99年度判字第645號｜行政：進口貨物核定完稅價格｜裁判日期：99 年 06 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第645號上訴人　佳格食品股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　李念祖　律師王寶玲　律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　蔡秋吉上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國97年8月28日臺北高等行政法院96年度訴字第3870號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為呂財益，民國（下同）98年10月14日改由蔡秋吉擔任，有被上訴人提出之財政部令在卷可稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人於94年6月1日至同年11月2日間報運進口丹麥商亞柆福茲公司（Arla Foods Ingredients amba，下稱丹麥公司）和法商西利亞公司（Celia S.A.Nutrition Company，下稱法國公司）產製「桂格商標」奶粉計26批（報單號碼第AA/BC/94/V964/2027等26份，如原判決附件所示《報單號碼第AA/BC/94/WB85/2030號，項次4原申報價格應為EUR33.43，原判決誤為EUR34.27，下稱系爭貨物），經被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人應申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被上訴人實施事後稽核結果，來貨應依進口日期，按季依原申報單價加計權利金TWD3.06/KGM、 TWD3.11/KGM、TWD3.08/KGM核估，乃據以增估補稅。上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、上訴人於原審起訴主張：㈠依系爭貨物包裝容器上所印製之文字可知，系爭貨物為丹麥或法國公司製造，而美商桂格麥片公司（下稱桂格公司）之商標則經該公司授權上訴人印製、使用，而非授權予丹麥或法國公司印製、使用，故系爭權利金係上訴人支付予桂格公司，丹麥或法國公司並無支付權利金之義務，而上訴人支付予桂格公司之權利金，並非代丹麥或法國公司所支付。㈡依據文義及體系解釋，關稅法第29條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。上訴人支付桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，訴願決定及原處分就上開關稅法規定任意擴張於「對第三人所為之給付」，且認凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯逾越文義及體系解釋之界限，有違租稅法定原則。㈢依1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）及財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋可知，關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，系爭權利金自不應計入系爭貨物之完稅價格，訴願決定及原處分牴觸GATT第7條執行協定，並對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法。㈣關稅法施行細則第12條第2項規定屬法規命令，欠缺具體明確授權，且關稅法第29條已就課稅要件及計算基準為規定，上開施行細則卻另為不同之規範，顯然違反國會保留及法律保留原則。㈤上訴人與桂格公司間商標及技術使用授權合約《保密條款Ⅷ》，旨在約定上訴人及其代工製造商（因立於機關手足地位而知悉生產技術資料）均須遵守保密義務，而非承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論包商亦受該合約拘束，又上訴人與丹麥公司間供應及承包製造合約《產品3.3》《行銷10.1 》《賠償12.1》等各該條款，亦即僅在重申代工行為與商標使用行為無涉，亦不足以推論上訴人對第三人支付權利金為進口貨物買賣雙方之交易條件，再依商標法第6條第1項規定及實務見解，代工製造商主觀上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，自不構成商標使用，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。故上訴人對第三人桂格公司支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，亦屬違法等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。四、被上訴人則以：㈠依桂格公司與上訴人簽訂之商標及技術使用授權合約書（下稱系爭合約書），本件買賣雙方獲桂格公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，亦即上訴人（買方）基於桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，該項權利金即符合GATT第7條執行協定第1條註釋「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或為賣方之利益所支付或應付之全部價款」之規定，上訴人主張顯對GATT執行協定之認知有所誤解。㈡關稅法施行細則第12條第2項就母法第29條第3項第3款所稱之權利金及報酬等為闡釋，乃係因應為施政需要，為釐清相關法律規定，以利施行進口貨物核定完稅價格而為之闡述，依司法院釋字第480號解釋意旨，難謂與法律有何牴觸，況我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為系爭貨物之交易條件，自應以契約或合約、協議為準。㈢依系爭合約書第8頁所載約款A、B、C、D內容可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（於本件即丹麥或法國公司）亦受該合約約束，故上訴人基於美國桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。㈣系爭貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，均已附隨於系爭貨物同時進口，故亦與系爭貨物有關，上訴人因進口系爭貨物支付之權利金應為進口銷售之條件，且為系爭貨物實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人進口之系爭貨物，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用。Manufactured by ARLA FOODS amba in Denmark for Stand- ard Foods Corporation,under license from The Quaker Oats Company.QUAKER is the registered trademark of THE Quaker Oats Company.」、「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國Celia S.A.,QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用。Manufacturedby Celia S.A. in France for Standard Foods Corporati-on,under license from The Quaker Oats Company.QUAKE-R is the registered trademark of THE Quaker Oats C-ompany.」；又根據桂格公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書第8頁A、B、C、D款所載、上訴人與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」第3.3、第10.1、第12.1條所載及上訴人自稱其與法國公司間之交易模式如同上訴人與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」等情可知，本件係上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（法國及丹麥公司…係上訴人之代工製造商）亦受該合約約束。是以本件由產品之外觀及上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已表現上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，核屬系爭貨物之交易條件，依據GATT第7條執行協定第1條及第8條規定，自應計入完稅價格課徵關稅，縱使買方係為自己利益向第三人支付權利金，依據同協定第1條之註釋意旨，權利金屬於除外項目，仍應計入完稅價格。此外，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付者始可加計，其於「進口後」銷售支付者，仍應予以加計。㈡上訴人已依其與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約，就使用「合約商標」及「該資料」（非僅如上訴人所稱之商標使用行為）等，就系爭進口貨物按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3％支付權利金與美商桂格公司等情，為上訴人所不爭，足證該權利金與系爭貨物之進口合約及進口數量有關，已臻明確。準此，上訴人因進口系爭貨物支付之權利金，與該進口貨物有關，核屬進口銷售之條件，則該權利金自應計入完稅價格課徵關稅。被上訴人依上訴人與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予美商桂格公司之權利金，作為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦屬允當，並無不合等資為論據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠上訴人獲美商桂格公司授權使用該公司之桂格商標，並依系爭合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商包括法國、丹麥公司等均係上訴人之代工製造商，亦受該合約約束。故產品之外觀及系爭合約均已表現上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，核屬系爭貨物之交易條件等情，為原審經調查證據及行言詞辯論後依法認定之事實。原判決並已論述其認定事實之依據與判決理由，認事用法並無違誤。㈡上訴意旨略以：⑴上訴人和丹麥公司間之供應與製造合約、上訴人和法國公司間之製造合約與系爭合約乃屬獨立而個別之契約，系爭合約之權利金並非製造契約之交易條件，上訴人支付予桂格公司之權利金，不得計入系爭貨物完稅價格之核課，原判決就上述事實有應調查而未調查之職權調查義務違反。⑵系爭貨物之配方、資料與技術，均由上訴人自行研發，原審未依職權向桂格公司、丹麥公司、法國公司調查，而逕認佳格公司之配方、技術附著於系爭貨物一同進口，顯有違法。⑶製造契約印製桂格商標於商品之外觀，並非「商標使用」，故毋須授權；其商品外觀之包裝既毋須授權，則丹麥公司、法國公司之加工製造即不屬授權之範園，即無支付權利金之必要，更與授權契約無涉，原判決就此三方當事人間之基礎事實，亦漏未適用商標法之規定作為認定本案商標授權之基礎，有未適用法規之違法。⑷按製造契約㈠第l0條行銷之約定，乃規範上訴人於臺灣地區對於系爭貨物之合法行銷義務，故應以符合臺灣行銷之規定而為合法之行銷，僅為上訴人應為合法設立登記之規定之一，其僅為提醒性之注意規定，與製造契約之加工製造內容無涉，故與交易條件無關。原判決漏未依職權調查與審究製造契約關於行銷之約定內容，即片面認定其屬交易條件之一，實有應調查而未調查之違法。⑸依GATT第7條執行協定，以交易價格核課之完稅價格，僅以買方依據交易條件支付予賣方之權利金，方為實付或應付價格，買方向第三人支付之權利金尚不包含在內，然而原判決卻漏未審酌於此，其適用法規顯有錯誤；縱該GATT第7條執行協定規定實付或應付之價格不以買賣雙方為限，然以交易價格核課之完稅價格，亦不加計因特殊財務約定而有部分與進口貨物無涉之權利金，原判決漏未審酌GATT第8條第3段協定之規定，其適用法規顯有錯誤。⑹原判決理由引用關稅法第29條第3項第3款之規定，誤解其法規之意旨且逾越法規文義之範圍，而有判決適用法規不當之違法；另關稅法施行細則第12條第2項之規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，原判決自有違法。⑺上訴人於原審中提出日本「關稅定率法」規定及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格，因此我國關稅法之解釋適用自不應與國際間規定相牴觸等情，原判決非但漏未審酌，且未敘明不採之理由，自有違法。且上訴人主張本件丹麥公司和法國公司之代工行為，不構成商標使用，無須取得商標授權和負擔權利金債務，原判決就此未敘明不採之理由，顯有判決不備理由之違法。⑻原判決以製造契約依據關稅法第15條規定擬定關於智慧財產權合法性之約定，即認定上訴人支付桂格公司之權利金係屬上訴人與法國公司間之交易條件，顯有適用法規不當之違法與判決理由不備之違法。⑼原判決依據授權契約載有保密條款之事實，推論桂格公司與法國公司間存有授權關係，惟查原判決於此並未審酌債權契約相對性之原則，自有判決不適用法律之違法；另原判決以䢛然不同保護法益與範圍之授權契約與製造契約之保密條款，推論桂格公司與法國公司間之授權關係，顯然違反論理原則。況原判決漏未說明何以由授權契約之保密條款，即可推論桂格公司與法國公司間之授權關係，亦漏未敘明何以該授權關係得以推論為上訴人與法國公司間之交易條件，自有判決不備理由之違法。㈢按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款分別定有明文。自上述規定可知，進口貨物關稅原則上以「交易價格」為計算之根據，而進口貨物之實付或應付價格之交易價格，如未計入依交易條件由買方支付之權利金，即應計入，據以計算完稅價格。而依上述規定之文義，僅須該權利金係與進口貨物有關，且依買賣雙方之「交易條件」屬由買方支付者即屬之，並無權利金之支付對象須為出賣人之限制；且上述關稅法規定係按GATT第7條執行協定所訂立，而該協定第8條1.（C）即規定，進口貨物之完稅價格係依第1條（即交易價格）核定時，尚須加計依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬。且世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會關於第8條1.（C）之諮詢意見，亦無應計入完稅價格之權利金，僅限於應支付予賣方者。況國際貿易實務上，支付權利金之態樣眾多，若此條規範上具有僅限支付予出賣人之意旨，則其將原未計入交易價格之權利金，亦併入核算完稅價格之目的，勢必無法達成。足見，關稅法第29條所規範應計入完稅價格之權利金，並不限於係支付出賣人者。上訴人主張關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」，應限於由買方支付賣方者，並執關稅法及GATT第7條執行協定指摘原判決所為包含「對第三人給付」之論斷，有適用法規不當之違法云云，自無可採。㈣次按「…若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。…」業經司法院釋字第443 號解釋理由書闡示在案。而財政部本於關稅法中央主管機關之地位，依關稅法授權，所訂立關稅法施行細則第12條第2 項「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」之規定，核其性質係就本法已明定之權利金及報酬，為如何執行之細節性規定；至其內容所稱「與進口貨物有關之價款」則係指與進口貨物交易條件有關之權利金及報酬，並未逾越母法規範範圍。揆諸上述司法院解釋理由書，此施行細則規定核與法律保留原則無違，原判決予以援用，於法並無不合。上訴人所為關稅法施行細則規定違反法律保留原則之主張，洵無足採。㈤又依系爭合約書所為：「上訴人及其包商對於該資料以及美商桂格麥片公司指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，上訴人及其包商均不得擅自使用任何該資料或…。」、「上訴人及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經美商桂格麥片公司書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權，擅自使用或洩漏該資料…。」、「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對上訴人及其包商均有約束力，…。」之約定，及本件供應商丹麥公司生產之系爭貨物包裝容器上載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等語；並參酌上訴人提出其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所為：「上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責」、「上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可」、「上訴人向丹麥公司保證產品可使用『桂格』的品牌合法上市」等約定，暨上訴人確已依其與美商桂格麥片公司之授權合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3％支付權利金與美商桂格麥片公司之調查證據結果，至有關法國公司部分亦與丹麥公司之交易情形相同等情，斟酌全辯論意旨，而為上訴人基於美商桂格麥片公司之授權應付之權利金，為上訴人與供應商供應製造合約之交易條件之論斷。而依原判決認定之事實，可知，上訴人係因支付美商桂格公司權利金，始得依彼等間訂立之商標及技術使用授權合約書，委託供應商即本件之丹麥及法國公司製造產品容器載有由美商桂格公司授權使用QUAKER桂格商標之系爭貨物，並輸入之。而丹麥及法國公司亦因之始得受上訴人委託製造系爭貨物出售予上訴人；故上訴人支付予美商桂格公司之權利金自屬上訴人委託丹麥及法國公司製造並自國外輸入系爭貨物之交易條件甚明，是原判決所為認定並無違反證據法則、經驗法則及論理法則或有理由不備之情。又本件係因認上訴人支付之權利金亦屬輸入系爭貨物之交易條件，而依上述關稅法規定計入完稅價格中，此與受託製造之丹麥及法國公司是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的而使用該商標無關，故上訴人執與本件爭議無涉之商標法規定為爭執，自無足採。㈥上訴人另援引之日本關稅協會之案例與本件之事實並不儘相同，故上訴意旨據以指摘，亦無可採。再本件係因依原審上述調查證據結果所認定之事實，而認上訴人係因支付美商桂格公司權利金，始得依彼等間訂立之商標及技術使用授權合約書，委託丹麥公司製造產品容器載有由美商桂格公司授權使用QUAKER桂格商標之系爭貨物，並輸入之，而丹麥公司亦因之始得受上訴人委託製造系爭貨物出售予上訴人。進而認原判決所為上訴人支付美商桂格公司之權利金屬上訴人委託丹麥公司製造並自國外輸入系爭貨物之交易條件之認定，並無不合，詳如上述。故原判決引用上訴人與美商桂格公司間系爭合約書之述言條款所為「包商亦受該合約約束」之論斷，即與判決結論無影響。上訴意旨執以指摘原判決有理由不備之違法云云，亦無可採。此外原判決並未論及關稅法第15條之規定，上訴人主張原判決依上開規定據以擬定關於智慧財產權合法性之約定，即認定上訴人支付美商桂格公司之權利金係屬上訴人與法國公司間之交易條件，顯有適用法規不當之違法與判決理由不備之違法乙節，亦無足取。七、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　24　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　鄭忠仁法官　曹瑞卿法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　月　　24　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第645號

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