99年度判字第698號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 07 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第698號上訴人　新普科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林瑞彬律師陳建宏被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局號代　表　人　邱政茂送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9 月18日臺北高等行政法院97年度訴字第74號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係經營蓄電池製造業，民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）48,298,073元、旅費8,691,360元、伙食費1,161,779元；研究與發展支出89,268,671元及可抵減稅額33,085,132元，被上訴人初查以：㈠、上訴人長期派駐大陸員工吳智雄、彭裕仁、楊松樹、許家彰、蘇錦郎及吳明隆等6人，係協助管理大陸子公司生產事宜，因上訴人未依提供之勞務換算相當報酬並列報收入，且母子公司間各自為獨立法人個體，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定，渠等6人之薪資4,645,270元、旅費4,620,150元及伙食費129,600元，否准認列，分別核定該年度薪資支出為43,652,803元、旅費4,071,210元及伙食費1,032,179元。㈡、研究發展支出中：⑴、列報之研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資47,131,938元，其中賴錦盛等11人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資2,550,844元，否准認列；另設備開發部門（部門代號：P1400）人員陳恒富等7人，依部門代號P1400係屬測試工程部，渠等薪資4,568,376元，核屬生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，惟因上訴人未檢附相關研發計畫及改進前後差異分析表之相關佐證資料，否准認列。⑵、列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用31,840,233元，其中設備開發部門耗用材料2,743,340元，核屬生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，惟因上訴人未檢附相關研發計畫及改進前後差異分析表之相關佐證資料，否准認列，而核定上訴人93年度研究與發展支出79,406,111元及可抵減稅額29,537,753元，應補稅額5,172,442元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：其93年度營利事業所得稅結算申報案件，原列報薪資支出48,298,073元、旅費8,691,360 元及伙食費1,161,779元，遭被上訴人僅以「上訴人未依提供之勞務換算相當報酬並列報收入，且母子公司間各自為獨立法人個體」率斷認定系爭吳智雄等6人出境係單純至關係企業處理業務，而未就該等人員之工作內容及其與上訴人業務之相關性詳加調查，即逕否准該等派駐大陸人員吳智雄等6人之薪資等相關費用，被上訴人明顯未盡調查之義務；且未考慮上訴人與子公司兆普電子(上海)有限公司(下稱兆普電子）間收入認列之方式，致產生僅認列上訴人對兆普電子出貨之營業收入，卻未相對認列其產生成本費用之不合理現象，明顯違反收入與成本配合原則。另原列報生產線改良工程人員薪資適用投資抵減4,568,376元，上訴人列報之研究發展支出均已依投資抵減辦法之規定，提示相關研發計畫及執行成效狀況等資料供核，無何違誤之處，被上訴人未予查明即認定非屬研發範圍，有違行政程序法第43條之職權調查義務，及同法第9條有利及不利情形均應注意之規定，有認定事實未依證據之違法。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：㈠、薪資支出、旅費及伙食費：系爭吳智雄等6人係協助上訴人管理海外子公司生產事宜，掌控產品品質、監督生產流程及出貨狀況等事宜，上訴人提供兆普電子93年3月15日編號C0000000、Lopez機種、數量2pcs及93年7月13日編號C0000000、KT機種、數量1PCS，經彭裕仁核准之品質異常改善報告，該報告僅含不良狀況、問題分析、對策及預防等欄項之敘述，惟其與上訴人業務有關之原始憑證及吳智雄等6人實際工作證明資料，仍付之闕如，被上訴人無從勾稽核對。又吳智雄等6人93年度滯留境外均超過300天，是吳智雄等6人93年度在大陸執行工作任務之性質，尚非查核準則第74條所稱之「出差」，上訴人列報吳智雄等6人派駐期間之相關膳宿雜費，尚難比照該法條之規定認列；又吳智雄等6人在大陸之工作內容，上訴人仍未提出足資證明與其營業相關之憑證及其有派駐吳智雄等6人至大陸出差之必要證明等資料，是其列報渠等人員往返臺灣及大陸間之膳宿雜費及交通旅費，尚難認定屬上訴人本業及附屬業務之費用。至於伙食費部分，上訴人無法舉證渠等6人具體工作紀錄，以資證明其與上訴人業務有關，從而被上訴人以渠等薪資4,645,270元、旅費4,620,150元及伙食費129,600元與上訴人業務無關，否准認列，並無不合。㈡、研究與發展支出及可抵減稅額：系爭陳恒富等7人屬設備開發部，部門代號為P1400，該部門代號P1400為測試工程部，係編組於製造處下，並非編組於研發處下。系爭設備開發部93年度計畫並無具體之紀錄文件可稽，且上訴人仍未提示生產單位改進技術或提供勞務技術之研究紀錄、改進前後具體績效之佐證資料及參與研究人員完整之工時紀錄供核；又上訴人提示之研發計畫彙總表，僅以敘述性說明各研發計畫之功能，惟本件依規定亟需提供該15項研發計畫之具體紀錄文件、生產單位改進技術或提供勞務技術之研究紀錄、改進前後具體績效之佐證資料及參與研究人員完整之工時紀錄等資料，惟上訴人迄未提示。況依其歷次復查及訴願階段提示之93年度各月份銷貨收入及銷售量明細表、93年設備開發產生之整體績效報告書及2004年度計畫執行成效等資料，核屬例行性之各種管理方式補強、修正及改善，均非屬研究發展適用投資抵減範圍等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、薪資支出、旅費及伙食費部分：依上訴人所述其與兆普電子間之關係，乃上訴人於接獲客戶產品訂單後，向原物料供應商採購原物料，銷予兆普電子生產，兆普電子生產完成後，再將製成品回銷予上訴人等交易狀況，上訴人與兆普電子間係買賣關係，應堪認定。縱兆普電子係上訴人子公司，其等間於法律上仍分屬獨立之主體，於經濟實質之財務面亦各自獨立，盈虧自負，則就概屬兆普電子內部事宜之生產流程控管等，自應由該公司自行負擔。惟查，上訴人派駐兆普電子之吳智雄等人均屬管理階層，業據上訴人自承在卷；又彼等負責之業務，徒以上訴人上開提出之報告，亦只就彭裕仁一人對兆普電子內部產品不良狀況、問題分析、對策預防等欄項敘述說明之核可，就其他人於兆普電子究為何與上訴人業務相關之事務，乃付之闕如。且上訴人所提文件內容即便事涉兆普電子與上訴人之交易內容，亦屬兆普電子為履行與上訴人間之買賣契約，有關完成產品交付之前置作業，本應由兆普電子內部組織自行審查管理，此時由上訴人另行派員進駐管理，雖對上訴人事後無瑕疵貨物之受領非無助益，然無論由法律或經濟實質面而言，此部分無瑕疵貨物之交付既係兆普電子應負之契約義務，是有關為履行此部分義務所支付之費用，自應由兆普電子負擔。故就此部分所支付之人事等相關費用，仍應由兆普電子負擔，始符成本收入配合原則；倘由上訴人負擔，即應有對應之收入，否則自不符上訴人公司利益。然綜觀上訴人所提帳證，查無此部分支出係有對應收入之資料；而上訴人所稱係反映於較低之銷貨價格，亦未據舉證以實其說。從而，被上訴人以上訴人未能提供吳智雄等6人與上訴人業務有關之原始憑證、具體工作紀錄及此部分費用換算相當報酬並列報收入之資料供勾稽核對，致無法判定此部分薪資4,645,270元、旅費4,620,150元及伙食費129,600元等費用，為上訴人業務所需之必要費用，而予否准認列，核定上訴人年度薪資支出為43,652,803元、旅費4,071,210元及伙食費1,032,179元，於法自無不合。上訴人未明租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務；且派員進駐之必要性與進駐人員費用負擔係屬二事；其並未完全提示系爭派駐人員具體執行職務業務工作紀要及相關財務收支報告以實其說，猶主張：被上訴人未就該等人員之工作內容及其與上訴人業務之相關性詳加調查，未盡調查之義務；且未考慮上訴人與子公司兆普電子間收入認列之方式，明顯違反收入與成本配合原則及行政程序法第9條規定云云，自無可採。㈡、研究與發展支出及可抵減稅額部分：經查，有關上訴人列報之研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資47,131,938元，其中賴錦盛等11人薪資2,550,844元乃非屬專門從事研究發展工作之全職人員，業有被上訴人審查報告附卷可稽，且為上訴人所不爭。又列報設備開發部門（部門代號：P1400）人員陳恒富等7人薪資，其部門代號1400，係屬測試工程部；依上訴人提出之公司組織圖所示，上訴人於管理部門之下（部門代號以A即ARRANGEMENT），設有製造處（部門代號由英文字母P1000開頭）、研發處（部門代號由R1000開頭）、業務處（部門代號S1000）、能源開發處（部門代號R2000）、品保處（部門代號Q1000）、人力資源部（部門代號C2100）、資訊部（部門代號C2200）及採購處（部門代號P2000）等平行部門，而代號P1400為測試工程部，顯係編組於製造處（部門代號P1000）下，並非編組於研發處（部門代號R1000）下，有上訴人製作之研發人員薪資清冊、全年度損益表附卷可稽，且為上訴人所不爭，是該測試工程部非屬上訴人編制下之研究發展單位，其編組屬於製造處之系爭陳恆富等人，自非上述審查要點所指「配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之人員」之專門從事研究發展工作之全職人員，已堪認定。次查，且依上訴人所提示93年度研發計畫彙總表所載，其於系爭93年度總計有23個研究計畫，而負責研發單位計有研發處、能源開發處及設備開發部。其中研發處及能源開發處共同研發之計畫計有8個；而設備開發部則有15個，分別為：⒈第2代燒值校正系統（PCTS－520）：開發BQ2040、608X系列EEprom燒值及電壓電注音符號溫度等校正。⒉第2代半/成測系統（BATS-820）：針對半成品與成品做測試，內容為EEprom比對，電壓電流精度確認，過放電測試，AT、ID比對。⒊新型保護板測試系統（PFTS－615）：針對保護板做過充、過放、過溫、回復等測試。⒋新產品1對1萬用治具：PCBA初期開發的簡易治具，減少因改版造成治具的浪費。⒌報廢板高單價IC元件再利用：以烙鐵與吹風機設備將高單價IC元件與報廢板分開，避免浪費並提高價值。⒍測試治具自製：由工程技術部人員自行研發提升生產及測試所需之器具，似維持產品品質及生產良率。⒎Simplo－Learning 710：將Pack做長時間的充放電，以模擬系統使用情形。⒏ 第2代保護板測試系統（PFTS－620）：針對保護板做過充、過放、過溫、回復等測試。。⒐第2代半/成測（BATS－820 ）for新普：針對半成品與成品做測試，內容為EEprom比對，電壓電流精度確認，過放電測試，AT、ID比對，開發1對4，提高產量。⒑IQC SPC量測系統：自行開發介面板與量規通訊，將資料傳遞給PC，增加效率。⒒BQ2040放電設備：BQ2040放電設備，改善由人為判斷最後結果。⒓半/成測結合 SFC：開發結合軟硬體之技術，將測試結果與系統做連結，透過系統將大量之產品數據做彙總，提高測試資訊分析。⒔桌上型振動機：用振動功能讓成品中有零件不牢固的情形由這一站檢驗出來，提高品質。⒕注膠機雙軌上膠：利用此設備改善人為注膠之缺點，提高品質增加產量。⒖HP34401A：係屬測試設備之開發，使其符合實際生產情況，藉此降低生產成本，並提高生產效能等；據上訴人主張且係與改進生產技術或提供勞務技術有關。惟觀諸上訴人就此所提出研發計畫彙總表，僅以敘述性文字空泛說明各研發計畫之功能，難認已就各個研究提出完整之研發計畫，而無從與上訴人於此部門列報之耗用材料費2,743,340元為比對勾稽；又未提供生產單位改進技術或提供勞務技術之具體研究紀錄、改進前後差異分析表及參與研究人員完整之工時紀錄供核，核與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）審查要點規定，要有未合。而上訴人於復查及訴願階段所提示之93年度各月份銷貨收入及銷售量明細表、93年設備開發產生之整體績效報告書及2004年度計畫執行成效等資料，亦因乏上述具體之計畫紀錄文件，至多只能認屬例行性之各種管理方式之補強、修正及改善，而無從遽認已達系爭促進產業升級之獎勵範圍。從而，被上訴人否准此等部分研發支出，核定研究與發展支出79,406,111元及可抵減稅額29,537,753元，尚無不合。上訴人主張其已依投資抵減辦法之規定，提示相關研發計畫及執行成效狀況等資料供核，被上訴人未予查明即認定非屬研發範圍，有違行政程序法第43條及第9條規定之職權調查義務及未注意上訴人有利之事證，而有認定事實未依證據之違法云云，容有誤解，亦無可取。綜上所述，被上訴人分別核定其93年度薪資支出為43, 652,803元、旅費4,071,210元、伙食費1,032,179元、研究與發展支出79,406,111元及可抵減稅額29,537,753元，應補稅額5,172,442元，並無不合。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、派駐大陸員工之薪資支出、旅費及伙食費部分：⑴上訴人主張派駐員工仍屬獲取銷售收入之相對應之支出，縱依原判決見解強將上訴人派駐員工之行為認為非可獲取對應之收入，亦無礙於其屬於必要費用之認列標準，蓋派駐人員指導兆普電子加工乃為確保產品達到上訴人所預定之標準、效能及性質，為獲得所得的經濟活動所發生的風險領域內的費用支出，即上訴人不可能期待於兆普電子製造之產品發生問題後再依法求償之方式，會是優於製造期間至兆普電子處管控生產流程或品質之方法。故系爭費用於經驗法則上，自為經營本業或附屬業務之活動支出，原判決誤認該等派駐員工行為未取得利益，即非業務上必要費用，誠有違反經驗法則、所得稅法第24條配合原則、客觀淨所得原則及所得稅法第38條規定，自有判決不適用法令之違法。⑵、原判決認定給付予派駐大陸員工之薪資支出不得列為費用，已與該等薪資必須辦理扣繳相矛盾，所得稅法體系上對於同須由上訴人扣繳之其他薪資所得或服務報酬所得，准予列為該營利事業之費用，卻又對給付予派駐大陸員工之薪資支出等費用與營利事業經營本業及附屬業務無關，惟該等員工就該等薪資仍應認列所得，即出現違反上述一方認列費用另一方應認列所得之一致性處理。原處分所形成之此等不合理課稅結果，顯然肇因於其對系爭薪資支出等費用是否符合經營本業及附屬業務之必要費用為不當認定，導致產生同應為上訴人扣繳之所得且應為受領方申報為應稅所得者，對相對應之費用為不同之認列處遇，除以適用所得稅法第38條規定之違誤作為支持此種差別待遇之理由外，並尋無其他本質上不同之差別理由，自屬違反平等原則之情，原判決仍未予糾正，自有判決違背法令。㈡、研究與發展投資抵減稅額部分：⑴、原判決以該測試工程部並非編組於研發處下，是非屬上訴人編制下之研究發展單位，其編組屬於製造處之系爭陳恆富等人，自非審查要點所指「配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之人員」之專門從事研究發展工作之全職人員之詞，顯未實質審認該課稅事實關係，未詳論具有研發本質之測試工程部為何非屬研發部門，矧且測試工程部後更名為設備開發部，其「開發」之文義更具有研發之本質，益證測試工程部之研發性質。又查設備開發部（測試工程部）主要係從事生產設備自製與研發，透過掌握自有技術研發人員可自行進行生產流程改善及設備故障排除，使上訴人擁有更高的主控性及應變能力，以提高生產效能。而設備開發自行研發的利基，主要係考量外購設備無法滿足上訴人生產流程之所需，且外購成本較高。因此為提高生產設備的生產效能，故成立設備開發部專責生產設備之生產與改善，自購零件進行效能設備組裝與研發，而開發時程會依設備專案大小而有所不同，但通常約需1至3個月的開發時間。上訴人透過研發高效能的生產設備，提高生產良率與產量，使生產成本降低，也直接提高上訴人之價格競爭力。原判決僅以測試工程部並非置於研發處下進行形式認定，罔顧上訴人於原審時提出之該部門之研發本質，難謂與實質課稅原則相符，亦有違一般經驗及論理法則。⑵、原判決認上訴人於復查及訴願階段所提示之93年度各月份銷貨收入及銷售量明細表、93年設備開發產生之整體績效報告書及2004年度計畫執行成效等資料，亦因乏上述具體之計畫紀錄文件，至多只能認屬例行性之各種管理方式之補強、修正及改善，而無從遽認已達系爭促進產業升級之獎勵範圍云云，未實質審認該等資料已屬改進技術前後差異分析資料，僅以無計畫紀錄文件而一語帶過，顯非正確適用審查要點項目二、之規定，誠難謂適法等語。然查：「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」、「伙食費：…二、…(一)一般營利事業列支標準：職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以新臺幣1,800元為限。」行為時所得稅法第24條第1項、第38條、商業會計法第60條第1項、查核準則第2條第1項、第2項前段、第62條、第74條第1款、第88條第2款第1目分別定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究工作之全職人員之薪資。」、「二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…㈣、改善現有產品之生產程序或系統。㈤、設計新產品之生產程序或系統。…」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」復為依行為時促進產業升級條例授權訂定之投資抵減辦法第2條第1項第1款、第2款、第3款及第5條第1項前段所明定。而本件上訴人主張吳君等6名員工，除幫忙處理國內事務外，並負責掌控大陸子公司即兆普電子產品品質及出貨狀況，協助上訴人管理該子公司生產等事宜；就國內事務之處理，並未舉證以實其說。至於於協助上訴人管理子公司部分，依上訴人所提資料內容即便涉及兆普電子與上訴人之交易內容，亦屬兆普電子為履行與上訴人間之買賣契約有關完成產品交付之前置作業，本應由兆普電子內部組織自行審查管理，是有關為履行無瑕疵貨物之交付義務所支付之費用，自應由兆普電子負擔。縱認兆普電子無法自主管理，須由上訴人派員進駐管理始能擔保其產品品質，惟上訴人派員所支付之費用，亦非上訴人基於買受人地位所應負擔之費用，故就此部分所支付之人事等相關費用，仍應由兆普電子負擔，始符成本收入配合原則。，倘由上訴人負擔，即應有對應之收入。從而，被上訴人以上訴人未能提供吳智雄等6人與上訴人業務有關之原始憑證、具體工作紀錄及此部分費用換算相當報酬並列報收入之資料供勾稽核對，致無法判定此部分薪資、旅費及伙食費為上訴人業務所需之必要費用，而否准認列。另就上訴人列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資及供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用其中設備開發部門耗用材料部分，因上訴人並未檢附相關研發計畫及改進前後差異分析表之相關佐證資料，否准認列。而核定上訴人93年度薪資支出為43,652,803元、旅費4,071,210元、伙食費1,032,179元、研究與發展支出79,406,111元及可抵減稅額29,537,753元，應補稅額5,172,442元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張被上訴人未盡調查之義務，且未考慮上訴人與子公司兆普電子間收入認列之方式，明顯違反收入與成本配合原則；上訴人已依投資抵減辦法之規定，提示相關研發計畫及執行成效狀況等資料供核，被上訴人未予查明即認定非屬研發範圍，有認定事實未依證據之違法各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、商業會計法、查核準則及投資抵減辦法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人仍執前詞，並主張費用支出與獲得所得之業務活動具有因果關係，並不以該活動有無獲益為必要，派駐人員為確保產品達到上訴人所預定之標準、效能及性質，為獲得所得經濟活動所發生風險領域之費用支出，系爭費用於經驗法則上，自為經營本業及附屬業務之活動支出各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘原判決為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　15　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　劉　介　中法官　黃秋鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　15　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第698號

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