99年度判字第954號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：99 年 09 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第954號上訴人　甲○○ 訴訟代理人　蕭仲達被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年1月22 日臺中高等行政法院97年度訴字第373號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國91至93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依資料查獲其分別短報取自利勤實業股份有限公司（下稱利勤公司）之營利所得各新臺幣（下同）187萬9,460元、284萬3,655元、321萬4,352元，併同各該年度漏報取自其他扣繳單位之營利所得，歸課91年度綜合所得總額451萬8,510元，補徵應納稅額40萬6,263元；92年度綜合所得總額614萬9,262元，補徵應納稅額58萬8,250元；93年度綜合所得總額677萬8,065元，補徵應納稅額71萬7,879元，並審理違章屬實，分別處各該年度罰鍰19萬1,100元、27萬9,600元及35萬1,900元（計至百元止）。上訴人就關於利勤公司營利所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，追減92年度營利所得31萬7,887元、可扣抵稅額4萬6,675元、罰鍰4萬0,300元；追減93 年度營利所得41萬3,267元、可扣抵稅額5萬9,381元、罰鍰5萬2,900元；其餘復查駁回。上訴人仍不服，就復查決定對其不利部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人於91年10月7日將所持有利勤公司股份59萬3,538股以每股價格30元出售予達昇投資股份有限公司（下稱達昇公司），係因利勤公司規劃於94年度申請股票公開發行，為使該公司股票能順利上櫃及持有股份於上櫃後便於轉讓，乃另外成立達昇公司，於達昇公司成立後，將所持有股份以市價移轉予該公司，屬個人正當之投資理財行為，並無不合常規交易之情。且利勤公司已於95年間經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）核准股票上櫃，櫃買中心已實質審認利勤公司股票於準備上櫃前之轉讓行為合法，且股東於公司準備上櫃前將持股改由投資公司持有，係正常之財產分配行為。另達昇公司對於獲配之股利已依所得稅法第66條之9規定繳納百分之十營利事業所得稅，且未來處分利勤公司股份後如有財產交易所得，於將盈餘分配股東時，亦會歸課渠等個人綜合所得稅，政府稅收尚非必然減少。又本件之核定稅捐處分，從未給予上訴人陳述意見機會，違反行政程序法第102條規定，倘認上訴人與達昇公司就系爭股票移轉係虛偽，則將產生原繳納之證券交易稅及達昇公司因未分配盈餘所繳納之營利事業所得稅應退還或調整等諸多問題。本件上訴人與達昇公司間之股票買賣交易並無所得稅法第66條之8立法理由所規範「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排」之情事，而不符合該條之法定構成要件等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定不利部分）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人連同其兄（即利勤公司負責人）洪文耀、父洪江泉、母洪謝翠黛、洪文耀之岳父游英哲及岳母黃敏慧等人（下稱洪文耀等5人），將所持有利勤公司股份合計525萬6,175股（其中上訴人持有59萬3,538股）移轉予達昇公司，嗣達昇公司又移轉股權予億和投資股份有限公司（下稱億和公司）及資勝投資股份有限公司（下稱資勝公司）。而達昇公司登記之資本額為5百萬元，且於受讓系爭股票時並未支付價款1億5,768萬5,250元（以應付股款入帳），嗣於取得利勤公司發放之股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利740萬元及6百萬元償付及沖銷部分應付股款。另億和公司、資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為洪文耀，該2家公司於取得達昇公司所轉讓之利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付600萬元予達昇公司，且億和公司及資勝公司並於92年12月31日貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各4,277萬4,486元及4,531萬1,794元。由上述移轉流程觀之，受讓股權之達昇公司、億和公司及資勝公司顯欠缺資力，且系爭股票交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。又上訴人之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，並有數人擔任董事職務，具有公司決策權。是被上訴人認上訴人與其親屬等共6人將股權525萬6,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉，並非實質之買賣行為，達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實。故依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，減除該3家公司以自有資金認購利勤公司現金增資之股份所配發之股利，認屬上訴人及洪文耀等共6 人原形式移轉之股份部分所配發之股利，核認增列上訴人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，並無不合。（二）上訴人於利勤公司發放股利前就其可預見應申報課稅之營利所得，以形式上移轉股權之方法，為自己規避股利之歸課，致漏報綜合所得稅，自應論罰等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件受讓系爭股權之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額卻高達數千萬元，甚至億元以上，該3家公司均顯欠缺資力，且系爭股票交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。至達昇公司嗣後雖有償付部分股款，然其資金係來自利勤公司發放之現金股利，係將原應分配予洪文耀等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款。又依該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，顯見達昇公司等並非以「投資」為營業目的而存在，僅是作為上訴人等規避稅負之用甚明。再上訴人之家族成員對於利勤公司具有決策權，其等先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日，嗣後再設立億和公司及資勝公司，並以相同模式移轉股權。因此，上訴人與其親屬等共6人將股權移轉達昇公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為，故被上訴人核認屬濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除渠等所可預見應負擔之租稅義務，依所得稅法第66條之8規定將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，核認調增上訴人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，核非無據。（二）系爭股權轉讓後，達昇公司雖於獲配現金股息後有將所獲股息沖轉小部分應付股款，惟其應屬將原應分配予上訴人等人之股息回歸渠等，並非實質之給付股款，上訴人既無實質取得股款，而將股權轉出，即與常規交易有違。另上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，上訴人執上櫃之核准即可認定持有該公司股票之股東間之股權轉讓行為均屬合法，而為有利於己之主張，應屬誤解。再依行政程序法第103條第7款規定，本件屬提起訴願前依法律應為復查者，自得不給予陳述意見之機會。至各涉案投資公司，如因本案致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，被上訴人已表示將分別予以退稅或調整可扣抵稅額。另上訴人股權移轉已繳交證券交易稅部分，亦得俟本案確定且涉案股東繳清稅款及罰鍰後，再依法核退，不生重複課稅情事。（三）上訴人既有應申報課稅之所得，而故意以上開不正當方法虛偽安排為自己規避股利領取，致逃漏綜合所得稅，自應論罰，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定處以各該年度罰鍰，核無違誤等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之8及第110條第1項分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「......由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）經查：（1）本件上訴人及其家族成員洪文耀等5人，有藉由將所持有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨達昇公司再將之移轉予億和公司及資勝公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配自利勤公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司及資勝公司，不僅使上訴人原因持有系爭利勤公司股權而得受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。而達昇公司或嗣再受移轉之億和公司、資勝公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓利勤公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。故原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整，係於法有據一節，即無違誤。又本件上訴人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，依上開所述，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且上述多次之之股權移轉，均屬本件有計畫之租稅規避行為之一環，而移轉後各年度自利勤公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。故被上訴人認其等均屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬上訴人所有之利勤公司股權，於移轉為達昇公司名義或由達昇公司再移轉為億和公司、資勝公司名義時，所受配之股利，均調整為上訴人之營利所得，分別所得年度歸課上訴人之綜合所得稅，自無不合。上訴意旨以股權移轉後之第二年既已無股權移轉之情形，自不得認係所得稅法第66條之8之規範範圍云云為指摘，自無可採。至原判決關於上訴人未盡協力義務部分之論斷，乃就本件之股權移轉是否確為真實買賣所為之說明，因原判決於此部分論斷前，已依其調查證據之辯論結果，認定本件之股權移轉係屬非實質買賣之虛偽安排，是此協力義務之說明，縱如上訴人主張係與本案無關，亦因與判決結論無影響，故上訴意旨雖執以主張原判決有不適用法規之違法，原判決仍應維持。（2）又查，本件上訴人及及其家族成員洪文耀等5人將所有利勤公司之股權，移轉予達昇公司，暨再由達昇公司再移轉予億和公司、資勝公司，均是於買賣後始利用上訴人等原應受配自利勤公司之股利沖轉部分應付股款，故無實質支付賣賣價金之事實，甚且億和公司、資勝公司並無對其股東洪文耀之債權，卻以貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司之股款等情，為原判決依法所確定之事實。足見上訴人確無出售利勤公司股權之真意及實質，卻因該等形式之買賣而得規避系爭營利所得之核課，故上訴人為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有隱匿事實之不實情事，自堪認定。又上訴人既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅之情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之達昇公司有因未為盈餘分配而被加徵百分之十營利事業所得稅之影響，而此部分即原判決所稱屬是否另為退稅之問題，至稽徵機關究應於何時退稅，則非本件爭議範圍。再上訴人原應自利勤公司受配而形式上以達昇公司或億和公司、資勝公司名義受配之股利，因得藉由上述一連串如支付買受利勤公司股權之價金或償付股東往來之形式，而實質上取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，並如上所述，其間之股權買賣復有非實質買賣等隱匿事實之虛偽情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱認無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。上訴人就系爭營利所得既有逃漏所得稅情事，且就此逃漏縱認無故意，亦有過失，自已合致行為時所得稅法第110條第1項之裁罰規定。則依上開所述，原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。故上訴意旨以達昇公司等尚未將持有之利勤公司股權全部處分前，是否會造成逃漏稅尚不能確定；且所得稅法並無就某項交易行為須先課稅再退稅之條文，原判決卻謂須上訴人繳清稅款及罰鍰後，再依法核退；暨本件並無虛偽不實之處，僅因主觀認知不同，況以實質課稅原則調整個人綜合所得稅不得加以處罰云云，指摘原判決違法，即無可採。（3）另本件因屬核課稅捐及處以罰鍰處分之爭議，依法應經復查之先行程序，故原判決援引行政程序法第103條第7款關於行政機關得不予陳述意見之規定，認原處分於程序上並無違誤，自無不合。至行政罰法第42條但書關於得不給予受罰者陳述意見之規定，雖無類如行政程序法第103條第7款之規定，惟本件上訴人及其家族成員洪文耀等5人所為如前述之一連串有計畫之行為暨該等行為是否有隱匿事實之不實情事，均有相關之移轉及帳證資料可稽，是其事實自得認係客觀上明白足以確認，則依行政罰法第42條第6款規定，被上訴人就罰鍰部分未通知上訴人陳述意見，其程序亦難謂違法。而原判決就上訴人援引行政罰法第42條規定所為之指摘，雖疏未審究，理由有所不備，惟因與判決結論無影響，原判決仍應維持。又本件之事證已明，並無行政訴訟法第253條第1項各款規定之情形，故上訴意旨聲請本院行言詞辯論，核無必要，附此敘明。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（除經復查決定追減部分外）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　23　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃合文法官　林樹埔法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　24　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第954號

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