99年度判字第763號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 07 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第763號再審原告松佐投資股份有限公司 2樓代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林瑞彬律師陳建宏施博文再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國97年10月30日本院97年度判字第958號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國91年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）0元，未分配盈餘為虧損221,906,673元，再審被告初查以再審原告88、89年度申報短期投資未實現跌價損失，已作為各該年度未分配盈餘之減項，而於91年度已回升之利益444,489,722元，未列入申報，致漏報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計項目金額444,489,722元，乃核定該項次2為444,489,722元、未分配盈餘為222,583,049元，除補徵應納稅額22,258,304元外，並按所漏稅額22,258,304元處以0.5倍之罰鍰計11,129,100元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度判字第958號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴。茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，對之提起再審之訴。二、再審原告再審意旨略以：㈠、再審原告截至86年度之累積未分配盈餘數額690,288,535元，均由再審原告依促進產業升級條例第15條規定，選擇以加徵10%之稅額方式保留未分配盈餘，是以在未分配盈餘稅制上，當不得再視同有該等累積盈餘之存在，而應自87年度開始重新累積盈虧。而再審原告87、88、89、90年度在財上分別虧損，是再審原告自87年至90年之財上累積虧損達606,040,547元，縱使91年度短期投資市價回升而使當年度有盈餘狀況產生，惟其盈餘仍不足以彌補87年度以後所產生之累積虧損，即再審原告自87年度以後所生累積虧損在91年度仍達357,137,780元，則何來盈餘可供分配？自量能課稅原則而論，再審原告在未分配盈餘稅制上既已不可能有未分配盈餘可供分配，如真以未分配盈餘稅額之加徵方式，促使再審原告作盈餘之分配，顯屬手段不能達到其目的，對再審原告亦屬期待不可能。㈡、原確定判決已考慮到未分配盈餘稅制應趨向財務會計原則，卻又認為營利事業在虧損狀態時仍應遵守財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋（下稱89年函釋），將短期投資之回升利益加回，顯然在不利納稅義務人時採用財務會計之觀點，而在有利於納稅義務人時卻又採用稅務會計之觀點，原確定判決在適用財政部89年函釋後，竟有未分配盈餘稅額需繳納之情事，徒以立法政策一語帶過，要求營利事業遵循該函釋。而不思該函釋在此等情形有限縮解釋或目的性限縮之必要，未能以量能課稅原則為依歸，有判決適用法令不當之違法。㈢、立法者在86年度制定之所得稅法第66條之9時其立法理由，為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，其計算上雖自課稅所得為基礎進行加減，難免有財稅差異，然其目的亦是取向財務上公司是否真有盈餘可分配予股東，故除非取向財務會計之解釋原則已超出法律之可能文義，否則不得以財稅差異或立法者之自由形成空間一語，怠於就法條文義內可為符合財務會計之解釋可能性予以思考，所得稅法第66條之9及財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋（下稱88年函釋）、89年函釋非無解釋之餘地，原確定判決有不備理由之違法。又原確定判決僅考慮短期投資跌價損失與回升利益之延續性，將再審原告在88、89年度未實質享受扣減短期投資跌價損失之稅上利益與91年度應交由未分配盈餘稅賦認屬二事，即已嚴重違反其所持「所得稅捐申報延續性」之論點，難認符合實質課稅之公平原則，且未能貼近95年修正後之所得稅法第66條之9之立法意旨。再審原告自87年度開始累積之盈虧作為更具有財務會計意義之「延續性」標準，而非單純以短期投資跌價損失與回升利益間之關係作為判準，是原確定判決有不當適用所得稅法第66條之9中加項「減免所得稅之所得額」之違法至灼。㈣、所得稅法第66條之9第2項第10款僅授權減項部分，是89年函釋將短期投資之回升利益以加項方式計入未分配盈餘之計算，並查無任何法律授權，是縱將授權之範圍包含至得以解釋函令為之時，財政部亦無從對未分配盈餘之加項加以補充規範。故原確定判決援引上開二函釋，允許再審被告就短期投資之回升利益列為未分配盈餘之加項所為之計算，實已違反租稅法律主義及法律保留無疑。㈤、再審原告係依促進產業升級條例之規定，自87年度實施兩稅合一制度後重新累積計算未分配盈餘數額，縱加計短期投資回升利益財上亦為虧損357,137,780元，是再審原告無論是否於91年度加計短期投資回升利益均不會造成再審原告應繳納未分配盈餘加徵稅，是再審原告依法令無需繳納未分配盈餘稅額，此一行為本不具有違法性，當不應依所得稅法第110條之2第1項予以處罰。退步言之，依兩稅合一制度之精神，縱認應依財政部89年函釋將回升利益加回，亦僅能對再審原告未將91年度短期投資回升利益加計入未分配盈餘予以補稅，實不應對再審原告處以漏稅罰。原確定判決率以再審原告違反所得稅法第110條之2第1項而處以漏稅罰鍰，應有違誤。爰請廢棄原確定判決、原審判決，撤銷訴願、復查決定及原處分等語。三、再審被告答辯意旨略謂：財政部88年函釋及89年函釋，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時會產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項中減除。其目的在使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。據此，該等函釋之目的既在調整財、稅上之差異，則當營利事業實際發生財稅差異時，即應依規定調整，當事人是否有選擇餘地，亦有疑義。再審原告於91年度回升利益444,489,722元，依前揭系爭函釋之規定自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，以示公允。另促進產業升級條例第15條第4項係屬營利事業所得稅結算申報之規範與本件無關。本件原確定判決以原審判決認再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，均詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法等語。四、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。查本件原確定判決係略以：「依照所得稅法第48條及第44條規定，並參照行為時財務會計準則公報規定，營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算（即列入損益表中），系爭短期投資既屬所得稅法第4條之1規定之證券交易，則其列入當期計算之損益，財政部函釋予以定性為證券交易損益性質，依所得稅法第4條之1及第66條之9規定辦理，並無不合。又參照上述行為時財務會計準則公報規定『短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算」，而於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期損失反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，財政部據上述所得稅法第66條之9第2項第10款之授權，所定88、89年函釋略以「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目』及『營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目』，係財政部基於法律授權暨其主管權責，就未分配盈餘計算所為之釋示，無違租稅法律主義、立法本旨及法律保留原則，且符合實質課稅之公平原則，再審原告指摘該函釋根本解釋法律錯誤不得適用云云，乃其一己主觀歧異之見解，要無可採。又於採「成本與市價孰低法」評價短期投資者，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上昇時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上備抵跌價損失貸方餘額範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回昇時，『備抵跌價損失』科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1 項第2款規定，應全數列為加項，業經原判決說明綦詳，並無違誤，上訴人指摘原判決認定系爭未實現之跌價損失應屬證券交易損失之性質，為適用法規不當云云，要無可採。又查本件再審被告原處分，係因再審原告於88年度及89年度已選擇依一般公認會計原則提列短期投資未實現跌價損失239,738,544元及207,958,247元，並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，其既依財政部88年函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減項，則嗣於91年度該有價證券利益回升，該回升利益，自應依上述89年函釋規定，於該回升年度，列為未分配盈餘之加計項目，要無再審原告所稱將其86年度以前年度所產生之已加徵10%之營所稅之累積未分配盈餘，重複課稅之情事，再審原告就此所為之主張，亦無可採。另再審原告88及89年度將帳列短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項×10%）欄應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益係因再審原告88及89年度未分配盈餘申報書第1至4項欄位金額為「0」或「負數」或「小金額」（即經營呈現虧損）所致，是縱再審原告予以列報短期投資跌價損失，亦無法產生減少10%之實質稅負利益，惟此僅係再審原告當年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談。而再審原告91年度短期投資既因市價回升而享有回升利益，自應依法令為申報，始符實質課稅之公平原則，與再審原告所提之司法院釋字第385號解釋之「權利義務不得任意割裂適用原則」並無違背。另再審原告反於財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及上述財務報表之編製第72條第3項規定所為之主張，無非其個人主觀歧異之見解，與原判決是否違背法令無涉。至於所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達零元或負數或小金額，其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨指摘原判決及該等函釋皆認為短期投資跌價損失及回升利益係屬證券交易損益性質，致再審原告將所賺得尚未課徵未分配盈餘稅之盈餘全數分配，卻仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，故回升年度不應額外加徵任何未分配盈餘稅，原判決此部分有違反論理法則或判決不備理由之違法云云，並無可採。末查，兩稅合一制度施行後，行為時所得稅法第66條之9第2項規定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額」，未分配盈餘非以財務會計為計算基礎，致生財稅差異現象，此項法律規定是否造成營利事業所得虛盈實虧之現象，核係立法政策問題，要非本院所得置喙。至再審原告另針對財政部所印製88年度及89年度未分配盈餘申報書，對於短期投資跌價損失、累積盈虧部分之填寫方式並不一致，每一年度是否應有一致性處理之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之訴。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與判例、函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。次查再審原告既於88年度及89年度已選擇依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失，並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，其自應受其業已行使選擇權之拘束，否則國家稅務管理將趨於無法安定之失序狀態。倘任由當事人於事後年度發現因市價上漲滋生系爭利益，經計算不利於再審原告之稅賦之後效因素，隨即主張先前之選擇有誤，要求改採未選擇之結果重新計算稅賦負擔，而致已確定之稅賦管理再生游移之結果。而財政部88年函釋及89年函釋，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時會產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將「短期投資跌價損失」列於減項中減除。其目的在使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。上開二函釋之目的既在調整財、稅上之差異，則當營利事業實際發生財稅差異時，自應依規定調整。是再審原告主張原確定判決援引上開二函釋，允許再審被告就再審原告短期投資之回升利益列為未分配盈餘之加項所為之計算，有違反租稅法律主義及法律保留原則云云，亦無可採。綜上所述，再審原告以其等法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原確定判決所不採之事由再行爭執，揆諸前開說明，應認其再審之訴為顯無再審理由。五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段規定，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　29　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　劉　介　中法官　黃秋鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　29　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第763號

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