99年度判字第860號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 08 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第860號上訴人　海華科技股份有限公司（承受雙漢科技股份有限公司之訴訟）代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　楊建華被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月13日臺北高等行政法院97年度訴字第1328號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣雙漢科技股份有限公司（下稱雙漢科技公司）民國(下同 )92年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）40,545,469元，被上訴人依申報數核定，嗣依資料查得系爭免稅所得核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，初查乃重行核定為0元，應補稅額5,068,184元。雙漢科技公司不服，向被上訴人申請復查，經被上訴人作成96年11月2日北區國稅法一字第0960009087號復查決定(下稱原處分)駁回其復查之申請，雙漢科技公司仍表不服，循序提起本件行政訴訟。嗣雙漢科技公司與上訴人合併，上訴人為存續之公司，由上訴人承受雙漢科技公司之訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人屬於行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法(下稱獎勵辦法)所訂之產品工程服務業，申經經濟部工業局91年9月26日工中字第 09105032680號函，及財政部同年10月31日台財稅字第09104569454號函核准，取得新興重要策略性產業有關產品工程服務業免稅資格，並依相關辦法計算免稅所得及申報營利事業所得稅。詎被上訴人未有任何法令依據，僅憑財政部內部函釋，即據以否准免稅資格，有違信賴保護原則。又上訴人縱不全程免稅，亦應僅針對於「製造過程產生之利潤」排除免稅之適用，基於促進產業升級條例及獎勵辦法之基本精神，對於自行研發設計部分所貢獻之利潤，仍應有免稅之適用。故被上訴人未有任何法律依據即否准上訴人全數之免稅所得，亦有違租稅法律主義。另經濟部工業局業已對上訴人所從事「產品工程服務」之投資計畫符合90年12月27日修正之獎勵辦法規定，准予核發完成證明。再者，依前揭獎勵辦法第5條第3項規定，系爭產品服務業（同條第1項第8款第6目）「選擇適用5年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，故上訴人從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍。況上訴人業依經濟部94年9 月26日工電字第09400835030號函重新申請，保留原獎勵辦法第5條第1項第8款第6目之1產品工程服務之申請，業經經濟部予以核准在案，財政部賦稅署諭令上訴人必須依據財政部95年11月2日台財稅字第09504555550號令發布之審理原則，重行確認本身是否符合獎勵辦法所稱「產品工程服務」，已屬違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。三、被上訴人則以：本件上訴人原係申請適用「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」之新興重要策略性產業之產品工程服務，雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，惟其將研發、設計之成果供自行製造或使用，原核准函業已自動失效，核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，被上訴人於稅捐核課期間內重行核定，就已減免之稅額予以補徵營利事業所得稅額5,068,184元，於法並無不合。況查上訴人未依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容不符，被上訴人依上訴人實際營業情形審查，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據，此係屬稅捐稽徵機關勾稽查核之權限，被上訴人依實際審查結果予以重核，亦無不合。是原處分並無違誤，本件上訴人之訴為無理由等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按獎勵辦法第5條第1項第8款第6目之1有關「製造業產品之研發、設計及技術移轉之產品工程服務」部分，其獎勵範圍應以提供製造業產品研發、設計及技術移轉之專業為主，非及於所有於製造及銷售過程中任一階段涉及研發及設計者均可適用。如公司於製造及銷售過程中之某一階段從事前述研發及設計，即認定該產銷廠商為從事產品工程服務，則本獎勵項目將擴及所有產品，顯已違反促進產業升級條例僅獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神，故產品工程服務乙項，應與製造或銷售產品過程中所發生的研發及設計有所區隔。又獎勵辦法第5條第3項規定產品工程服務業之公司如生產屬本辦法之產品者，其免稅範圍除技術服務本身以外，得擴大至最終產品，其立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式當與高階積體電路設計業相同，故明定得與高階積體電路設計業同樣將免稅範圍擴大至最終產品；惟查產品工程服務業之範圍，不若高階積體電路設計業明確，如未明確界定產品工程服務業得適用全程免稅之範圍，易生浮濫，是產品工程服務業適用獎勵辦法第5條第3項之範圍，其提供研究發展、設計之程度應與高階積體電路設計業類似。（二）再按「說明：一、……。二、……，公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用；……，如公司投資計畫有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書7份，向本局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效。」為經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532號函所明釋。另「說明：一、……。二、公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，經本部與經濟部研商後，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用。三、鑑於經濟部工業局已函請取得『產品工程服務』投資計畫核准函之廠商，如有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書向該局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效在案。為配合該局之重新審查機制，貴局如於日後發現適用上開『製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務』之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，其核准函業已自動失效，除無新興重要策略產業5年免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵。」經財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函釋在案。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287號解釋意旨參照）予以適用，並無違反法律不溯及既往之情事。（三）經查，本件上訴人係經營電腦及其設備批發業，91年度固經經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明，並經財政部核准增資擴展經營產品工程服務之投資計畫，選定自91年7月31日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅在案，有該局91年9月26日工中字第09105032680號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函等件在卷可稽。惟依前揭財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函說明二記載:「該公司增資擴展(資本額自99,440,000元增至129,440,000元)經營產品工程服務(製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務)之投資計畫……」等情，可知，上訴人所列報之免稅所得應在「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」範圍內始有新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，若係將研發設計之成果供其自行製造或使用，即無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵適用之餘地。本件上訴人所列報之免稅所得40,545,469元，屬於從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售，並依上訴人說明(見原處分卷第 20-21頁)，係將研發設計之成果供其自行製造或使用，揆諸前揭規定及函釋意旨，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用。另依上訴人投資計畫書內容，上訴人92年度至94年度並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業，其銷售額皆為產製銷售最終產品，僅係公司於製造及銷售過程中之某一階段從事研發及設計，顯已違反促進產業升級條例獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神。又獎勵辦法第5條第3項立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範圍擴大至最終產品。上訴人營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以獎勵辦法第5條第3項後段內容主張適用產品工程服務業。（四）末查上訴人未依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容不符，被上訴人本諸職權依法行政進行審查上訴人實際營業情形，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據。可知，並非經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明，上訴人即當然符合得以免納所得稅，是上訴人經經濟部工業局91年9月26日工中字第09105032680號函核發證明，仍應由被上訴人實質審查是否符合免稅規定，上訴人不能主張信賴已向經濟部工業局及財政部取得新興重要策略性產業有關產品工程服務業免稅資格，即可不問其實際營業情形是否與核准內容相符，均可據以免稅。另依據前揭經濟部工業局函釋，公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，如公司投資計畫有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書7份，向經濟部工業局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，是上訴人主張不應全程否准免稅乙節，亦經上訴人以94年10月27日總興勘字第012號函經濟部工業局申請改按獎勵辦法第2條第2款及第5條第1項第1款第3目之1、第2款第31目、第8款第6目之1之項目適用新興重要策略性產業之租稅獎勵，並經財政部賦稅署依法審理中（核准免稅所得者，則另案更正核退）。從而，上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得40,545,469元，被上訴人否准認列，核定免稅所得為0元並就已減免之稅額予以補徵，於法尚無不合。綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，資為其判斷之論據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之十限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。前項第2款之抵減率，自89年1月1日起每隔2年降低1個百分點。第1項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討一次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」及「經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1年內，檢齊下列文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：一、……。」」分別為促進產業升級條例第8條、第9條第1項前段及同條例施行細則第19條第1項所明定。行政院依上開授權訂定獎勵辦法，並無逾越或牴觸促進產業升級條例第8條第3項所定之授權範圍及立法意旨，自得予以適用。（二）本件上訴人係經營電腦及其設備批發業，91年度固經經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明，並經財政部核准增資擴展經營產品工程服務之投資計畫，選定自91年7月31日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅在案，有該局91年9月26日工中字第09105032680號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函等件在卷可稽。惟依前揭財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函說明二記載:「該公司增資擴展(資本額自99,440,000元增至129,440,000元)經營產品工程服務(製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務)之投資計畫……」等情，可知，上訴人所列報之免稅所得應在「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」範圍內始有新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，若係將研發設計之成果供其自行製造或使用，即無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵適用之餘地。本件上訴人所列報之免稅所得40,545,469元，屬於從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售，並依上訴人說明(見原處分卷第20-21頁)，係將研發設計之成果供其自行製造或使用等情，業經原判決依法認定事實在案，核與證據及經驗法則均無違。（三）查獎勵辦法第5條第3項規定：「第1項第8款第3目（高階積體電路設計），選擇適用5年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，其第1項第8款第6目屬本辦法產品之研發、設計服務業者亦同。」，其所稱「其免稅範圍『包括』自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，係指其經核准之投資計畫已合於租稅獎勵之適用時，其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，始得附帶包括在租稅獎勵範圍內。故如原經核准之投資計畫尚不合租稅獎勵規定，則依該設計所產製之產品自無附帶包括在租稅獎勵範圍之問題。本件依前揭財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函說明二記載:「該公司增資擴展(資本額自99,440,000元增至129,440,000元)經營產品工程服務(製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務)之投資計畫……」等情，可知，上訴人所列報之免稅所得應在「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務專業」範圍內始有新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，而依上訴人自行說明，係將研發設計之成果供其自行製造或使用，均已如前述，足認上訴人並未依核准計畫完成技術移轉等服務專業，其縱有將研發設計之成果自行製造或使用而製成產品，依上開說明，亦難依獎勵辦法第5條第3項主張其自行製造之產品有租稅獎勵之適用。是以上訴意旨以：原判決一方面肯認上訴人業於91年度獲經濟部核發新興重要策略性產業完成證明，亦即肯認上訴人係從事產品工程服務之營業內容，並適用獎勵辦法第5條第1項第8款第6目之規定；惟另一方面卻否定該核准函所核示內容，謂上訴人營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以獎勵辦法第5條第3項後段內容主張適用產品工程服務業云云，顯有判決理由矛盾之當然違背法令事由云云，依上開說明，尚屬誤解而無足取。（四）原判決所引經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532號函意旨略以：「說明：一、……。二、……，公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用；……，如公司投資計畫有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書7份，向本局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效。」，及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函意旨略以：「說明：一、……。二、公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，經本部與經濟部研商後，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用。三、鑑於經濟部工業局已函請取得『產品工程服務』投資計畫核准函之廠商，如有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書向該局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效在案。為配合該局之重新審查機制，貴局如於日後發現適用上開『製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務』之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，其核准函業已自動失效，除無新興重要策略產業5年免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵。」。該二函乃工業及稅捐主管機關基於其主管事務權責，於法定職權範圍內，就關於新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，尚無違法律保留及租稅法定原則，自得從法規生效之日起予以適用，亦無違反法律不溯及既往之情事，均經原判決剖析甚詳，核無違誤。次查本件上訴人未提供技術移轉等服務專業，僅將研發設計之成果供其自行製造或使用，不合獎勵辦法第5條第3項之租稅獎勵規定，已詳如前述，亦足認上述二函釋與獎勵辦法第5條第3項規定意旨尚無不符。從而，上訴意旨猶以：原判決以經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函僅為細節性、技術性之統一釋示，因認不牴觸法律規定。惟原審判決未考量該二函內容係針對公司是否有租稅獎勵之適用加以規定，已限制或剝奪納稅義務人免稅之權利，影響重大，參諸司法院釋字第443號解釋理由書之意旨，就該等事項因涉及人民其他自由權利之限制者，應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則。是其並非僅為細節性、技術性之統一釋示已然明確。且該函釋內容牴觸獎勵辦法第5條第3項之規定，為無效之命令，若依原審判決見解將導致獎勵辦法第5條第3項之規定全無適用之可能，足見原審判決顯有判決不適用法規之違背法令事由等詞，加以爭執，依上開說明，無非係其一己之見解，核無足採。（五）上訴意旨復以：原判決認定前揭經濟部工業局及財政部函釋為細節性、技術性之統一釋示，則原先核准在先之經濟部工業局及財政部核准之行政處分並未經合法之廢止或撤銷，何以上訴人之免稅資格會喪失，原審未附理由，顯有判決不備理由之當然違背法令乙節。經查上引核准函係附有「須依照核准要件完成，經稅捐稽徵機關審核通過，始能享有租稅獎勵」之停止條件附款，於停止條件成就時，準用民法第99條第1項規定，上開核准函始生效力，上述核准函既因停止條件未成就而未生效，則主管機關自勿庸另為撤銷或廢止原核准函，即得依法另為稅捐核課處分。是此項上訴意旨，亦屬誤解而無可採，原判決雖未就此加以細論，然因與判決結果不生影響，仍難遽以此謂原判決有理由不備之違法。（六）上訴意旨另以：原判決就本案是否有信賴保護原則適用之判斷，漏未斟酌財政部91年已核准免稅之處分，即率以認定上訴人欠缺完整信賴基礎，其認事用法顯有判決不適用法規之違背法令事由乙節。經查上訴人未依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容不符，被上訴人本諸職權依法行政進行審查上訴人實際營業情形，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據。可知，並非經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明，上訴人即當然符合得以免納所得稅，是上訴人經經濟部工業局91年9月26日工中字第 09105032680號函核發證明，仍應由被上訴人實質審查是否符合免稅規定，上訴人不能主張信賴已向經濟部工業局及財政部取得新興重要策略性產業有關產品工程服務業免稅資格，即可不問其實際營業情形是否與核准內容相符，均可據以免稅等由，業經原判決詳述其得心證之理由，並指駁上訴人主張信賴保護原則為不可採在案。上訴意旨復以原判決已審酌而不採之主張，再事爭執，自無可取。（七）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　26　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　楊惠欽法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　月　　27　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第860號

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