99年度判字第944號｜行政：贈與稅｜裁判日期：99 年 09 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第944號上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人張翠容被上訴人　乙○○ 訴訟代理人　陳秀卿　律師林世芬律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日臺北高等行政法院97年度訴字第1369號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人於民國91年12月30日移轉旭品科技股份有限公司（下稱旭品公司）股權1,013,000股予其女李玉菁，總價款新臺幣（下同）30,390,000元，李玉菁實際付款10,000,000元，上訴人就差額20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元，應納稅額2,491,985元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」上訴人不服，提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：其與李玉菁為父女，本有一定之信任關係，被上訴人出售旭品公司股權予李玉菁，約定以分期方式給付價金，並無違反法律規定，上訴人在無任何證據足以證明被上訴人與李玉菁間係贈與，即徒憑臆測為不利被上訴人之判斷，除違反舉證責任分配原則外，所為判斷亦有悖經驗法則、證據法則。而遺產及贈與稅法第6條第6款規定所要求者，僅在能否提出支付價款之確實證明，且該確實證明並無形式上限制，被上訴人業已提供李玉菁支付價金之確實證明，李玉菁既以自有資金支付價款，且該價款非由被上訴人借貸，或提供擔保向他人借得者，依法即屬確實之買賣，不得視為贈與，上訴人逕以李玉菁僅提出部分價款支付證明，而認定被上訴人與李玉菁間係贈與，顯有適用法規錯誤之違誤。至上訴人所謂之調查基準日，僅屬行政機關發動行政行為之時間點，並無變更當事人間私法權利義務關係之效力，上訴人徒以「李玉菁第二期付款係在其於93年2月4日通知旭品公司提供資產負債表、損益表、李玉菁及被上訴人87年至91年投資變動情形等資料後所為，且係以出售部分受讓取得之股份所得價款支付，難謂具有證據力」為由，遽予否定系爭買賣之真實性，顯係以行政機關內部之行政規則變更人民之契約權利義務，即有未合等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。三、上訴人則以：李玉菁於92年1月3日支付第1期款1千萬元後，迄至93年4月20日始支付第2期款，且係以出售系爭股份中之544,000股所得價款支付，顯違一般股份交易常情，而第2期付款係在上訴人93年2月4日通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁及被上訴人87年至91年間投資變動情形等資料後所為，難謂有證據力，不能作為已支付價款之證明，上訴人既不予採認該部分付款事實，自無庸再審究其資金來源是否為出賣人貸與或提供擔保向他人借得。縱認李玉菁第2期款付款應予採認，惟其係以出售部分受讓取得之股份所得價款支付，實質上與被上訴人先行將股份貸與李玉菁，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，難認其買賣行為確屬真實，被上訴人與其女就系爭股份有以買賣之名而移轉之事實，核已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之要件。被上訴人移轉系爭股份予其女李玉菁，每股成交價30元，總價款為30,390,000元，上訴人查核結果認李君實際付款金額10,000,000元，旭品公司為未上市或上櫃公司，依法核算贈與日該公司資產淨值每股24.418426元，系爭股份價值20,683,865元，因總成交價30,390,000元中有10,000,000元經上訴人查核認定為已支付價款，遂就未付款20,390,000元占總成交價之比例計算系爭股份價值，核定贈與總額13,877,723元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)按遺產及贈與稅法第5條第6款但書明定：「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」又「遺產及贈與稅法第5 條第6款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課。」本院85年度判字第115號判決可資參照。另財政部86年3月11日臺財稅第860047586號函釋：「二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定辦理」；以及財政部62年5月17日臺財稅第33670號函釋：「遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課」，足見凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明確有買賣，自不應以贈與論課。查上訴人認定被上訴人交付李玉菁係基於買賣關係，則李玉菁於93年4月20日自其玉山銀行新莊分行帳戶匯款19,584,000元至被上訴人臺北國際商銀五股分行帳戶，做為支付買賣旭品公司股權之剩餘價金，此有匯款資料在卷可稽，且為上訴人所不爭執，足以證明上開第2次付款，有支付價款之確實證明。而李玉菁於93年4月20日支付被上訴人之19,584,000元係其將購自被上訴人之旭品公司股權中之544,000股，以每股作價36元出售予交通銀行投資部，此亦有交通銀行總管理處94年9月20日交營發字第9401401472號函附卷可考，足見上開李玉菁支付之第2次價金，非由被上訴人貸與，亦非被上訴人提供擔保向他人借得，從而，依遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，上訴人要無就被上訴人出賣旭品公司股權予女兒李玉菁乙事，依同條本文「以贈與論」做成系爭處分之餘地。 (二)又被上訴人出賣旭品公司股權於女兒李玉菁是在91年12月30日，李玉菁交付第1次價金是在92年1月3日，第2次價金是在94年4月20日，經核李玉菁已依民法第367條完成支付買賣價金之義務。至於上訴人雖在93年2月4日通知調查，但法無明文規定買受人之買賣價金必須在調查基準日前完成全部支付之義務。上訴人既認定被上訴人與李玉菁之間移轉旭品公司股權之法律關係是基於買賣所為，即應依民法買賣之規定判斷被上訴人與李玉菁之間的權利義務。李玉菁既已履行交付買賣價金之義務，且該支付之價金非被上訴人所貸與，且非被上訴人提供擔保向他人借得，上訴人即無再以贈與論，核課被上訴人贈與稅可言。至上訴人所舉本院91年度判字第2168號判決之所以認定為贈與，係因出賣人提示買受人即其子女支付股票之價金，或來自出賣人後輾轉轉回，或於出賣人取得該價金後再經由第三人轉回，而認定其子女未有支付價款之事實；而高雄高等行政法院96年度訴字第1054號判決，係因買受人未能提供已支付價款之確實證明，而遭認定視為贈與，經核與本件被上訴人業已證明李玉菁係以自有資金支付價款不同，要無援引資為上訴人做成系爭處分合法之有利參據。從而，被上訴人出售旭品公司股權之價金既經買受人即被上訴人女兒李玉菁履行交付價金之義務，且該支付之價金非被上訴人所借貸，亦非被上訴人提供擔保向他人借得，依遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，即無「以贈與論」核課贈與稅之餘地，上訴人未察，做成系爭處分，核課被上訴人贈與稅，即有不合，復查及訴願決定未予糾正，亦有違誤，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。五、本院查：本件原審判決撤銷訴願決定及原處分，固非無見。惟查： (一)按我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度，始得為終局判決。且依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。又稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或非補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合。本件上訴人於93年2月4日即發動調查並通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁及被上訴人87年至91年間投資變動情形等資料，而李玉菁於92年1月3日支付第1期款後，遲至93年4月20日始支付第2期款，此為原審所認定之事實。是李玉菁支付第2期款，顯在調查基準日之後。被上訴人雖稱：其出售股權予李玉菁，係約定以分期方式給付價金云云，然究竟所約定之付款期限為何？未據被上訴人提出買賣合約為憑，以系爭買賣合約總價款高達30,390,000元，茍確屬真正，衡情對於具體之付款期限不可能未予約定，究竟買賣合約約定之付款期限是否確在調查基準日之後？抑根本無第2期款之約定，而係被上訴人知悉已被列為調查對象後，始安排為第2次付款？攸關本件買賣合約是否真實以及是否為贈與之認定，自有進一步調查之必要。原審就此未為調查，僅依被上訴人所稱「約定以分期方式給付價金」，即認系爭股權買賣確屬真實且非為贈與，要屬率斷。 (二)綜上，原判決既有上開違誤，並其違法影響判決結論，故上訴意旨指摘原審判決違法，求予廢棄，即有理由；又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原審判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　16　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　侯東昇法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　16　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第944號

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