99年度判字第892號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：99 年 09 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第892號上訴人　和益化學工業股份有限公司代　表　人　甲 ○ 訴訟代理人　乙○○　○○ 林瑞彬律師被上訴人　財政部高雄關稅局代　表　人　曾瑞育上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國97年11月20日高雄高等行政法院97年度訴字第463號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年2月6日至同年5月18日間委由四維報關股份有限公司（下稱四維公司），向被上訴人報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批（報單號碼：BC/96/U331/0406、BC/96/U783/0415及BC/96/V812/0034），原申報完稅價格分別為新臺幣（下同）4,392,982元、5,227,746元及4,429,561元，經核定以C2（應審免驗）方式通關。為加速貨物通關，准上訴人先行徵稅放行，嗣後加以審查。經被上訴人以96年7月26日高普核字第0961014171號函通知上訴人實施事後稽核，查得系爭貨物之實際完稅價格應分別為9,675,263 元、11,779,189元及10,217,811元。被上訴人遂認上訴人涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款及貿易法第21條第1項規定，合計追繳所漏稅款計888,147元（含營業稅881,098元及推廣貿易服務費7,049元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰共計2,643,200元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：本件系爭3批白金觸媒之實際交易價格，均未含白金金屬之價值，自不得將該等價格計入完稅價格中，被上訴人以與實際交易情形不合之方法，界定進口貨物範圍，以致將非屬進口貨物之價值加計入完稅價格之中，亦等於忽視貨物所有權之歸屬及上訴人與國外供應商間之真實交易情形，殊不公平，且上訴人本擁有該等白金金屬之所有權，卻須再次繳納與重新取得所有權相同之稅款，除已形成重複課稅外，亦與實質課稅原則不符，且有忽略白金觸媒貨物本身之性質、不當擴張進口貨物範圍及誤解應付交易價格內含等諸多違誤。縱如被上訴人所認，該等白金金屬屬進口貨物範圍，亦僅得加計上訴人無償提供白金金屬之合理攤計金額，而不得以市價加計。況上訴人定期申報系爭貨物進口已行之有年，向來皆依實際白金觸媒之交易價格申報完稅價格，被上訴人未曾有過不同之核定，且國內石化業者，亦率皆長期依此方式申報，依信賴保護原則被上訴人應保護上訴人正當合理之信賴。上訴人並無虛報進口貨物價值之情事，亦無任何故意或過失，自不得課以罰鍰。況依財政部關稅總局87年12月24日臺總局緝字第87109431號函釋意旨，進口貨物應加計之費用多樣，應否計入完稅價格，常為進口人所不知，實不應過分課予虛報之責。況上訴人於申報進口時已依規定檢附相關文件，且該等文件並無錯誤，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定，亦僅得處以所漏營業稅額0.5倍之罰鍰，被上訴人逕處以漏稅額3倍之罰鍰處罰，適用法規顯有錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人報運白金觸媒進口貨物進口，依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，自應將組成系爭觸媒之白金金屬價值加計於完稅價格內，惟上訴人虛報貨物價值，逃漏進口稅款，被上訴人依法論處，洵無不合。縱系爭觸媒所含白金原料為回收再利用者，上訴人未依關稅法施行細則第20條第5項規定於進出口報單詳實申報，自無依加工費用核稅之適用，亦不得於海關發現後主張為無償提供之合理攤計金額。而縱如上訴人所稱，被上訴人得加計者僅「經合理攤計」之物品「使用價值費用」，而非「買賣價值費用」，惟上訴人未於進口時將貨物本身完稅價格及使用費分別以書面向進口地海關聲明，依關稅法施行細則第21條規定，自無按關稅法第38條第1項以白金金屬之使用費加計，核估完稅價格之適用。上訴人未據實將組成觸媒之白金金屬價值，於報單或發票等之報關文件申報，即構成提供不正確資料，其信賴不值得保護。上訴人未將組成系爭觸媒之貴金屬價值計入完稅價格，致涉虛報進口貨物價值、逃漏營業稅等違法行為，縱非故意，仍有過失，即應受罰。至稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款所指為貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格，海關可輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用，本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無該規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)依關稅法第29條第3項第2款立法理由觀之，由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調整計入完稅價格內課稅。本件上訴人向被上訴人報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批，依實際來貨之白金脫氫觸媒係包含白金及觸媒2種，惟上訴人進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬白金之價值，即應將組成系爭觸媒之白金金屬價值加計於完稅價格內。縱如上訴人所稱系爭觸媒所含白金金屬原料係其所有（並未舉證），且係由廢舊觸媒回收再利用者，惟上訴人並未依關稅法施行細則第20條第5項規定於進口報單中詳實申報，且依上訴人所舉申報出口USEDDEH-11 PACO L CATALYST（NO COMMERCIAL VALUE）之出口報單已加註「洋貨退回國外，不再進口」等語，有出口報單附於原處分卷可佐，自難認上訴人申報進口之觸媒所含白金金屬即為其出口之廢棄舊觸媒在國外淬出白金金屬後循環利用於觸媒者，則被上訴人依進口時新品之價值，按關稅法第29條規定將其計入完稅價格，自無不合。 (二)我國營業稅採屬地主義，依前揭營業稅法第1條規定，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營業稅法規定課徵營業稅。由此可知，現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談。至營業稅法第15條第1項規定係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同。上訴人向被上訴人報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批，嗣經被上訴人實施事後稽核，查得原申報價格未將系爭觸媒所含之白金原料價值計入完稅價格等情，則被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，自屬有據。又進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。 (三)現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。上訴人既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，上訴人為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，上訴人為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然上訴人仍疏於注意，於進口本件貨物前未詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被上訴人依法論處，洵屬有據。復按行政罰係對人民違反行政法上之作為或不作為義務而為處罰，個別行為有無違反行政法上之義務而應受處罰，自應各別觀之。上訴人先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次合法進口與本次進口是否合法，尚無關連。且上訴人及其同業間，縱存有上述報關方式，致於申報進口時，未能申報正確交易價格，惟行政機關個案中核定進口貨物價值之行為，屬於行政事實行為，無從作為人民信賴之基礎，自與信賴保護原則無涉。又行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，上訴人主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被上訴人均予核准進口縱為屬實，惟上訴人於申報觸煤進口時本即應併計白金價格，被上訴人未能即時發覺而怠於行使權限，致上訴人因個案違法狀態未能排除而獲得利益，且該利益並非法律所應保護，要難主張有平等原則之適用。 (四)再以海關緝私條例第37條規定之立法目的，係要求貨主及報運人盡誠實申報義務，以維護正常貿易行為，故於進口人報運進口貨物涉有該條第1項各款情形，即予處罰。至營業稅法第51條第7款規定，係對有漏稅事實者所為之處罰，兩者並不相同，故財政部97年8月11日臺財關第9700325030號函：「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。……」之意旨，應僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，於營業稅法第51條第7款並無適用餘地。末按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」固為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款所規定，惟該款規定係針對貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始有適用。本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定之適用。從而，被上訴人以上訴人報運貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，依營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款計888,147元（含營業稅881,098元及推廣貿易服務費7,049元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰共計2,643,200元，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)關於駁回部分： 1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：……二、進口貨物之收貨人或持有人。……」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條定有明文。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：……二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：(一)組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。 2.原審認上訴人向被上訴人報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批，依實際來貨之白金脫氫觸媒係包含白金及觸媒2種，惟上訴人進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬白金之價值，被上訴人因將組成系爭觸媒之白金金屬價值加計於完稅價格內，並以上訴人報運貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，追繳所漏稅款計888,147元（含營業稅881,098元及推廣貿易服務費7,049元），並無不合等情，業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核與上開規定無違。又依關稅法第29條第3項第2款規定，由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，應加以調整計入完稅價格。上訴人既無償提供白金金屬供國外供應商為白金觸媒之製作及加工之材料，復向國外供應商購入進口該製作完成之白金脫氫觸媒，則依前開說明，不論該白金金屬是否屬上訴人自有，其白金金屬之價額均應計入完稅價格。上訴人稱該白金金屬為上訴人所自有，縱然屬實，亦不影響本件完稅價格應加計白金金屬之價額之結論。是上訴人稱：系爭進口貨物所含之白金金屬為上訴人所自有，上訴人實際上僅支付國外供應商白金觸媒之製作及供應價格，並未支付予國外供應商任何白金金屬之價格，故完稅價格不應加計白金金屬之價格，原審未依職權調查該白金金屬是否確屬上訴人所自有，遽予認定上訴人虛報進口貨物價值，除有應調查證據未予調查之違法外，適用法規亦有不當，且違反實質課稅原則云云，要不足採。 3.復按「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」為關稅法施行細則第20條第5項所明定。本件上訴人未於報運系爭貨物進口時依上述規定於報單聲明係運往國外加工製成白金觸媒，亦無檢附有關文件供核，為原審認定之事實，亦為上訴人所不爭執，則自無關稅法第38條第1項以白金金屬之使用費加計，核估完稅價格之適用。故縱系爭觸媒所合白金原料，為由廢舊觸媒回收再利用者，惟上訴人未依關稅法施行細則第20條第5項規定於出、進口報單詳實申報，即應依新品之價值依關稅法第29條規定將其計入完稅價格。是上訴人稱縱原審認應將白金金屬價值計入進口貨物完稅價格，亦應僅加計「合理攤計」之物品「使用價值」而非白金金屬之買賣價額云云，亦不足採。 4.又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。關於上訴人確有逃漏營業稅之違章行為乙節，原判決業已敘明：現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談；至營業稅法第15條第1項規定係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言，而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同；又進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端；是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問；上訴人向被上訴人報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批，嗣經被上訴人實施事後稽核，查得原申報價格未將系爭觸媒所含之白金原料價值計入完稅價格等情，則被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，自屬有據等語。原判決既已詳細論列其理由，亦無理由不備之情事。是上訴人稱本件尚未發生營業稅之漏稅結果，原判決忽視營業稅課徵實務，違背營業稅法第15條規定，並有理由不備之違法云云，亦不足採。 5.財政部97年8月11日臺財關第9700325030號函：「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。……」，係關於海關緝私條例第37條第1項適用疑義之釋示，於營業稅法第51條第7款並無適用餘地。本件上訴人既有逃漏營業稅之違章行為，自應予補稅論罰(按關於罰鍰倍數部分尚有疑義，詳後述)。故上訴人主張依上開函釋，本件應無營業稅法第51條第7款之適用，不應處罰云云，要屬誤解。 6.另原判決並已敘明：上訴人為專業國際貿易廠商，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，其疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失；上訴人及其同業間，縱存有上述報關方式，致於申報進口時，未能申報正確交易價格，惟行政機關個案中核定進口貨物價值之行為，屬於行政事實行為，無從作為人民信賴之基礎，自與信賴保護原則無涉；行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」等語。經核於法亦無不合。上訴人主張其無過失，並指摘原判決違反信賴保護原則及平等原則云云，亦不足採。 7.從而，被上訴人認上訴人涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，追繳所漏稅款計888,147元（含營業稅881,098元及推廣貿易服務費7,049元），即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。原判決既已就本件爭點明確詳述其得心證之理由及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 (二)關於廢棄部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第51條第7款定有明文。本件上訴人原申報價格未將系爭觸媒所含之白金原料價值計入完稅價格等情，被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，固屬有據。惟依行為時稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款（98年6月 17日修正改列同條項第11款）規定：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」本件由於上訴人進口系爭貨物係採C2（應審免驗）方式通關，為加速貨物通關，由被上訴人先行徵稅放行，嗣後再加以審查，而非由上訴人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關，雖無上揭但書所指免罰規定之適用。然據被上訴人於原審準備程序稱：「(問：本件被告係認定原告短漏報，是否有偽造、變造不實之文件的問題？)僅短漏報，並沒有偽造、變造不實之文件的問題」( 原審卷第99頁)。則本件上訴人申報進口所檢附之其他相關文件是否仍有錯誤情事？茍均無其他錯誤情事，本件是否得適用上開違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定，僅得「按所漏稅額處0.5倍之罰鍰」，而非處以3倍之罰鍰，尚非無推求餘地。乃原審就此攸關上訴人權益事項未予查明，遽認被上訴人按所漏稅額處3倍罰鍰之處分為適法，即有違誤。上訴意旨指摘為違誤，求予廢棄，為有理由。應廢棄原判決關此部分。此部分尚待詳查事實，爰發回原法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　2　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　林茂權法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　2　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第892號

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