99年度判字第853號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 08 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第853號上訴人　瑞儀光電股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳志愷被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月18日高雄高等行政法院97年度訴字第492號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）1,484,922,154元，合於獎勵規定之免稅所得208,818,396元，嗣因上訴人未將已核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備換算本期服務成本171,409,442元，納入免徵營利事業所得稅計算公式中機器設備比之分母內，經被上訴人重新計算核為全年所得額1,459,559,046元，合於獎勵規定之免稅所得182,971,380元，應補稅額3,413,615元。另就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款6,461,754元部分，加計利息52,911元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人係符合促進產業升級條例第8條之1增資擴展之重要科技事業，並據上開規定選擇準用促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅計算公式（下稱免稅所得計算公式）第1條第2項第2款第3目所規定之增加銷貨量觀念計算免稅所得，該公式之機器設備比分母含有廠房及工程之項目，佐以該公式註3，行政院依行為時促進產業升級條例第8條第3項及其施行細則第15條規定授權訂頒重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準（下稱適用範圍標準），依該標準第2條第1項關於重要科技事業屬製造業者適用範圍之要件中，並無購置廠房或工程之相關規定，為公平合理計，對於非屬投資計畫所應購置之廠房或工程之購置成本，於計算免稅所得時，自不應列入上開機器設備比率計算，此觀新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第13條第5款規定自明；故上訴人未將其列入重要科技事業完成證明及全新機器設備清單中，且適用範圍標準與網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）二者之獎勵目的、範圍、方式及適用要件既不相同，自不因投資標的已適用投資抵減，即需將該標的購置成本列入機器設備比率，被上訴人顯然混淆二者法律要件之適用。復依標的外觀與使用功能，性質上屬固定資產建物，為使建物達於可使用狀態，則相關改良工程所需成本費用均應視為固定資產建物之成本，關於無塵室各項工程施作部分，主要在控制生產環境之落塵量，防止生產機台之導光板因落塵致LCD液晶電視產生異物點之瑕疵，而附屬於一般建物之相關改良工程，帳列上訴人房屋及建築科目，其功能當非屬直接或間接提供生產使用之機器設備範疇，依免稅所得計算要點，當無須將該購置成本列入機器設備比率計算。至於所得稅法第100條之2規定係針對費用超限，本件所爭執之免稅所得部分，不應在上揭規定之內，自不應加計利息。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人係促進產業升級條例第8條之1增資擴展之重要科技事業，就其所生產液晶顯示器用背光板模組選擇自91年1月1日起連續免徵營利事業所得稅5年，並按免稅所得計算公式第1條第2項第2款第3小目所規定之「增加銷貨量觀念」計算免稅所得。被上訴人初查以上訴人於計算免稅所得時，未將已依促進產業升級條例第6條第1項第1款規定，申請核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備，納入免稅所得計算公式中之分母予以計算，自屬違誤。「無塵室」固屬為控制空間內空氣中微粒而建造的特殊封閉性建築，系爭產品須於具有控制生產條件之上開無塵環境中始能生產，且於生產過程極具關鍵性，顯難以固定資產視之；就功能上而言，亦合於投資抵減辦法第2條規定之自動化設備。況上訴人於重要科技完成證明及全新機器設備清單中，並將無塵室之相關設備及工程成本，申請適用投資抵減辦法之自動化設備，並經核准及享受投資抵減稅額在案，則於計算免稅所得時，當應認屬自動化設備及併入免稅所得計算公式之分母內計算。又無塵室雖可分為設備本體及各項工程施作二部分，惟設備本體既經帳列機器設備，而各項工程施作則係為使設備本體得以正常運作所必要，自應將二者視為一整體設備，歸屬設備或技術之投入成本，詎上訴人將各項工程施作，一方面認係自動化設備而享投資抵減稅額，卻又主張屬固定資產而不列入免稅計算公式中機器設備比之分母內計算，實有違一般邏輯法則並享雙重租稅減免之不當。另免稅所得計算要點中之「全部機器設備技術比」公式之分母，係依各該相關事業之獎勵辦法，將多種業別之計算公式予以彙總規範，其中製造業及技術服務業僅以機器、設備總金額及取得成本為計算基礎，並無帳載建築（物）之成本項目，該要點第13條第5款特別予以排除計入，被上訴人係依投資抵減辦法、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知（下稱投資抵減辦法申請須知）及相關會計原理為據，認定系爭無塵室為自動化設備，與上開要點規定並無不符等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠查系爭無塵室內設施雖可分為「設備本體」及「各項工程施作及其附屬設備」，而上揭各項工程施作及其附屬設備內容包括設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、隔間工程等各項工程施作，及防靜電儀器、靜電消除設備、無塵室專用吸塵器、雷射粒子計數器與環境計測系統等附屬設備在內；至所謂無塵室係將室內塵埃數量、溫濕度、氣流、風速、室壓、靜電、振動、照明及噪音等控制在所需求之數值內的空間，故無塵室雖為控制空間內空氣中之微粒，所建造特殊封閉性之「建築」，但上訴人生產系爭免稅產品，除需使用上揭「設備本體」外，尚需上揭「各項工程施作及其附屬設備」，以使無塵室內該特殊封閉性之空間具有控制生產條件功能，如無此「各項工程施作及其附屬設備」，上訴人所生產之產品不良率將偏高，影響製成率甚大。故上揭「各項工程施作及其附屬設備」自屬生產系爭產品或提供勞務過程中所需之設備，在生產過程中具有不可取代性及影響產品不良率之關鍵性，而與上揭設備本體構成一個整體自動化設備，自屬投資抵減辦法第2條第5款第4目規定所謂具有控制生產條件功能，在生產產品或提供勞務過程中所需之自動化設備。次查，上訴人雖僅將上揭「各項工程施作之一些附屬設備」，如消除靜電處理機、黏度灰塵處理機等，列於重要科技完成證明及全新機器設備清單中，然又於增資擴展期間內，將系爭「無塵室」之設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、貨梯等相關工程成本，申請為適用「投資抵減辦法」之「自動化設備」，並經核准及享受投資抵減稅額在案。顯見上訴人對系爭無塵室之「各項工程施作之附屬設備」，是否列於重要科技完成證明及全新機器設備清單中認定不一，且「各項工程施作及其中一些附屬設備」，一方面主張係「自動化設備」享受投資抵減稅額，另一方面又主張屬於固定資產建築物之一部，於計算免稅所得時，不列入上揭免稅所得計算公式中機器設備比之分母內計算，致享有雙重租稅減免，亦有違一般邏輯法則。系爭無塵室內「設備本體」上訴人既帳列為「機器設備」，則該「各項工程施作及其附屬設備」，依上所述之功能，係使無塵室內「設備本體」得以正常運作，上訴人因此所投入之費用，自屬上揭投資抵減辦法第2條第16 款所定使「機器設備」適於營業上使用而支付之一切費用，自當歸屬設備或技術之投入成本。是上訴人主張：又依標的外觀與使用功能性質上屬固定資產建築物，其建物本身為使建物達於可使用狀態，則相關改良工程所需之成本費用，均應視為固定資產建築物之成本，關於無塵室各項工程施作部分，主要功能在促進環境清潔度，控制生產現場環境之落塵量，防止落塵掉落於生產機台上之導光板，造成LCD液晶電視發光時產生異物點之瑕疵，而附屬於一般建築物之相關改良工程，帳列上訴人「房屋及建築」科目，其功能當非屬直接或間接提供生產使用之機器設備之範疇，依免稅所得計算要點，無須將該購置成本列入機器設備比率計算云云，委無足取。㈡另查，免稅所得計算要點中之「全部機器設備技術比」公式之分母「機器、設備、新建主體建築（物）總金額及取得成本等之總和」，係依相關（含農業、電影工業數位化後製作、廣播電視事業數位化製作及播送暨產業升級、製造業及技術服務業等）獎勵辦法，將多種業別之計算公式予以彙總規範，其中製造業及技術服務業僅以機器、設備總金額及取得成本為計算基礎，並無帳載建築（物）之成本項目，故特別於該要點第13條第5款，予以排除計入，以免混淆，惟被上訴人係依「投資抵減辦法」、「投資抵減辦法申請須知」及相關會計原理，認定系爭「無塵式」為「自動化設備」，與上開要點規定，並無不符。再查，上訴人係申請適用促進產業升級條例之租稅優惠，依促進產業升級條例第2 條之規定，「促進產業升級，依本條例之規定」，經濟部工業局（下稱工業局）既對計算免稅所得之系爭設備，並未另行訂定其他標準予以審理，且該適用範圍標準業於88年12月31日廢止（被上訴人誤為89年3月24日），即應適用促進產業升級條例之規定，是被上訴人依上訴人所擇定免稅所得計算公式，即採財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令(92年6月6日台財稅字第0920453588號函修正)附促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式第2條第2項第2款之公式，非上訴人所稱免稅所得計算公式第2條第2項第1款中「全部機器設備比計算公式」，核定本件上訴人免稅所得為182,971,380元，應補稅額3,413,615元，即無不合。是上訴人另稱：適用範圍標準第2條有關「重要科技事業」適用範圍要件之規定，並無購置廠房或工程之相關規定，則於計算免稅所得之機器設備比率時，自無須將該廠房或工程購置成本列入計算，此觀免稅所得計算要點第13條第5款之規定自明，上訴人亦未將其列入重要科技事業完成證明及全新機器設備清單中，且適用範圍標準與投資抵減辦法之獎勵目的、範圍、方式及適用要件均不相同，自不因投資標的已適用投資抵減，即需將該標的購置成本列入機器設備比率乙節，亦非可採。㈢復按營利事業所得稅之完稅方式，係以結算申報為原則，則營利事業所得稅之納稅義務人，須逕向稽徵機關申報上一年度內營利事業收入總額之項目數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅款，計算其應納之營利事業所得稅，自行填具繳款書向國庫繳納，然後隨同申報書申報，是所得稅法第100 條之2第1項雖僅規定，營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，須要按日加計利息。經查，本件上訴人未將已核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備換算本期服務成本，納入免徵營利事業所得稅計算公式中機器設備比之分母內，核屬適用所得稅法之附屬法規所訂計算公式錯誤，而此公式既為計算該免稅所得而訂頒，本質上即為計算相關成本費用之限制規定，故上訴人因就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款6,461,754元部分，即與營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款之情形相同，財政部74年12月23日台財稅第26629號函釋生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅款，或經稽徵機關更正核定應補繳稅款者，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，核與上揭所得稅法第100 條之2第1項規定意旨無違，並未逾該條之立法意旨，自可予以援用。是被上訴人依上揭函釋意旨，就上訴人免稅所得計算錯誤，致短繳營利事業所得稅自繳稅款6,461,754元部分，加計利息52,911元。揆諸上揭所述，亦無違誤。是上訴人主張：所得稅法第100條之2規定，係針對費用超限，本件所爭執之免稅所得部分，不應在上揭規定之內，亦不足為採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：⒈投資於自動化設備或技術…。」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…⒉屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以一年為限。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第1款、第8條之1、所得稅法第100條之2第1項所明定。次按「本辦法所用名詞定義如下：…⒌自動化設備：指具下列功能之一，在生產產品或提供勞務過程中所需之設備：…⑷自動裝配、加工或控制生產條件功能…⒗購置成本：指取得設備或技術之價款及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用…。」「…審查原則：㈠本辦法第2條所稱『自動化設備』界定如下： …其他自動化設備…㈢水電、消防及工安設備：限新設工廠或舊廠址內新建廠房之消防及工安設備，方由本局受理發證，其申請程序：已事先經本局核備之整廠案件，其水電、消防及工安設備在其原定之完成時間內，可依原核備項目分批申請投資抵減。…㈤投資抵減項目及款額之認定事項：…⒋安裝設備所需之必要費用應直接向稅捐稽徵單位申請認定。…」分別為行為時投資抵減辦法第2條第5款第4目、第16款、投資抵減辦法申請須知第4點第1項、第3項第1款、第5項第4款所規定。（二）關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受法律保留原則之限制。按財政部92年6月6日台財稅字第0920453588號函謂「本部91年5月20日台財稅字第0910451619號令發布修正『88 年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅計算公式』註一之一㈡及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』註一㈢部分，應更正如附件…。」，係針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用。是被上訴人予以援用，自無不法。（三）經查，系爭無塵室內設施可分為「設備本體」及「各項工程施作及其附屬設備」，而「各項工程施作及其附屬設備」內容包括設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、隔間工程等各項工程施作，及防靜電儀器、靜電消除設備、無塵室專用吸塵器、雷射粒子計數器與環境計測系統等附屬設備在內等情，為原審依法所認定之事實；查上揭「各項工程施作及其附屬設備」乃屬生產系爭產品或提供勞務過程中所需之設備，而與「設備本體」構成一個整體自動化設備。原審認係屬投資抵減辦法第2條第5款第4目規定所謂具有控制生產條件功能，在生產產品或提供勞務過程中所需之自動化設備，核無不合。次查，上訴人將「各項工程施作之一些附屬設備」，如消除靜電處理機、黏度灰塵處理機等，列於重要科技完成證明及全新機器設備清單中，而於增資擴展期間內，將系爭「無塵室」之設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、貨梯等相關工程成本，申請為適用「投資抵減辦法」之「自動化設備」，並經核准及享受投資抵減稅額在案等情，此亦為原審依法所認定之事實；然上訴人對於「各項工程施作及其中一些附屬設備」部分，一方面主張係「自動化設備」，享受投資抵減稅額，另一方面又主張屬於固定資產建築物之一部，於計算免稅所得時，不列入上揭免稅所得計算公式中機器設備比之分母內計算，致享有雙重租稅減免，自屬可議。從而，原審認系爭無塵室內「設備本體」上訴人既帳列為「機器設備」，則該「各項工程施作及其附屬設備」，依上所述之功能，係使無塵室內「設備本體」得以正常運作，上訴人因此所投入之費用，屬上揭投資抵減辦法第2條第16款所定使「機器設備」適於營業上使用而支付之一切費用，自當歸屬設備或技術之投入成本，經核亦無不合。是上訴人主張無塵室各項工程施作部分，主要在控制生產環境之落塵量，而附屬於一般建物之相關改良工程，屬建築物之本質，應帳列上訴人房屋及建築科目，自不因投資標的已適用投資抵減，即需將該標的購置成本列入機器設備比率云云，殊無足採。（四）上訴意旨雖主張系爭免稅所得不問係採增加銷貨量觀念抑或全部機器設備比觀念計算，其免稅所得公式中機器設備比率之分母均不含帳列房屋及建物之廠房及工程成本，詎原審法院卻率認上訴人按增加銷貨量觀念者，上開分母應包含帳列房屋及建物之廠房及工程成本，復未究明所得稅法第100條之2加計利息具有取代行政罰之本質，不問上訴人有無故意或過失之責任要件，即率予處罰，其判決自有不適用法規或適用法規不當及不備理由之違法云云；惟查被上訴人係依「投資抵減辦法」、「投資抵減辦法申請須知」之規定，認定系爭「無塵式」為「自動化設備」；且上訴人係申請適用促進產業升級條例之租稅優惠，工業局既對計算免稅所得之系爭設備，即應適用促進產業升級條例之規定，是被上訴人依上訴人所擇定免稅所得計算公式，即採財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函所附促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式第2條第2項第2款之公式，核定本件上訴人免稅所得額，即無不合。另本件上訴人未將已核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備換算本期服務成本，納入免徵營利事業所得稅計算公式中機器設備比之分母內，已如上述；然查，此係屬適用所得稅法之附屬法規所訂計算公式錯誤，被上訴人依所得稅法第100條之2之規定加計利息一併徵收，經核亦無不合。是上訴人主張，亦無足採。（五）綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　19　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　劉　介　中法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　20　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第853號

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