最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第941號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第941號上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄被上訴人　台朔重工股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　林志忠　律師葉銘功　律師陳君慧　律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年1月8日臺北高等行政法院97年度訴字第1453號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人於民國93年7月至94年4月間進貨，涉嫌取具虛設行號營航企業有限公司(下稱營航公司)開立之統一發票，銷售額合計新臺幣(下同)19,128,043元，營業稅額956,405元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額956,405 元，經法務部調查局南投縣調查站(下稱南投縣調查站)查獲，通報上訴人審理結果，乃據以核定補徵營業稅額956,405 元，並按所漏稅額956,405元處以3倍之罰鍰計2,869,200元(計至百元止)。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：被上訴人確有進貨事實，被上訴人與營航公司進行交易之過程中，被上訴人自訂購、收料、收受發票至辦理付款，均係向營航公司為之，並無資金回流於被上訴人之情形，則被上訴人之交易對象確實係為營航公司，並確實已將含進項稅額在內之買賣價金支付予營航公司，且確已取得營航公司所開立之統一發票；又營航公司已按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，則依據財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500號令釋(下稱財政部95年令釋)：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」應免予補稅處罰；至於營航公司與其他人間之法律關係為何，與被上訴人與營航公司間之交易行為是否存在無關，按照交易常情，亦非被上訴人所能知悉與控制；至於營航公司進貨之對象有無虛設行號，與本案之交易無涉，而營航進項對象有無砂石業者，亦與營航公司能否販售砂石無關。另營航公司是否存在漏報進項對象之情形，應為營航公司幫助他人漏稅之問題，亦與本案交易之成立無關，更何況，上訴人認定營航公司進貨對象為虛設行號之證據，均為上訴人之片面之詞，並無法院之確定判決；又本案既無漏稅額之存在，並無依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第5款規定課予漏稅處罰之適用餘地；退萬步言，縱認本案有漏稅額之情事，稽徵機關應對被上訴人造成漏稅額之結果是否有故意或過失負舉證之責，而被上訴人應無故意或過失可言；另，縱然營航公司有虛增其進項稅額乙事，亦與本案無涉；本案縱有逃漏稅捐之結果，對於該結果應負責者為該開立憑證而未繳納稅捐之營航公司，而非受稅款轉嫁者之被上訴人等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。三、上訴人則以：被上訴人有進貨事實為雙方所不爭之事實，主要爭點在於系爭進項憑證之實際交易對象是否為營航公司？依南投縣調查站刑事案件移送書所載，李建德於91年起先後由黃春芳、王陵賢等人擔任公司負責人，虛設營航公司等21家人頭公司，大量開立發票販售予正常營業廠商充當進項憑證，幫助他人逃漏稅；而營航公司為1人公司，負責人張正昌於93年7月4日死亡，該公司93及94年度並無僱用員工，有綜合所得稅BAN給付資料可稽，被上訴人自無可能與其交易；且營航公司營業項目並無砂石買賣，且該公司92年至94年進項來源係來自電子材料、布疋、汽車零件……等與系爭交易ECT砂床用砂料無關行業之虛設行號，自無可能有ECT砂床用砂料可供銷售予被上訴人；又被上訴人匯款至營航公司合作金庫集集分行帳戶後，該帳戶取款轉存入陳綉滿等個人或其他商號帳戶；另被上訴人所提示2份訂購通知右上方傳真號碼及左上方電話區域號碼為「03」係為桃園地區，營航公司登記地址在臺中市，區域號碼為「04」，營航公司顯非被上訴人實際交易對象；本件經依財政部95年令釋規定審酌，被上訴人確無向營航公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額956,405元，並處以3倍罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：(一)被上訴人主張為辦理93年間之營建之需，於92年12月進行公開招標，經審視投標廠商公司執照、營利事業登記證後，依照公司之採購制度規定向營航公司為訂購工程用砂石之通知，訂購日期為92年12月31日，嗣經營航公司陸續於93年7月至94年4月將營建資材運送至被上訴人指定交貨地點，經檢驗合格無誤後辦理收料，再依據實際之營建進度辦理領料程序，被上訴人並將貨款直接匯入營航公司之中國農民銀行股份有限公司集集分行之帳戶。另由「訂購通知」、「檢驗通知單」、「領料明細表」、「華南銀行出具之匯款資料」等資料可知，被上訴人係向營航公司訂購砂石，並由營航公司交付被上訴人系爭砂石，爾後被上訴人將系爭砂石應用於麥寮廠廠務之營建工程，被上訴人收受貨物後已將貨款直接匯入營航公司之銀行帳戶並受領營航公司所開立之進項發票，並無資金回流被上訴人之情事，被上訴人確有進貨事實，且其實際交易對象，自始至終均為營航公司之事實，堪予採信。(二)上訴人雖主張被上訴人匯款至營航公司合作金庫集集分行帳戶後，該帳戶取款轉存入陳綉滿等個人或其他商號帳戶云云；查被上訴人將系爭交易款項匯入營航公司帳戶後，營航公司究如何支配使用該帳戶，乃其自由，並非被上訴人所得掌握或控制，亦與被上訴人是否虛報進項稅額無涉；尚難據此謂營航公司非被上訴人之實際交易對象。(三)上訴人另以本件有法務部調查局南投縣調查站刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽；乃認定被上訴人取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號之營航公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵云云；但查，南投縣調查站刑事案件移送書，移送認定之事實，本身即係待證事實，況該移送之刑事案件，並未經偵查起訴，遑論由法院判決認定營航公司屬虛設行號；又公司負責人死亡後，公司之營運並不當然停止；再者，公司縱然為1人公司，並不表示該公司必為虛設行號或不可能為締約等交易行為；至專案申請調檔統一發票查核清單，僅係上訴人內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明被上訴人確未與營航公司交易；上訴人以此認定被上訴人未與營航公司交易，尚難採據。至於營航公司進貨之對象有無虛設行號，與本案之交易無涉，而營航公司進項對象有無砂石業者，亦與營航公司能否販售砂石無必然關係；營航公司是否存在漏報進項對象之情形，應為營航公司是否有幫助他人漏稅之問題，亦與本案交易之成立無關；況上訴人認定營航公司進貨對象為虛設行號之證據，均為上訴人片面之詞及內部電腦資料，並無法院之確定判決或其他確切之佐證。又營航公司核准設立於92年6月11日後，均仍順利取得統一發票購買證及每期持證購買統一發票，相關主管機關均未能及早發覺有虛設行號之情事，如何得要求民間企業擁有高於國家公權力之注意義務或能力；是上訴人主張營航公司為虛設行號，不可能與被上訴人為交易云云，顯非可採。又參諸原處分卷2第602頁所示營航公司營業稅稅籍資料查詢資料營業項目載明從事「砂石建材批發」及「小五金批發」，上訴人主張營航公司營業項目並無砂石買賣之營業項目，不可能出售砂石予被上訴人云云，亦非可採。況縱營業項目無「砂石建材批發」之記載，惟實際上並非不可能從事砂石之買賣。(四)次查交易之成立，並不以交易雙方代理人或業務人員、聯絡雙方之年籍資料為必要，系爭訂購單上之周文隆是否為營航公司之員工，並無礙被上訴人與營航公司成立買賣關係，衡諸工程實務上或其他商業活動，亦常有仲介商或業務員居間交易之成立。換言之，周文隆與營航公司之關係不論為居間或代理、收取佣金等，均非法所不許，亦為商業經營之常態。被上訴人於收受營航公司交付之砂石後，所有之貨款一律匯入營航公司之銀行帳戶，且無資金回流被上訴人，足徵被上訴人主張雙方存在真實之交易。(五)末查上訴人主張被上訴人所提示2份訂購通知右上方傳真號碼及左上方電話區域號碼為「03」係為桃園地區，營航公司登記地址在臺中市，區域號碼為「04」，且訂購單或取款憑條留有潘國棟之聯絡電話號碼，故營航公司之帳戶實為潘國棟所操控云云；但查：該訂購通知上記載之電話號碼，除0000000000外，尚有00000000000；0000000000等電話號碼；均難執此謂潘國棟或其他電話之使用人，始為實際交易相對人。況中小企業基於節省營運費用或掌握商機之考量，或有多家企業利用同一聯絡處所或設立多處辦事處之情形，且聯絡之傳真與電話所設之處所並不一定為公司所在地，或者營航公司係自其供應商處直接交付系爭砂石予被上訴人，因此，電話之傳真與電話號碼縱為桃園地區，而非營航公司所在地臺中，並不足以證明被上訴人之交易對象並非營航公司。又被上訴人將系爭交易之貸款匯予營航公司後，營航公司究如何使用支配匯入之款項，此乃營航公司之自由，已如前述，尚難以被上訴人將款項匯入營航公司後，嗣後發現部分提款憑條上有潘國棟之聯絡電話，即謂受領貨款之營航公司非實際交易對象，潘國棟始為實際交易相對人。況上訴人亦不爭被上訴人將系爭交易貨款匯入營航公司帳戶後，查無款項回流情事。綜情以觀，本件尚乏確據，足資證明營航公司非被上訴人之實際交易對象等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：原決定依前述理由，撤銷訴願決定及原處分，固非無見。惟查：(一)按我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度，始得為終局判決。且依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。復按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」另「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳稅情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅送罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年5月6日台財稅字第0950408090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人燙金漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號、84年3月24日台財稅第841614038號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號，自即日起廢止。」亦經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋(下稱98年令釋)在案。本件依南投縣調查站刑事案件移送書所載：李建德於91年起先後由黃春芳、王陵賢等人擔任公司負責人，虛設……營航公司……等21家人頭公司，大量開立發票販售予正常營業廠商充當進項憑證，……幫助他人逃漏稅。而上訴人於原審即主張：營航公司為1人公司，負責人張正昌於93年7月4日死亡，該公司93及94年度並無僱用員工，被上訴人自無可能與其交易。且營航公司營業項目並無砂石買賣，且該公司92年至94年進項來源係來自電子材料、布疋、汽車零件……等與系爭交易ECT砂床用砂料無關行業之虛設行號，自無可能有ECT砂床用砂料可供銷售予被上訴人；被上訴人所稱將貨款直接匯入營航公司之中國農民銀行股份有限公司集集分行(帳戶號碼：00000000000)之帳戶，其匯款人為潘國棟及黃李阿好，均非營航公司之員工或張正昌之家屬，該帳戶之真正使用人應非張正昌甚明。則被上訴人縱提出訂購通知單、檢驗通知單、領料明細表、華南商業銀行民生分行匯款清單、匯款明細表、發票等交易資料，似亦不足以證明其交易對象確為營航公司；又張正昌於本件系爭進貨前已死亡，而營航公司亦乏可供銷售之進貨來源，原判決竟任意認定「縱營業項目無『砂石建材批發』之記載，惟實際上並非不可能從事砂石之買賣。」「公司負責人死亡後，公司之營運並不當然停止；再者，公司縱然為1 人公司，並不表示該公司必為虛設行號或不可能為締約等交易行為。」己有悖經驗法則、論理法則及證據法則；乃原判決復逕自推定「交易之成立，並不以交易雙方代理人或業務人員、聯絡雙方之年籍資料為必要，系爭訂購單上之周文隆是否為營航公司之員工，並無礙被上訴人與營航公司成立買賣關係，衡諸工程實務上或其他商業活動，亦常有仲介商或業務員居間交易之成立。換言之，周文隆與營航公司之關係不論為居間或代理、收取佣金等，均非法所不許，亦為商業經營之常態。」非無判決理由不備之違法。(二)本件依原審所認定之事實，被上訴人與營航公司進貨期間長達10個月，交易金額達19,128,043元，被上訴人公司究係由何人與營航公司接洽訂約，此攸關被上訴人之實際交易對象之認定，被上訴人雖曾於調查階段提示4份訂購通知，惟當時右上角「營航」字樣後並無手寫電話號碼，然於被上訴人所提之訴願理由(一)狀所附訴證1：訂購編號2LAE28A0訂購通知之右上角「營航」字樣後，以人工書寫000000000000，此是否為被上訴人內部稽核，所查出系爭進貨交易對象之聯絡電話？被上訴人並未說明，且迄今亦未說明本件賣方接洽人姓名、如何聯絡出貨、送貨地點及交貨事宜，原審就此部分未詳予調查審認，逕以：「該訂購通知上記載之電話號碼，除0000000000外，尚有00000000000；0000000000等電話號碼；均難執此謂潘國棟或其他電話之使用人，始為實際交易相對人。況中小企業基於節省營運費用或掌握商機之考量，或有多家企業利用同一聯絡處所或設立多處辦事處之情形，且聯絡之傳真與電話所設之處所並不一定為公司所在地，或者營航公司係自其供應商處直接交付系爭砂石予原告(即被上訴人)，因此，電話之傳真與電話號碼縱為桃園地區，而非營航公司所在地台中，並不足以證明原告之交易對象並非營航公司。」為由，認定本件尚乏確據，足資證明營航公司非被上訴人之實際交易對象，亦嫌率斷。又原審言詞辯論終結時尚未廢止之財政部95年令釋所稱得免予補稅處罰者，亦須具備稽徵機關無法查明營業人確無向該開立發票之涉嫌虛設行號者進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之要件。本件上訴人已盡其所能舉證證明被上訴人之交易對象應非營航公司。被上訴人自應提出確切、積極之證據證明其實際交易對象為營航公司，且有進貨事實，方符財政部95年令釋意旨而免補稅送罰，自不待言。( 三)綜上所述，原判決既有如上述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又將影響判決結論，本件上訴應認為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，又依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」另稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」原判決援引被上訴人所舉之財政部95年令釋業經98年令釋廢止，有如前述。此部分原審雖未及審酌，於更為審理時，自應參酌上開稅捐稽法徵法第1 條之1之規定、司法院釋字第287號解釋及財政部98年令釋意旨，為適法之裁判，併予指明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　16　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　侯東昇法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　16　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第941號

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