99年度判字第970號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 09 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第970號上訴人　瑞儀光電股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳志愷被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月30日高雄高等行政法院97年度訴字第725號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）948,544,202元，合於獎勵規定之免稅所得 316,650,174元，嗣因重核被上訴人調減未經核准免稅產品之銷貨收入及將已核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備換算本期服務成本，納入免徵營利事業所得稅計算公式（下稱免稅所得計算公式）中機器設備比之分母內，更正核定全年所得額948,548,441元，合於獎勵規定之免稅所得為243,521,376元，課稅所得額698,937,161元，應補稅額11,202,296元；並就未經核准免稅產品之銷貨收入列報免稅所得，按短報所得裁處1倍之罰鍰254,800元（計至百元），暨就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款18,025,714元部分，加計利息214,752元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人係符合促進產業升級條例第8條之1增資擴展之重要科技事業，並據上開規定選擇準用免稅所得計算公式第1條第2項第2款第3目所規定之增加銷貨量觀念計算免稅所得，該公式之機器設備比分母含有廠房及工程之項目，佐以該公式註3行政院依行為時促進產業升級條例第8條第3項及其施行細則第15條規定所授權訂頒重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準（下稱適用範圍標準），依該標準第2條第1項關於重要科技事業製造業者適用範圍之要件中，並無購置廠房或工程之相關規定，為公平合理，對於非屬投資計畫所應購置之廠房或工程之購置成本，於計算免稅所得時，自不應列入上開機器設備比率計算。復依標的外觀與使用功能，性質上屬固定資產建物，為使建物達於可使用狀態，則相關改良工程所需成本費用均應視為固定資產建物之成本，關於無塵室各項工程施作部分，主要在控制生產環境之落塵量，防止生產機台之導光板因落塵致 LCD液晶電視產生異物點之瑕疵，而附屬於一般建物之相關改良工程，帳列上訴人房屋及建築科目，其功能當非屬直接或間接提供生產使用之機器設備範疇，依免稅所得計算要點，當無須將該購置成本列入機器設備比率計算。又網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）之訂立目的，則在促進產業升級之需要，以獎勵廠商投資於促進自動化、資源回收、防治污染、節約能源或提高能源使用效率之設備或技術之支出，提供投資抵減之租稅優惠。二者之獎勵目的、範圍、方式及適用要件既不相同，自不因投資標的已適用投資抵減，即需將該標的購置成本列入機器設備比率計算。被上訴人顯混淆二者法律構成要件之適用。又導光板為背光模組的關鍵零件及適用範圍標準主要獎勵對象，本件投資計畫生產之產品為液晶顯示器背光板模組，已涵蓋5吋以上液晶顯示器用導光板之產品項目。再者，被上訴人尚須事後函詢經濟部工業局方得確定本件免稅產品之範圍，又何能期待上訴人於適用範圍標準第3條第3款第2目第12小目可能之文義規範下，於申報時即能將系爭「導光板」排除於免稅產品適用範圍之可能，故上訴人實無任何逃漏稅之故意、過失責任要件，參酌臺北高等行政法院94年度訴字第2076號判決意旨，本件純屬所稱法令解釋上之爭議，被上訴人實不得率予處罰。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人係促進產業升級條例第8條之1增資擴展之重要科技事業，就其所生產液晶顯示器用背光板模組選擇自91年1月1日起連續免徵營利事業所得稅5年，並按免稅所得計算公式第1條第2項第2款第3小目所規定之「增加銷貨量觀念」計算免稅所得。被上訴人初查以上訴人於計算免稅所得時，未將已依促進產業升級條例第6條第1項第1款規定，申請核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備，納入免稅所得計算公式中之分母予以計算，自屬違誤。「無塵室」固屬為控制空間內空氣中微粒而建造的特殊封閉性建築，系爭產品須於具有控制生產條件之上開無塵環境中始能生產，且於生產過程極具關鍵性，顯難以固定資產視之；就功能上而言，亦合於投資抵減辦法第2條規定之自動化設備。況上訴人於重要科技完成證明及全新機器設備清單中，並將無塵室之相關設備及工程成本，申請適用投資抵減辦法之自動化設備，並經核准及享受投資抵減稅額在案，則於計算免稅所得時，當應認屬自動化設備及併入免稅所得計算公式之分母內計算。又無塵室雖可分為設備本體及各項工程施作二部分，惟設備本體既經帳列機器設備，而各項工程施作則係為使設備本體得以正常運作所必要，自應將二者視為一整體設備，歸屬設備或技術之投入成本，詎上訴人將各項工程施作，一方面認係自動化設備而享投資抵減稅額，卻又主張屬固定資產而不列入免稅計算公式中機器設備比之分母內計算，實有違一般邏輯法則並享雙重租稅減免之不當。另免稅所得計算要點中之「全部機器設備技術比」公式之分母，係依各該相關事業之獎勵辦法，將多種業別之計算公式予以彙總規範，其中製造業及技術服務業僅以機器、設備總金額及取得成本為計算基礎，並無帳載建築（物）之成本項目，該要點第13條第5款特別予以排除計入，被上訴人係依投資抵減辦法、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知（下稱投資抵減辦法申請須知）及相關會計原理為據，認定系爭無塵室為自動化設備，與上開要點規定並無不符。此外，被上訴人向經濟部工業局（下稱工業局）函詢查證上訴人投資計畫生產產品範圍，本件核准就新增所得免徵營利事業所得稅之投資計畫產品，僅以5吋以上背光板模組為限，而不及於5吋以上導光板，顯係上訴人於投資計畫產品變更時，未依適用範圍標準第8條規定及工業局89年7月3日工證二字第0892247000號函釋意旨向工業局申請變更，是上訴人於計算免稅所得時，將未經核准之免稅產品5吋以上導光板列計免稅所得，顯係未盡相當之注意致短報所得，縱非故意亦難謂無過失，是被上訴人依所得稅法第110條及財政部69年11月15日台財稅第39441號函釋裁處罰鍰並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭無塵室內設施雖可分為「設備本體」及「各項工程施作及其附屬設備」，而上揭各項工程施作及其附屬設備內容包括設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、隔間工程等各項工程施作，及防靜電儀器、靜電消除設備、無塵室專用吸塵器、雷射粒子計數器與環境計測系統等附屬設備在內；至所謂無塵室係將室內塵埃數量、溫濕度、氣流、風速、室壓、靜電、振動、照明及噪音等控制在所需求之數值內的空間，故無塵室雖為控制空間內空氣中之微粒，所建造特殊封閉性之「建築」，但上訴人生產系爭免稅產品，除需使用上揭「設備本體」外，尚需上揭「各項工程施作及其附屬設備」，以使無塵室內該特殊封閉性之空間具有控制生產條件功能，如無此「各項工程施作及其附屬設備」，上訴人所生產之產品不良率將偏高，影響製成率甚大。故上揭「各項工程施作及其附屬設備」自屬生產系爭產品或提供勞務過程中所需之設備，在生產過程中具有不可取代性及影響產品不良率之關鍵性，而與上揭設備本體構成一個整體自動化設備，自屬投資抵減辦法第2條第5款第4目規定所謂具有控制生產條件功能，在生產產品或提供勞務過程中所需之自動化設備。次查，上訴人雖僅將上揭「各項工程施作之一些附屬設備」，如消除靜電處理機、黏度灰塵處理機等，列於重要科技完成證明及全新機器設備清單中，然又於增資擴展期間內，將系爭「無塵室」之設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、貨梯等相關工程成本，申請為適用「投資抵減辦法」之「自動化設備」，並經核准及享受投資抵減稅額在案。顯見上訴人對系爭無塵室之「各項工程施作之附屬設備」，是否列於重要科技完成證明及全新機器設備清單中認定不一，且「各項工程施作及其中一些附屬設備」，一方面主張係「自動化設備」享受投資抵減稅額，另一方面又主張屬於固定資產建築物之一部，於計算免稅所得時，不列入上揭免稅所得計算公式中機器設備比之分母內計算，致享有雙重租稅減免，亦有違一般邏輯法則。系爭無塵室內「設備本體」上訴人既帳列為「機器設備」，則該「各項工程施作及其附屬設備」，依上所述之功能，係使無塵室內「設備本體」得以正常運作，上訴人因此所投入之費用，自屬上揭投資抵減辦法第2條第 16款所定使「機器設備」適於營業上使用而支付之一切費用，自當歸屬設備或技術之投入成本。是上訴人主張：依標的外觀與使用功能性質上屬固定資產建築物，其建物本身為使建物達於可使用狀態，則相關改良工程所需之成本費用，均應視為固定資產建築物之成本，而帳列上訴人「房屋及建築」科目，其功能當非屬直接或間接提供生產使用之機器設備之範疇，依免稅所得計算要點，無須將該購置成本列入機器設備比率計算云云，委無足取。（二）免稅所得計算要點中之「全部機器設備技術比」公式之分母「機器、設備、新建主體建築（物）總金額及取得成本等之總和」，係依相關（含農業、電影工業數位化後製作、廣播電視事業數位化製作及播送暨產業升級、製造業及技術服務業等）獎勵辦法，將多種業別之計算公式予以彙總規範，其中製造業及技術服務業僅以機器、設備總金額及取得成本為計算基礎，並無帳載建築（物）之成本項目，故特別於該要點第13條第5款，予以排除計入，以免混淆，惟被上訴人係依「投資抵減辦法」、「投資抵減辦法申請須知」及相關會計原理，認定系爭「無塵室」為「自動化設備」，與上開要點規定，並無不符。再查，本件無塵室之各項工程施作及其附屬設備，係因上訴人以其非屬直接或間接提供生產使用之機器設備範疇，而帳列上訴人「房屋及建築」科目，故未將該無塵室之購置成本列入本件機器設備比率內計算，而有漏繳稅額，自非被上訴人適用法律見解有異，則被上訴人於核課期間內發現上揭錯誤短徵之事實，予以補徵，自無違誤。（三）所得稅法第100條之2第1項雖僅規定，營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，須要按日加計利息。故上訴人因就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款18,025,714元部分，即與營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款之情形相同，依財政部74年12月23日台財稅第26629號函釋，生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅款，或經稽徵機關更正核定應補繳稅款者，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，核與上揭所得稅法第100條之2第1項規定意旨無違，並未逾該條之立法意旨，自可予以援用。是被上訴人依上揭函釋意旨，就上訴人免稅所得計算錯誤，致短繳營利事業所得稅自繳稅款1 8,024,714元部分，加計利息214,752元。揆諸上揭所述，亦無違誤。（四）上訴人增資擴展生產「液晶顯示器用背光板模組」（以5吋以上具導光板製造為限）投資計畫，雖符合適用範圍標準第3條第3款第2目第12小目之規定，核屬同法第2條所定之重要科技業適用範圍，惟被上訴人於96年10 月8日以財高國稅法字第0960067099號函，向工業局函詢上訴人上揭投資計畫生產產品範圍是否包含「5吋以上背光板模組」及「5吋以上導光板」等2項產品？經工業局以96年11月2日工電字第09600834650號函復略以：「…經查其所附之投資計畫書中『產品名稱』、『年產能量』及『產銷情況』等均僅臚列『背光板模組』1項，…，故本案產品範圍應只包含『5吋以上背光板模組』。」等語，有上揭函等影本附卷可憑。是本件核准就新增所得免徵營利事業所得稅之投資計畫產品，應僅限於「5吋以上背光板模組」，而不包括系爭導光板。次依適用範圍標準第8條第1項規定及工業局89年7月3日工證（89）二字第0892247000號核准函說明四意旨，上訴人於投資計畫產品有變更或增加時，應依上揭規定及函示內容，於核准函發文日起3年期限屆滿前，向工業局申請變更。上訴人既未依上揭規定辦理，亦未盡相當注意致短報所得，而免稅優惠為租稅公平之例外，上訴人既享有政府租稅補貼，自應負嚴謹審慎之申報義務。是上訴人顯有應注意、能注意而未注意之過失。則被上訴人按短報所得裁處1倍罰鍰254,800元，揆諸上揭規定，自無不合，乃駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）原審判決將本質為「建築物」之無塵室，誤斷為「機器設備」，顯有違經驗法則及平等原則。（二）原審判決以投資標的之已適用投資抵減，即作其購置成本須列入免稅所得機器設備比率計算之論斷，顯有違論理法則。（三）不論系爭免稅所得係採「增加銷貨量」觀念或「全部機器設備比」觀念計算，其免稅所得公式中機器設備比率之分母均不含帳列「房屋及建物」之廠房及工程之成本，原審判決卻認前者應予包括，顯有適用法規不當之違背法令情事。（四）原審判決一方面認同被上訴人應於發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形時，方得追溯重核原處分；一方面卻僅因被上訴人對法律見解有異即認同其追溯重核本件，顯有判決理由矛盾之當然違背法令情事。（五）原審判決誤將「模具」及「無塵室」二者對機器設備比之影響視為不同，以致於「無塵室」無法比照97年10月15日工業局有關「模具」得列入機器設備比分子之會議記錄辦理，顯有差別待遇，違反平等原則，自有適用法令不當之情。（六）原審判決未究明所得稅法第100條之2之加計利息具有取代行政罰之本質，仍須行為人有故意或過失之責任要件，致有不適用法規之違背法令情事。（七）原審判決未究明系爭免稅產品之關鍵技術所在，顯違反舉重明輕及邏輯解釋之論理法則。（八）原審判決未就上訴人之行為不構成處罰責任要件之主張提出其不採之理由，當有理由不備之當然違背法令情事。六、本院按：（一）查系爭無塵室內設施可分為「設備本體」及「各項工程施作及其附屬設備」，而「各項工程施作及其附屬設備」內容包括設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、隔間工程等各項工程施作，及防靜電儀器、靜電消除設備、無塵室專用吸塵器、雷射粒子計數器與環境計測系統等附屬設備在內等情，為原審依法所認定之事實；查上揭「各項工程施作及其附屬設備」乃屬生產系爭產品或提供勞務過程中所需之設備，而與「設備本體」構成一個整體自動化設備，原審認係屬投資抵減辦法第2條第5款第4目規定所謂具有控制生產條件功能，在生產產品或提供勞務過程中所需之自動化設備，核無不合。上訴人主張無塵室係附屬於一般建築物以增加房屋使用價值之相關改良工程，故其購置內容主要包括空調工程、配電工程、消防工程、貨梯及特殊建築裝修工程用料等不能單獨作業之「各項工程施作」，帳列上訴人固定資產項下「房屋及建築」科目；至有關於系爭無塵室內作業之防靜電儀器、靜電消除設備、黏度灰塵處理機等，係可單獨於任何建築空間下提供生產使用之機器設備，帳列上訴人固定資產項下「機器設備」科目，二者事物本質顯然不同云云，強將構成一個整體自動化設備之無塵室，加以割裂為二，顯無法發輝其除塵、消除靜電等功能，且依事物之本質，無塵室亦非附屬於一般建築物以增加房屋使用價值，上訴意旨核無足採。（二）按「適用範圍標準」及「投資抵減辦法」兩者之獎勵目的、範圍、方式、及適用要件雖有不同，惟其享受租稅優惠之結果則一，是上訴人雖未將「各項工程施作及其中一些附屬設備」（包括設備本體）列入適用範圍標準之清單中，而僅列為投資抵減項目，惟其既已享受租稅優惠，自無不列入免稅所得計算公式中機器設備比之分母之理，原審判決並無違背論理法則。（三）被上訴人係依「投資抵減辦法」、「投資抵減辦法申請須知」及相關會計原理，認定系爭「無塵室」為「自動化設備」，與免稅所得計算公式之規定並無不符，原判決並無適用法規不當之違法。（四）本件無塵室之「各項工程施作及其中一些附屬設備」，係因上訴人以其非屬直接或間接提供生產使用之機器設備範疇，而帳列上訴人「房屋及建築」科目，故未將該無塵室之購置成本列入本件機器設備比率內計算，而有漏繳稅額，自非被上訴人適用法律見解有異，則被上訴人於核課期間內發現上揭錯誤短徵之事實，予以補徵，並無理由矛盾之違法。（五）97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議，係對模具是否為生產設備，因公司與國稅局認知不同，達成「建議可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中」之結論。此與本件無塵室「各項工程施作及其附屬設備」係屬生產系爭產品或提供勞務過程中所需之設備，在生產過程中具有不可取代性及影響產品不良率之關鍵性，而與設備本體構成一個整體自動化設備，顯屬不同，且上揭會議結論，僅係工業局對國稅局之建議，亦無拘束被上訴人之效力，原判決並無違反平等原則或適用法規不當。（六）查所得稅法第100條之2規定之加計利息，與稅捐稽徵法第35條規定退補稅之加計利息，其立法理由及意旨並無不同，性質上並非稅額之短漏報，自非屬行政制裁而有取代行政罰之本質，上訴意旨核無足採。（七）上訴人業於投資計畫書第8章產品製程中，載明所購機器設備均為生產背光模組所用之重要零件－導光板，足証上訴人係為生產背光模組而購入導光板，而非自己生產導光板，是原審判決以上訴人增資擴展生產「液晶顯示器用背光板模組」（以5吋以上具導光板製造為限）投資計畫，向工業局函詢上訴人上揭投資計畫生產產品範圍是否包含「5吋以上背光板模組」及「5吋以上導光板」等2項產品，經工業局函復本案產品範圍只包含「5吋以上背光板模組」，而不包括系爭導光板；從而，原判決認上訴人既未依適用範圍標準第8條第1項之規定，辦理變更投資計畫產品，且於辦理本件營利事業所得稅申報時，亦未盡相當注意致短報所得，而免稅優惠為租稅公平之例外，上訴人既享有政府租稅補貼，自應負嚴謹審慎之申報義務是上訴人顯有應注意、能注意而未注意之過失，經核並無判決違背論理法則或不備理由之違誤。（八）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林金本法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　1　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第970號

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