最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第972號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第972號上訴人　南和興產股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　劉豐州　律師陳韋利　律師被上訴人　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年12月30日高雄高等行政法院97年度訴字第112號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人所有坐落高雄市○○區○○○段三小段3715、3715-1、3715-2號及中都段一小段170、171、172（民國90年5月分割出同段172-1、172-2號）、173號等共9筆土地（下稱系爭土地），原按停車場用地特別稅率課徵地價稅，惟被上訴人所屬三民分處查得上訴人於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅之後，屢次於年度中變更使用用途，未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵，涉有違反土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條之規定，乃按系爭土地各年期違規使用之面積，核定各年期漏繳之地價稅額，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年之差額地價稅，分別為89年新臺幣（下同）6,851,132元、90年6,852,148元、91年1,670,044元、92年1,670,151元、93年2,398,428元，共計19,441,903元，並按漏繳稅額處以3倍罰鍰，共計58,325,700元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經高雄市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」被上訴人乃於96年4月27日復查決定，重新核定補徵差額地價稅，分別為89年1,669,712元、90年 5,970,561元、93年2,398,428元，共計10,038,701元，並裁處3倍罰鍰30,116,100元，上訴人猶未甘服，提起訴願，經訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」上訴人仍表不服，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人已依土地稅法第18條之規定，核准上訴人所有系爭土地按特別稅率課徵地價稅，縱被上訴人認上訴人事後有違反使用之情事，應自次期起恢復按一般用地稅率，被上訴人自當期起即恢復適用一般用地稅率，有違財政部89年3月2日台財稅第0890451450號、82年4月 21日台財稅第821483816號及86年10月29日台財稅第860648091號函釋意旨。（二）被上訴人准上訴人所有系爭土地依特別稅率課徵地價稅之處分，為適法之處分，縱上訴人所有系爭土地事後遭人違法侵占，偶有違反使用之情形，被上訴人僅能依行政程序法第123條及第124條之規定，依違反使用情形之月份，予以部分廢止，並受2年除斥期間之限制。（三）縱認被上訴人原准依特別稅率課徵地價稅之處分為違法處分，被上訴人89年及90年之處分，亦已逾行政程序法第121 條所定之2年除斥期間。另被上訴人所屬三民分處以93年3月18日高市稽三地字第0930011919號及0930011920號函分別通知上訴人中都段一小段172-1地號土地內2,108平方公尺部分及三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地作中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用，惟其於上開函中則諭知上開土地「應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，而非諭知應自93年起課，依誠信原則被上訴人自受上開處分之拘束，而不得依一般用地稅率補課93年之地價稅，縱應補徵稅額，因被上訴人函知上訴人有違規使用之情節時，課稅期間已過半（納稅義務基準日為8月31日），亦僅能補徵半數。（四）被上訴人所援用之高雄地院民事判決，對於訴外人陳光展是否自94年以前即持續占用系爭土地，未列為主要爭點，亦未予以調查，且訴外人東旺陽股份有限公司及上訴人亦係自95年開始，向陳光展請求相當於租金之不當得利，自不能依上揭民事判決即認陳光展自90年開始即無權占用系爭土地。三、被上訴人則以：（一）上訴人自88年4月14日起以系爭9筆土地，供萬事發十全路路外公共停車場使用，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，惟被上訴人所屬三民分處歷次清查發現，上訴人系爭土地除於申請當時，符合停車場用地課徵地價稅要件外，皆定期於周末、例假日供攤販集中場或夜市營業使用，此有土地卡登載、違規使用通報函、歷次清查改課核定函、新聞剪報資料、集中攤販經營者陳光展與攤販邱士展等人之談話筆錄足證，亦為上訴人所是認。系爭土地已供搭建鐵皮屋，定期作為攤販集中場或夜市營業使用，顯已未按目的事業主管機關核定規劃使用者，依財政部83年2月16日台財稅第830042741號函釋意旨，自無土地稅法第18條第1項第5款之適用，應自「當期」即恢復按一般用地稅率課徵地價稅。再者，從歷次清查發現，系爭土地違規做為攤販集中場或夜市營業使用，已屬同一事件延續性之行為至為顯然；又財政部80年5月25日台財稅第801247350號及82年4月21日台財稅第821483816號函釋列於土地稅法第41條項下，顯然該二函釋係以納稅義務人變更土地用途，主動向稅捐機關申報者方有適用，否則土地稅法第54條及土地稅法施行細則第15條將形同虛設，而無適用之餘地。（二）本件應優先適用稅捐稽徵法第21條第2項5年核課期間之規定，補徵系爭土地89年、90年及93年地價稅。上訴人主張「被上訴人就89年、90年課稅處分之撤銷權，已逾越除斥期間而消滅，就93年間之課稅處分亦應自我拘束，不得再行撤銷」，顯係忽略稅捐稽徵法之優先性，尚難憑採。復依土地稅法施行細則第20條規定，現行稽徵實務皆以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人發單課徵當年度地價稅，尚無按月課徵之規定，上訴人訴稱僅偶有供攤販等使用，應依不符之月份予以廢止原所核准按停車場用地稅率課徵地價稅之處分，而非全年改課乙節，顯係誤解法令所致。（三）參閱臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）95年度訴字第26號、第288號及第457號等民事判決，上訴人經營模式，通常透過其股東成立經營停車場業務之外圍組織（東旺陽、萬事發、萬利通等公司）承租上訴人自家土地，取得停車場登記證後，轉租給萬眾公司，然後由萬眾公司再轉租給觀光夜市經營者，於週末、日經營觀光夜市及跳蚤市場，參酌上揭民事判決之被告陳述以及上訴人於該等民事訴訟中，以原告或參加人身分所為之陳述，亦不否認系爭土地自90年1月起，供經營夜市之事實，足證系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用已明。原處分依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年、90年及93年差額地價稅計10,038,701元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依高雄地院95年度訴字第26號、288號及457號民事判決與高雄市政府工務局90年2月21日高市市工務都字第2647號函文內容，足知上訴人所有系爭土地於89年、90年及93年間有供攤販營業及夜市使用之情事。足見上訴人所有系爭土地，雖經被上訴人於88年逐年核准按停車場特別稅率計徵地價稅，但上訴人自88年起屢次變更用途，供攤販營業及夜市使用，經被上訴人查獲後，通知自查獲年度之次期起按一般用地稅率課徵地價稅，惟上訴人於每年申請特別稅率期限將屆至之前，又使系爭土地呈現供停車場使用之狀況，致被上訴人依上訴人申請進行查核時，仍准按停車場用地稅率課徵地價稅，形成上訴人所有系爭土地於89年、90年及93年間有未依規定供停車場使用，卻仍均按停車場用地稅率課徵該年度地價稅之情況。又上訴人於88年12月間、90年6月及8月間、93年3月間先後經被上訴人查獲系爭土地有變更用途供夜市擺攤使用情事時，均未立即向被上訴人提出異議，而係於每年度土地稅法第41條所規定申請適用優惠稅率之期限內，又使系爭土地符合停車場用地稅率之狀態，俾供被上訴人勘驗並核准其按停車場特別稅率計徵地價稅。而依前述土地稅法第41條規定，已經核定適用特別稅率用地，其用途未變更者，以後年度係免再申請。故本件上訴人就系爭土地之使用情形，若合於停車場用地優惠稅率規定，則其於被上訴人查獲有不合規定使用情事，而通知下年度改依一般用地稅率課徵地價稅時，衡諸常情，當會有所爭議，然其不僅未爭議，復於該年度土地稅法第41條規定申請適用優惠稅率之期限復為優惠稅率之申請，並此模式又係逐年重複進行，顯見上訴人係利用被上訴人實務上執行土地法第41條規定之慣例使被上訴人又為准按停車場用地優惠稅率課徵地價稅之核定。惟土地稅法第18條乃一租稅優惠規定，故應認於其存在有不合優惠要件時，即不應再予以其租稅優惠。本件系爭土地於系爭年度既常態性的存在有不合停車場用地優惠稅率之情況，則依上所述，並參諸土地稅法第41條第2項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之規定，則被上訴人於上訴人有上述不合優惠稅率要件年度，仍准上訴人按優惠稅率課徵地價稅，自屬違法。（二）被上訴人依事後查得之事實，認上訴人所有系爭土地於89年、90年及93年，應按一般用地稅率課徵地價稅，而於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內再為本件補徵差額地價稅之處分，實質上即含有將前違法處分予以撤銷，並改按行為之實質即按一般用地稅率核課系爭土地地價稅之意旨，依行政程序法第117條規定及本院 58年判字第31號判例，核屬有據。另被上訴人原於各該年度所為核准上訴人按優惠稅率課徵地價稅之處分，既係因上訴人利用被上訴人之作業慣例，為刻意安排，使被上訴人因而陷於錯誤而為，上訴人就此處分係屬違法，縱非明知，亦有重大過失，故依行政程序法第119條第2、3款規定上訴人對之縱有信賴，其信賴亦不值得保護。是上訴人主張：被上訴人僅能依行政程序法第123條及第124條之規定，依違反使用情形之月份，予以部分廢止，及被上訴人發函通知上訴人中都段一小段172-1地號土地內2,108平方公尺部分及三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地作中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用，上開土地「應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，而非諭知應自93年起課，依誠信原則被上訴人自受上開處分之拘束，而不得依一般用地稅率補課93年之地價稅云云，委無足取。（三）被上訴人雖於88年、89年及90年間分別查獲系爭土地有變更用途，供攤販營業及夜市使用，惟尚未知悉上訴人利用歷年之慣行而有租稅規避之行為，顯見89年及90年被上訴人係因財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋意旨，而為核准系爭土地按停車場用地稅率課徵地價稅之處分，尚無知悉上訴人上揭租稅規避之行為。嗣因93年被上訴人所屬三民分處稅地清查，發現系爭三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地部分面積2,108平方公尺，有供中華觀光夜市十全跳蚤市場使用之情事，上訴人又於94年7月就上揭土地申請按停車場用地稅率課徵地價稅，被上訴人所屬三民分處始發現系爭土地數年來慣性變更使用，而於週六及週日派員實地勘查結果，確有作跳蚤市場及假日農市流動攤販營業使用，始知上訴人有上揭租稅規避之行為，則被上訴人於94年12月8日以高市稽法字第0940048434號處分書，撤銷被上訴人准許系爭土地於89年及90年適用停車場用地特別稅率之違法處分，自無逾越行政程序法第121條第1項2年除斥期間之規定。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）原審引用高雄地院95年度訴字第26號、288號、457號之訴訟資料，作為裁判基礎，但經核全卷並無調取該案卷提示兩造辯論之記載，原判決遽予援用，有違最高法院70年台上字第2007號判例之意旨。（二）原判決所援引之高雄地院民事判決並未有訴外人陳光展於89年間即已占有使用系爭土地，並將之供攤販營業及夜市使用等情，原判決依據上述判決資料認定系爭土地於89年間有供攤販營業及夜市使用之情事云云，顯有認定事實違反證據法則之違法。（三）參酌審計部高雄市審計處94年7月22日審高處壹字第940010759號函內容，可知上訴人縱有被上訴人所主張「屢次變更用途使用」之情事，被上訴人至遲應於90年間即已知悉，而得行使其撤銷權，原判決認定被上訴人於94年7月間始知悉有撤銷原因云云，顯有認定事實與證據不符致生適用行政程序法第121條第1項規定不當之違法。（四）縱依上開民事判決之內容，訴外人陳光展於90年間方占有使用系爭土地，因此系爭三塊厝段三小段3715-1、3715-2地號土地於89年間並無所謂「全年度普遍存在不合優惠稅率要件之情況」，原判決就此部分應有認定事實不符證據，致生適用財政部86年10月29日台財稅第860648091號函釋不當之違法云云。六、本院按：（一）原審雖未調取高雄地院95年度訴字第26號、288號、457號之民事訴訟案卷資料，惟已依被上訴人提出之該三案判決書，供兩造於準備程序及言詞辯論時進行攻防及辯論，且原審所依憑之証據，並非僅該三案之判決書，尚有土地卡登載、違規使用通報函、歷次清查改課核定函、集中攤販經營者陳光展與攤販邱士展等人之談話筆錄等為証，其採証法則尚無違誤。（二）依高雄地院上開三案之民事判決，雖僅認定訴外人陳光展自90年間起占有使用系爭土地，惟依原處分卷附三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2地號等3筆土地之高雄市土地卡已有記載：自88年12月13日起改按一般用地稅率課徵，且被上訴人所屬三民分處88年12月13日高市稽三工字第56436號函亦明載：三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2地號等3筆土地，原經核准按停車場用地課徵地價稅，因已不符停車場用地，應自89年起按一般用地稅率計徵（該三筆土地經查目前已供擺夜市使用）等語。是被上訴人自89年度起將上開三筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並無上訴意旨所指89年間並無所謂全年度普遍存在不合優惠稅率要件之情況，亦無上訴意旨所指認定事實違反證據法則之違法。（三）被上訴人雖於88年、89年及90年間分別查獲系爭土地有變更用途供攤販營業及夜市使用，惟此僅止於知悉上訴人違規使用之事實，此與是否知悉上訴人有租稅規避之行為，係屬兩事，蓋因租稅規避必須對照上訴人利用財政部函釋之漏洞（自查獲日之次年度始改按一般稅率課徵）及上訴人被查獲後每年均申請按優惠稅率課徵之行為，始能查覺，上訴人將兩者混為一談，認被上訴人至遲於90年知悉上訴人違規使用時，即已知悉上訴人租稅規避之行為，被上訴人撤銷權之行使已逾二年之除斥期間云云，核無足採。（四）綜上所述，經核原審所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第二庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林　金　本法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　1　　日書記官　王　福　瀛

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