈢被上訴人以財政部91年2月21日台財稅第910450296號函釋（下稱91年2月21日函釋）認定本件應屬已核課確定案件，然經查詢財政部稅制委員會之法令彙編釋示函令檢索系統發現，91年2月21日函釋皆未曾列入財政部各版本之法令彙編中，足見91年2月21日函釋發布時應僅具有拘束個案之效力，且既未收錄於法令彙編之中，被上訴人更不得進而援引作為對外之多數不特定人民發生法規範效力。㈣91年2月21日函釋將自動補報繳案件之確定時點限定於新函釋發布時即告確定當屬違憲。自動補報繳案件之形式確定力之確定時點已經立法者於稅捐稽徵法第28條明文規定，則91年2月21日函釋另行規定確定時點之法源依據何在，並無見交代；再者，91年2月21日函釋亦非對稅捐稽徵法第28條所為之技術性、細節性之補充解釋或裁量基準，依歷次司法院解釋有關租稅法律主義及法律保留原則之闡述，91年2月21日函釋自行創設法律所無之限制，當屬違反憲法第23條所闡述之法律保留原則。上訴人於95年9月15日因向被上訴人自動補報補繳92年及93年採「比例扣抵法」計算之應納營業稅額而致有溢繳稅額，該自動補報補繳行為係屬事實行為，且未經行政機關核定，故非行政處分。既非行政處分，該溢繳金額依法不得按稅捐稽徵法第34條提出救濟，自無存在以稅捐稽徵法第35條計算確定時效問題，故該自動補報繳之確定時點自當回歸稅捐稽徵法第28規定，須於溢繳稅額之繳納之日起5年內申請退還。上訴人於96年11月21日提出具體證明向稽徵機關申請退稅，尚未逾越稅捐稽徵法第28條之5年消滅時效，應屬未核課確定案件，有95年12月21日函釋之適用。㈤財政部90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋（下稱90年9月20日函釋）並未依行政程序法第160條規定向外發布，即不得謂 90年9月20日函釋已如法規命令可對多數不特定人民就該事項發生法律效果，更遑論於96年方以新聞稿方式對外通知該國外股利收入應列入免稅銷售額之外部效力；另查，該90年9月20日函釋皆未曾列入財政部稅制委員會各版本所編錄之營業稅法令彙編中，更益證90年9月20日函釋不得援引適用以對多數不特定人民發生法規範效力。㈥上訴人因行政機關未依正當法律程序發布函釋之故，致使上訴人於善意無過失之情形下須為稅捐補報繳之行為，然依舊兼營計算辦法規定，公司若欲採用直接扣抵法須於採用前向稽徵機關申請許可，即上訴人僅能採用不利於己之比例扣抵法計算該應納稅額。依95年12月21日函釋，直接扣抵法已毋須事前申請許可且溯及適用所有未核課確定案件，故上訴人依95年12月21日函釋賦予之退稅請求權，因不可歸責於己事由所致溢繳稅款，應屬稅捐稽徵法第28條之其他原因，自得申請退還等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠兼營計算辦法第8條之1係95年12月21日修正公布且自發布日施行，可知該辦法應從95年12月21日起始有其適用。上訴人行為時並非經核准採用直接扣抵法之營業人。另上訴人92及93年度之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（本院91年度判字第85號判決參照）。上訴人迨至95年9月15 日向被上訴人所屬臺中縣分局補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。上訴人既係依行為時有效法令，自動補報補繳其應納之營業稅額，自無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。㈡95年12月21日函釋，關於同日公布修正之兼營計算辦法部分條文，未核課確定之案件有其適用乙節，財政部業以97年1月30日函釋補充「營業人於95 年12月21日修正兼營計算辦法發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」經查，上訴人並未於95年9月15日補報補繳系爭營業稅之次日起30日內向被上訴人機關所屬臺中縣分局申請更正、退稅或表示不服，即無依97年1 月30日函釋追溯適用95年12月21日公布修正之兼營計算辦法改採直接扣抵法之適用。㈢97年1月30日函釋乃上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，既經財政部召集會議作成行政釋示（即解釋性行政規則），則下級行政機關自應適用該行政釋示以為辦理。原處分及其訴願決定並無違誤等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠按中央法規標準法第18條規定，所稱「處理程序」係指主管機關處理事件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則適用舊法。」（本院62年判字第507號、72年判字第1651號判例參照）。查兼營計算辦法係財政部依營業稅法第19條第3項及第36條第1項授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，依行政程序法第150條規定，屬於法規命令，於主管機關處理程序終結後，法規命令如有變更者，應適用實體從舊之原則。否則，於行政程序終結後法規有變更，即須適用新法規，勢將無止盡將原適用行為時法規之事件，全部予以變更，所有行政處分將永無寧日。95年12月21日函釋及97年1月30日函釋，均說明其未核課確定案件可適用修正後之規定，符合實體從舊程序從新之原則。㈡上訴人以兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正公布，同日並以函釋未確定案件，有其適用，上訴人於96年11月21日（被上訴人收文日）向被上訴人申請追溯改採直接扣抵法，並退還其溢繳之稅額。經查稅捐之分類固有底冊稅與申報稅之區分，營業稅屬申報稅，由營業人每2個月申報1次，並就申報之營業額按營業稅率計算應繳稅額，先行繳納再向稽徵機關申報，惟營業人繳納申報後，稽徵機關並非不予審核，倘有漏報、計算錯誤或以非實際交易對象之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額者，稽徵機關會另予核定，其無應更正或另補稅額者，固於營業人繳納申報後，即行確定，其經更正或另補稅額者，則自核課處分確定後，始生確定力，非如上訴人所言，一經繳納即為確定。本件上訴人未於95年9月 15日補報補繳系爭營業稅之次日起30日內向被上訴人申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定之案件。㈢依稅捐稽徵法第1條之1規定可知，財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，係在解釋法規之原意，並非修改法律條文，並無新舊法比較之問題，上訴人援引稅捐稽徵法第1條之1之規定，認其可改採直接扣抵法，顯屬誤解等語。五、上訴意旨略謂：㈠稅捐稽徵法第34條第3項已對「確定」設有規範，原判決未依該法判斷案件確定與否，又未附理由說明何以自動補報繳案件屬已確定案件，構成行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。㈡97年1月30日函釋在無法律授權依據下，自行創設修正後兼營計算辦法第8條之1、第8條之2、第8條之3規定之適用限制，違反稅捐稽徵法第34條第3項之明文，增加法律所無之限制；違反「更正」、「退稅」及「復查」等程序於稅捐稽徵法之明文規定；違反平等原則及鼓勵興訟，原判決未予糾正，構成行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。㈢原判決對於上訴人所主張97年1月30日函釋之違法情事全然未予審酌，反而錯引被上訴人之主張為上訴人之主張；被上訴人謂營業稅之申報一經繳納即為確定，原判決卻誤以為係上訴人之主張，更彰顯原判決論斷之邏輯有誤。㈣若為避免稅捐債權債務關係久懸不決，長期處於不安定狀態，參考稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關之核課期間為5年，若逾時則將不得再予補稅處罰；基於衡平原則，同法第28條規定，若人民確有因故溢繳稅款之情形，對國家之退稅請求權消滅時效為5年。故自動補報繳案件雖未經稽徵機關之核定處分，惟在考量法安定性及事理衡平下，亦得以5年為確定期限。此皆不影響本件得適用法律改採直接扣抵法計算，原判決未予糾正被上訴人所適用97年1月30日函釋之違誤，對上訴人主張未附理由論斷，構成行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及第2項第6款判決不備理由之當然違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。六、本院查：㈠「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第3項定有明文。而財政部依此規定授權訂定之95年12月21日修正公布兼營計算辦法第8條之1第1項固規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法。惟此修正規定依同辦法第9條係自發布日施行，則依中央法規標準法第13條規定，應自發布日95年12月21日起第三日即同年月23日生效。又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」營業稅法第35條第1項及所得稅法第80條第1項分別定有明文。可知營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。而經稽徵機關調整核定營業稅額者，始依稅捐稽徵法第34條第3項各款規定予以認定其是否「確定」。㈡本件行為時兼營計算辦法第8條之1係規定：「（第1項）兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後1期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」即兼營營業人除依規定申請核准採直接扣抵法外，係採比例扣抵法計算營業稅額。是兼營營業人若於95年12月21日修正公布兼營計算辦法第8條之1規定生效前，並未申請核准採直接扣抵法，且已採比例扣抵法自行報繳營業稅者，則關於其按比例扣抵法報繳營業稅部分，於其報繳後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定。故財政部95年12月21日號函釋謂：「本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」所稱「未核課確定之各年度案件」，自係指營業人尚未申報繳稅，或於申報繳稅後已獲退、補稅款通知書（即經稽徵機關另為營業稅之核定處分），且該核定處分尚在行政救濟期間或已提起行政救濟者而言，並非泛指稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間尚未屆滿之各年度營業稅案件。否則，不僅將嚴重影響法秩序之安定，且違反95年12月21日修正公布兼營計算辦法規定自發布日施行之意旨。㈢本件上訴人為兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，其92年度及93年度結束時，未將當年度取得之國外股利，列入免稅銷售額申報，依兼營計算辦法計算調整應納營業稅額，至95年9月15日始依行為時兼營計算辦法規定，按比例扣抵法自動補繳營業稅額各7,623,116元及9,657,304元，及加計利息各196,112元及251,543元等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。本件乃係因兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布後，上訴人於96年11月間申請退還上述自行補報繳之稅款，因遭否准提起之行政救濟事件。故關於系爭92年度及93年度營業稅自動補繳事件，因被上訴人並無對上訴人另為核定處分，即已核課確定。依上開規定及說明，上訴人自行補報繳之系爭92年度及93年度營業稅，並無95年12月21日修正公布兼營計算辦法第8條之1等規定之適用。上訴意旨主張營業稅案件，因稽徵機關於稅捐稽徵法第21條所定5年核課期間內，仍得隨時核課應納稅款，故應認核課期間屆滿，始產生核課確定之效果，依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函，系爭92年度及93年度營業稅應有95年12月21日修正兼營計算辦法第8條之1規定之適用云云，核屬其一己之主觀見解，尚無可採。㈣上訴人辦理92年度及93年度營業稅補報補繳，並未申請適用直接扣抵法，其於95年9月15日自動補報銷售額，將92年度及93年度取得之國外股利，列入各該年度免稅額，並按比例扣抵法計算各該年度不得扣抵比率調整補繳營業稅額及利息，係採取行為時之比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤，亦無營業稅法第39條溢付稅額之情形，為原判決確定之事實。從而，被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條申請退回已補繳稅額，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。至於原判決記載「非如原告所言，一經繳納即為確定」等語，係屬誤植，惟對於上訴人在原審之訴應受駁回之結果，尚無影響，併此敘明。㈤綜上所述，原判決理由之論述，雖與前述不盡相同，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由或適用法規不當之情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　17　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　劉　介　中法官　林　文　舟法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　17　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第633號

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