99年度判字第794號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：99 年 08 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第794號上訴人　甲○○ 乙○○ 共同訴訟代理人　陳建勳　律師被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院97年度訴字第1528號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國95年11月28日訂約出售其所有坐落臺北縣深坑鄉○○段890、908、912、913-1、915地號等5筆土地（下稱系爭5筆土地），旋於同年12月1日向被上訴人所屬新店分處為上訴人甲○○應有部分3分之1及上訴人乙○○應有部分6 分之1之移轉現值申報，並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟經被上訴人所屬新店分處審核結果，系爭土地為83年6月5日發布實施之深坑都市計畫（第1次通盤檢討）案之「住宅區」，並非屬農業用地，核與土地稅法第39條之2 第4項規定不符，乃否准所請，並依土地稅法第33條及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令之規定，以該系爭5筆土地之第1次規定地價日（均為66年10月）至上訴人向被上訴人所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日（95年12月1日）止為上訴人持有土地之起訖時點，核定上訴人2人持有系爭土地年限為29年，及就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%，分別就上訴人甲○○、乙○○2人系爭5 筆土地持分之移轉，核課土地增值稅各計新臺幣（下同）969萬1,676元及480萬8,622元。上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）土地稅法第33條第6項至第8項均明定以「持有土地」期間為減徵標準，用語明確，自應適用民法第758條及第759條規定，認定持有期間起、迄之時點。詎財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令，明文於第1次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅時，以原規定地價之日為持有之起算點，逾越土地稅法第33條規定，創設法律所無之限制，自屬無效。（二）上訴人甲○○自日據時期即持有系爭5筆土地（權利範圍各為3分之1），並於36年7月1日辦妥總登記；上訴人乙○○則於60年4月1日因繼承關係取得上開土地所有權（權利範圍為6分之1），並於69年12月16日辦妥繼承登記，是截至上訴人等95年12月1日申報土地移轉現值為止，上訴人甲○○持有系爭土地逾40年，上訴人乙○○持有系爭土地逾30年，依土地稅法第33條第7項、第8項規定，應就上訴人甲○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1項最低稅率部分減徵百分之40；就上訴人乙○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1項最低稅率部分減徵百分之30。（三）系爭土地雖於83年6月5日經發布實施之都市計劃編定為住宅區土地，但因都市計劃工程變更設計，系爭土地緊鄰之深坑6號道路與深坑老街銜接部分之道路尚未開闢完成，致系爭土地無法申請指定建築線及依相關建管法令提出建築申請，而無法依變更後之「住宅用地」使用，目前仍作農業使用，依行為時土地稅法施行細則第57條之1規定意旨，仍屬土地稅法第39 條之2第1項所稱之農業用地，而有同條第4項之適用。詎被上訴人援引財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令意旨，適用80年7月17日修正公布土地稅法施行細則第57條之規定，認定系爭土地非作農業使用，尚有未洽等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成以89年1月 28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；並就上訴人甲○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1項最低稅率部分減徵百分之 40，就上訴人乙○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部分減徵百分之30之處分。三、被上訴人則以：（一）系爭土地為83年6月5日發布實施之深坑都市計畫（第1次通盤檢討）案之住宅區，於土地稅法89 年1月28日修正公布生效時，顯非屬土地稅法施行細則第57 條第1項所定之「農業用地」，是系爭土地既經依法律變更編定為非農業用地，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋意旨，已無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。（二）系爭5筆土地之第1次規定地價日係為66年10月，原處分依土地稅法第33條及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令規定，以該第1次規定地價日（66年10月）至上訴人向被上訴人所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止，為上訴人持有系爭土地之起訖時點，核定本案系爭5筆土地上訴人甲○○、乙○○2人持有年限均為29年，依土地稅法第33條第6項之規定，應就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%，並按上訴人甲○○、乙○○應有部分各為3分之1、6分之1之申報移轉，課徵土地增值稅各969萬1,676元、480萬8,622元，於法並無不合。（三）財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即土地稅法第33條第6項至第8項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，就有關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、迄之時點，原則上依民法第758條及第759條規定認定其持有期間之起算點，惟基於實質課稅原則及公平原則，例外於第1次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為起算點，係闡明法規之原意，且與立法理由無違。就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項係自該條第1項規定推演而來，該條第1項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6項至第8項所稱「持有土地年限超過20、30、40年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過20、30、40年以上者」而言，因在土地規定地價以前，土地所有權人即使持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是依立法目的解釋，其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，是財政部94年3月17 日台財稅第09404517050號令釋，並無逾越土地稅法第33條規定及創設法律所無之限制等情事。（四）依財政部90年5 月4日台財稅字第0900452810號令釋，系爭5筆土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時係須符合當時適用之土地稅法施行細則第57條（即80年7月17日修正公布）所規範之「農業用地」並作農業使用，始得依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是上訴人稱被上訴人援引財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令規定，核與89年9月20日修正公布之土地稅法施行細則第57條規定之意旨不符，應有錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地為83年6月5日發布實施之深坑都市計畫（第1次通盤檢討）案之住宅區，於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，顯非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之「農業用地」，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋意旨，不符土地稅法第39條之2第4項之要件，自無以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。至上訴人主張被上訴人引用財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號的函釋，與89年9月20 日修正公佈的土地稅法施行細則第57條第2項規定的意旨不符，且系爭土地因都市○○道路未完成，而無法依變更後之「住宅用地」使用，目前仍作農業使用，除915地號外，截至91年4月18日止，稅捐機關均仍視之為農業用地並予以田賦免徵，而屬土地稅法第39條之2第1項所稱之農業用地云云，此與80年7月17日修正公布土地稅法施行細則第57條規定及財政部函釋意旨不符，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。（二）被上訴人依土地稅法第33條規定及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050號令意旨，以系爭5筆土地第1次規定地價日（即66年10月）至上訴人2人向被上訴人所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止，為上訴人持有系爭土地之起訖時點，核定本案系爭5筆土地上訴人甲○○ 、乙○○2人持有年限均為29年，並按其應有部分分別為3分之1、6分之1之申報移轉，課徵土地增值稅各969萬1,676元、480萬8,622元，於法並無不合。（三）財政部94年3月17 日台財稅字第09404517050號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第33條第6項至第8項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，其內涵係為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第1次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，乃以原規定地價之日為起算點，係闡明法規之原意，且與立法理由無違，自得援用。就體系解釋而言，土地稅法第33條第6項至第8項之增訂，係自該條第1項規定推演而來，該條第1項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6項至第8項所稱「持有土地年限超過20、30、40年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過20、30、40年以上者」而言，蓋在土地規定地價以前，土地所有權人即使持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，依立法目的解釋，其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，上開財政部94年3 月17日台財稅第09404517050號令釋，並無逾越土地稅法第 33條規定及創設法律所無之限制等情事。（四）系爭處分係被上訴人依職權所為土地增值稅之核定徵收處分，非上訴人聲請許可案件，要無中央法規標準法第18條之適用。從而，原處分及訴願決定並無違誤，上訴人訴請撤銷，併請判命被上訴人應作成以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；並就上訴人甲○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1項最低稅率部分減徵百分之40，就上訴人乙○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1項最低稅率部分減徵百分之30之行政處分，均無理由，乃駁回上訴人之起訴。五、上訴意旨略謂：（一）土地稅法第33條第6項至第8項明定以「持有土地」期間為減徵標準，用語明確，自應適用民法第758條及第759條規定，認定持有期間起、迄之時點。詎原判決竟別為解釋，對第1次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅時，以原規定地價之日為持有之起算點，逾越土地稅法第33條規定，創設法律所無之限制，有不適用土地稅法第33條第6項至第8項及民法第758條及第759條規定之違法。（二）系爭土地雖於83年6月5日經發布實施之都市計劃（第1次通盤檢討）編定為住宅區土地，然因系爭土地緊鄰之深坑6號道路與深坑老街銜接部分之道路尚未開闢完成，致無法依變更後之「住宅用地」使用而仍作農業使用，且系爭土地除915地號外，截至94 年10月8日止，仍視為農業用地而予以田賦免徵，依行為時 94年12月16日修正公布土地稅法施行細則第57條之1規定意旨，系爭土地於95年12月1日申報移轉時，仍屬土地稅法第 39條之2第1項所稱之農業用地，而有同條第4項之適用。原判決遽引財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令意旨為判決依據，以系爭土地於89年1月26日修正公布之土地稅法生效時，已非屬同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為由，駁回上訴人之起訴，有適用土地稅法第39條之2第4項、同法施行細則第57條、第57條之1不當之違法。（三）原判決初於判決書第18頁第9列以下，依行為時土地稅法施行細則第57條規定，認財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋與相關法規意旨並無不合；嗣於判決書第24頁倒數第1列以下，依上開函釋意旨認有關「農業用地」之認定，須符合89年1月28日土地稅法修正公布生效當時所適用之土地稅法施行細則第57條（即80年7月17日修正公布），所持理由前後矛盾，自有判決理由矛盾之違法。（四）系爭土地課徵土地增值稅之行為時為兩造所不爭執之95年12月1日（即申報移轉日），自應適用94年12月16日修正公布土地稅法施行細則第57條之1關於「農業用地定義」之規定，惟原判決以土地稅法89年1月28日修正公布生效時之同法施行細則第57條所定義之「農業用地」為適用範圍，而不從新從優適用89年9月20日修正公布或94年12月16日修正公布之施行細則，使89年9月及94年12月之修正目的無法達成，原判決顯有不適用現行土地稅法施行細則第57條之1及適用80年7月17日修正公布之土地稅法施行細則第57條不當之違法。六、本院查：（一）按「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20。」、「持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之30。」、「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之40。」分別為94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第1項及第6項至第8項所明定。該條第6項至第8項係經立法院修正通過，其理由為：為降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平，對持有年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20%，持有年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵30%，持有年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵40%。另因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是財政部94年3月17日台財稅第09404517050號函釋謂：「…一、土地持有時間之起算點：…惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。」係闡明法規之原意，核與前揭修正之立法理由無違，自得援用。另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項係自該條第1 項規定推演而來，該條第1項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6項至第8項所稱「持有土地年限超過20、30、40年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過20、30、40年以上者」而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內。財政部94年3月17日台財稅第09404517050號函釋，核無上訴人所指逾越土地稅法第33 條第6項至第8 項之立法意旨，及增加法律所無限制之違法。本件系爭土地之第1次規定地價日係66年10月，被上訴人以該第1次規定地價日（66年10月）至上訴人向被上訴人所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止，為上訴人持有系爭土地之起訖時點，核定系爭土地上訴人甲○○、乙○○2人持有年限均為29年，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20%，課徵土地增值稅，並無不合。（二）復按89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，該第4項之立法說明謂：「就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第1次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時（例如該土地未作農業使用、依法變更為非農業用地、或係移轉與非自然人等），及依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後，再移轉應課徵土地增值稅，計算土地漲價總數額之原地價認定標準予以明定。至於其認定標準為考量現行移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益；並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當時之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」。是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合80年7月17日同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。另原為農業用地經依法律變更為非農業用地，其尚未完成細部計畫前，土地所有權人仍無法依變更後之用地使用而仍作農業使用之視為「農業用地」者，財政部為衡平其土地使用之權利及租稅負擔之義務，乃於89年9月20日增訂土地稅法施行細則第 57條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」（嗣94年12月16日修正公布土地稅法施行細則第57條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」），明定准許是類用地得適用土地稅法第39條之2 第1項規定申請不課徵土地增值稅，以延緩其繳納土地增值稅之負擔，並俟土地完成細部計畫後再移轉時，一併繳納。亦即89年9月20日修正公布之土地稅法施行細則第57 條第2項（即94年12月16日修正公布之第57條之1）係賦予此類經依法律變更編定為非農業用地之土地，得適用本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅之法源依據，惟該規定尚與同條第4項有關調整原地價之規定無涉，否則，無異免除是類土地在修法前階段之土地增值稅負擔，除與租稅減免之政策不符外，亦將嚴重侵蝕稅基，相對造成租稅不公。再按財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令：「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合（80年7月17日修正公布）同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」（嗣財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函為相同之釋示），核與上開規定無違，自得予以適用。本件系爭土地移轉當時實際使用情形，雖係作農業使用，惟依據土地稅法第39條之2及80年7月17日同法施行細則第57條規定及財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋意旨，本件系爭土地已為83年6月5日發布實施之深坑都市計畫（第1次通盤檢討）案之住宅區，即非屬89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地，自不得適用土地稅法第39條之2第4項之規定，上訴人於95年12月1日向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定按土地稅法修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，上訴人主張系爭土地仍屬於土地稅法第39條之2第1項所稱之農業用地，而有同條第4項之適用，亦非可採。原判決以系爭土地於89年1月26日修正公布之土地稅法生效時，已非屬80年7月17日同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為由，駁回上訴人之起訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　12　　日最高行政法院第二庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林茂權法官　侯東昇法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　12　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第794號

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