99年度判字第956號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 09 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第956號上訴人　海華科技股份有限公司（承受雙漢科技股份有限公司之訴訟）代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　楊建華被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院97年度訴字第1329號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人辦理民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）54,117,720元（下稱系爭免稅所得），被上訴人初查依申報數核定，嗣經被上訴人依資料查得系爭免稅所得核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，乃重行核定為0元，應補稅額12,639,686元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以以96年11月2日北區國稅法一字第0960008285號復查決定駁回，上訴人猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人業經經濟部工業局91年9月26日工中字第09105032680號函（下稱經濟部工業局91年函）准予核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，並經財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函（下稱財政部91年函）准自91年7月31日起連續5年內就新增所得免徵營利事業所得稅，前2函文為合法之授益行政處分，非符合行政程序法第123條規定，不得廢止之，被上訴人既未依職權就前開合法行政處分之部分或全部予以廢止，則該等行政處分之效力仍然存續。而被上訴人所據經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532號函（下稱經濟部工業局94年函）及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函（下稱財政部94年函），並非為廢止之行政處分，且經濟部工業局94年函僅係依據「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄辦理，而財政部94年函亦僅係依據前開經濟部工業局94年函辦理，該2函文並無明確之法律授權依據，均不生廢止之效力。且上訴人增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，已獲經濟部工業局核發完成證明，並經財政部准予免稅，自屬已終結之事實，依法規不溯及既往原則，被上訴人自亦不得將財政部及經濟部95年11月2日發布之「產品工程服務適用中華民國95年1月1日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則」（下稱95年審理原則）溯及適用於本件進行核定。又上訴人業於94年10月27日向經濟部工業局，除新增「數位視訊接收機（卡）」及「數位視訊擷取共通界面（CA/CI）」二項產品，申請符合行為時獎勵辦法第5條第1項第1款第3目之1及第2款第31目規定外，仍維持行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第1項第8款第6目之1所定產品工程服務業務，並經該局核發變更核准函，則依上開獎勵辦法第5條第3項規定，上訴人從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍，被上訴人竟反以上訴人將研發、設計之成果提供自行製造或使用，且營業內容顯非產品工程服務之性質，不能適用行為時獎勵辦法第5條第3項規定，顯然違反該條項規定，且自行創設行為時法所未明文之限制等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，符合新興重要策略性產業之核准函，並經財政部核准自91年7月31日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。惟被上訴人嗣查得上訴人91年度所列報之系爭免稅所得，係將產品研發完成委外製造後出售，且上訴人亦說明係將研發設計之成果供其自行製造或使用，依經濟部工業局94年函及財政部94年函規定，無新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅之適用，乃核定免稅所得為0元，並無不合。又行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第3項立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合該辦法所規定之項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範圍擴大至最終產品，惟上訴人營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以行為時獎勵辦法第5條第3項後段內容主張適用產品工程服務業等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）95年審理原則係財政部、經濟部本於主管機關職權，就依促進產業升級條例第8條第3項規定訂定之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第1項第8款第6目所稱製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務及該辦法所涵攝之免稅範圍所為之釋示，核屬闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。（二）以新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3條規定之屬技術服務業為範圍予以增資擴展該項業務，是其得享租稅優惠者，應以其增資擴展經營產品工程服務業（製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務）後提供該產品工程服務所取得之勞務收入為限。然上訴人系爭年度之關於增資擴展經營產品工程服務業所獲致之收入，均為產品銷售收入，並無因提供產品工程服務取得之勞務收入。（三）行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第3項規定縱寓有自行銷售依其經核准之投資計畫完成之產品研發、設計所產製之產品所得可得包含於產品之研發、設計服務業之勞務收入內併計之意，然其適用應於公司系爭年度有依同條第1項第8款第6目規定，實際從事製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，提供受獎勵產品研發、設計及技術移轉服務業務之服務獲致勞務收入，得享租稅抵減優惠之前提下始得為之，此參諸新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3點規定益明。（四）財政部91年函准許上訴人之租稅優惠者，僅上訴人獲准依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3條增資擴展經營之技術服務業之新增所得，不及於上訴人公司其餘營業項目新增所得。至於上訴人於91年度經營之業務是否屬免徵營利事業所得稅之範圍（有無租稅優惠之適用）、免稅所得之有無多寡等事項，均待被上訴人依上訴人提出之資料審核始得認定，非增資擴展投資計畫一經經濟部工業局核發完成證明、財政部准許於一定期間內免稅，即應按上訴人申報數全額准許，僅合理可信其於符合經濟部工業局核准之產業（種類）範圍內並完成投資計畫，就新興重要策略性產業投資計畫「完成證明所載」生產之產品或提供之勞務為範圍可享租稅優惠，如未符合上開要件之所得，則無租稅優惠之正當合理信賴可言，原處分無任何違反信賴保護問題，且未牴觸經濟部工業局91年函、財政部91年函准許內容，而無關行政處分存續力及廢止之問題。經濟部工業局94年函、財政部94年函及上訴人於94年度申請變更投資計畫等情，核亦與本件91年度營利事業所得稅免稅所得之核定無涉。（五）上訴人係94年度間始獲經濟部工業局准許變更受獎勵之產業類別，得否持之追溯主張91年度應按94年度變更後之產業類別享租稅優惠，已非無疑；遑論上訴人就前揭變更後新興重要策略性產業之獎勵尚未獲財政部核定免稅期間，乃為其所不爭，自難據之認91年度之租稅獎勵應依變更後之產業類別予以審查。95年審理原則第1條即規定係適用95年1月1日修正前之獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，故財政部依審理原則函請上訴人自行檢視並提示證明文件供核，應無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）行為時即91年1月30日修正公布之促進產業升級條例第8條立法目的，係政府為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之「創立」或「擴充」，乃對於長期持有該產業之公司發行記名股票之營利事業或個人，給予抵減租稅獎勵，爰訂有營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得自當年度起5年內，以其取得該股票之價款一定限度內，抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額。而該促進產業升級條例第9條第1項、第2項第2款規定：「（第1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」則為擇定適用免徵營利事業所得稅之法規依據及適用連續5年免稅之始期規定。又於依該促進產業升級條例第9條第1項擇定適用免徵營利事業所得稅後，根據行為時即91年6月12日促進產業升級條例施行細則第19條規定：「經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1年內，檢齊下列文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。……」須檢具所定相關文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅。行為時即90年12月27日修正發布新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法），依行為時促進產業升級條例第8條第3項授權訂定就新興重要策略性產業屬於製造業者，以第2條規定其應符合之獎勵要件，就新興重要策略性產業屬於技術服務業者，以第3條規定其應符合之獎勵要件；並就投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍各明定於第5條。準此，營利事業之增資擴展，以從事技術服務業為其投資計畫，應送經中央目的事業主管機關認為符合新興重要策略性產業予以核准，擇定適用免徵營利事業所得稅送經中央目的事業主管機關備查，經中央目的事業主管機關核發投資計畫之完成證明後，送請財政部核准5年內免徵營利事業所得稅，由是取得5年內具有免徵營利事業所得稅之資格。嗣其5年內每年向稅捐稽徵機關申報享有稅捐優惠之免稅所得，自應為對其他產業提供技術服務而創造之所得，而與前經核准之「有益經濟發展而值得獎勵」之投資計畫相符，稅捐稽徵機關始有給予免稅優惠之正當性，倘若營利事業所申報之免稅所得均非對其他產業提供研發、設計或技術服務而創造之所得，而係將研發、設計之成果全部自行使用於本身不受獎勵之製造業所產製之產品銷售所得，因僅係營利事業於製造及銷售過程中之某一階段從事研發及設計，並非對其他產業提供研發、設計或技術服務，即無給予免稅優惠之理由，否則顯有違促進產業升級條例獎勵對經濟發展具有重大效益、風險性且亟需之新興重要策略性產業之規範意旨。（二）本件上訴人主要營業項目為電腦、資訊及產品之設計、製造、研發買賣業務及上開產品之出口貿易業務、代理前項國內外廠商產品之投標報價及經銷業務、電子零組件製造業、電子材料批發、零售業、資訊軟體服務業等項。上訴人91年度增資擴展，以從事產品工程服務（製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務）之投資計畫，依行為時獎勵辦法第3條第2款及第5條第1項第8款第6目申請經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業之核准函，擇定適用免徵營利事業所得稅送經經濟部工業局備查，經經濟部工業局91年函核發投資計畫完成證明後，送請財政部以91年函核准自91年7月31日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅在案。依前揭財政部91年函說明二記載：「該公司增資擴展（資本額自99,440,000元增至129,440,000元）經營產品工程服務（製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務）之投資計畫，並選定適用促進產業升級條例第9條暨……『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第3條第2款及第5條第1項第8 款第6目之規定相符……」等情，可知，上訴人所列報之免稅所得應在「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」範圍內始有新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，若係將研發設計之成果供其自行製造或使用，即無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵適用之餘地。（三）查行為時獎勵辦法第5條第3項規定：「第1項第8款第3目（高階積體電路設計），選擇適用5年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，其第1項第8款第6目屬本辦法產品之研發、設計服務業者亦同。」第5條第1項第8款第6目規定：「產品工程服務：……1.製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務。2.……」上開第5條第3項所稱「其免稅範圍「包括」自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，即將免稅範圍擴大至最終產品，係指實際從事製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，提供受獎勵產品研發、設計及技術移轉服務業務之服務獲致勞務所得（即銷售產品工程服務之勞務所得），得享租稅抵減優惠之前提下，始得附帶就自行銷售依其經核准之投資計畫完成之產品研發、設計所產製之產品所得包含於產品之研發、設計服務業之勞務所得內併計之意。蓋前已言之，於此享有稅捐優惠之免稅所得，應為對其他產業提供技術服務而創造之所得，而與經核准之「有益經濟發展而值得獎勵」之投資計畫相符，始符合依促進產業升級條例第8條、第9條給予免稅優惠之正當性，倘若所申報之免稅所得均非對其他產業提供研發、設計或技術服務而創造之所得，而係將研發、設計之成果全部自行使用於本身不受獎勵之製造業所產製之產品銷售所得，即無給予免稅優惠之理由。本件上訴人91年度關於增資擴展經營產品工程服務業所獲致之收入，均為產品銷售收入，並無因提供產品工程服務取得之勞務收入（見原處分卷第498 頁至第500頁），所列報之系爭免稅所得屬於從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售之所得，係將研發設計之成果供其自行製造或使用等情，為原審依法所確定之事實，自無法認其合於新興重要策略性產業「產品工程服務業」租稅獎勵之適用，被上訴人因此否准認列免稅所得，於法有據。原審業說明其證據取捨、認定之理由，核無違反經驗、論理原則，亦無判決適用法規不當、不適用法規、理由矛盾或不備之違法。又行為時即92年5月9日訂定發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第3項，為應如何適用免稅所得計算公式之規定，而與免稅範圍是否包括最終產品之法規範釋義無關。上訴人猶執詞主張原判決違反上開獎勵辦法第5條第3項規定，及漏未斟酌新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第3項規定云云，指摘原判決違法，並非可採。（四）再雖被上訴人有援引經濟部工業局94年函、財政部94年函，及原判決有援引財政部及經濟部之95年審理原則，然本件被上訴人對上訴人否准認列免稅所得之法律依據為上開促進產業升級條例第8條、第9條及該條例所寓獎勵對經濟發展具有重大效益、風險性且亟需之新興重要策略性產業之規範意旨，已經原判決闡述甚明；且依上述本院關於原處分否准認列免稅所得係屬適法之論斷，上開經濟部工業局94年函、財政部94年函、財政部及經濟部之95年審理原則於本件是否援引並無影響。故上訴意旨執上開經濟部工業局94年函、財政部94年函、財政部及經濟部之95年審理原則再為爭議，自無可採。（五）如前所述，上訴人取得經經濟部工業局91年函核發投資計畫完成證明，及財政部91年函核准自91年7月31日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，乃係取得5年內具有免徵營利事業所得稅之資格，僅合理可信其於符合經濟部工業局核准之新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務範圍內可享租稅優惠，如未符合上開要件之所得，則無租稅優惠之正當合理信賴可言。亦即，爾後上訴人每年向稅捐稽徵機關申報之免稅所得，尚須由稅捐稽徵機關就其增資擴展新增之免稅所得依其帳證紀錄予以核實認定，查明是否確依核准投資計畫實際從事產品工程服務業，對應收入金額多少，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點之規定，計算其符合規定之免稅所得予以認列，而不符合者予以否准認列。殊非一旦取得上述文件，稅捐稽徵機關於得免徵營利事業所得稅之5年內，即可不論各該年度有無依核准投資計畫實際從事產品工程服務業，一律任由上訴人列報免稅所得額，不加審查，即全部核認。本件經稅捐稽徵機關審查後予以否准認列之系爭所得，為依促進產業升級條例適用法律規定之結果，無違信賴保護原則。是上訴人主張：其已取得經經濟部工業局91年函核發投資計畫完成證明及財政部91年函核准自91年7月31日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，具有信賴基礎，而上訴人91年度實際營運情形亦完全符合原申請之投資計畫，原處分否准認列系爭免稅所得，違反信賴保護原則云云，要非可採。（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　23　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃合文法官　張瓊文法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　24　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第956號

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