99年度判字第973號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 09 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第973號上訴人　太合投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃健育蔡順雄　律師陳怡妃　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年1 月22日臺北高等行政法院97年度訴字第1506號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人係由電通股份有限公司（下稱電通公司）等8家公司所合併新設（合併基準日為民國90年5月23日）。電通公司90年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）63億9,822萬6,043元，經被上訴人核定63億9,803萬3, 093元，加徵百分之十營利事業所得稅6億3,980萬3,309元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）在不適用違憲之86年12月30日修正公布之所得稅法第102條之2第3項（下稱行為時所得稅法第 102條之2第3項）下，因合併而消滅之電通公司等8家公司申報未分配盈餘時，尚得就合併基準日（90年5月23日）之次日起至該年度止（90年12月31日）之「財產收入外觀」與「實質財產增加」間之差額加以扣除，以符合行為時所得稅法第66條之9規定。然本件因電通公司等8家公司合併，於合併基準日之或有負債，卻因行為時所得稅法第102條之2第3項規定，對於合併前可歸屬於消滅公司並於合併基準日（90年5月23日）後方實現者，不得加以扣除，而責由合併後之存續公司負擔，不僅對消滅公司為變相擴大稅基，亦致合併後之存續公司須就消滅公司原本得減免之稅額額外擔負納稅義務。故行為時所得稅法第102條之2第3項違反量能課稅原則，進而違反憲法第19條規定，並對合併消滅公司、合併存續公司、未合併公司係無合理理由而有差別待遇，從而違反平等原則，被上訴人所援引據該條所為之函釋，亦失所附麗。（二）電通公司等8家公司既於90年5月23日合併並新設上訴人，依民法第306條及行為時公司法第75條、第238條（90年11月18日修正公布時刪除）規定，電通公司之未分配盈餘於合併後，已轉化為新設公司之資本公積科目，已無盈餘可供分配，故不應依所得稅法第66條之9就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。至財政部89年4月11日臺財稅第0890450265號函援引財政部72年3月23日臺財稅第31904號函，認為「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司」，應屬無效。縱認電通公司之未分配盈餘不應列為上訴人之資本公積，而應列為「未分配盈餘」，亦應依92年8月29日臺財稅字第0920454442號令扣除法定盈餘公積等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依行為時所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報，則經財政部89年4月11日臺財稅第0890450265號函釋在案。（二）本件電通公司於90年5月23日與上訴人合併消滅，上訴人原已就電通公司截至合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘代為申報納稅，惟系爭未分配盈餘不得與上訴人該年度之未分配盈餘合併計算，故上訴人主張並無盈餘，不應依行為時所得稅法第66條之9就未分配盈餘加徵營利事業所得稅乙節，核不足採。至計算系爭電通公司90年1月1日至同年5月22日之未分配盈餘，固得減除上訴人「未分配盈餘」項目中，屬於來自電通公司合併年度當期決算所得額部分，截至合併年度之次一會計年度結束前已依公司法規定實際提列之法定盈餘公積，惟依上訴人90年度盈虧撥補表、未分配盈餘申報書及90年度資產負債表，其合併當年度（90年1月1日至同年12月31日）之本期損益為淨損36億9,285萬6,865元，並無盈餘可適用公司法或其他法律關於提撥法定盈餘公積之規定，故上訴人主張本件可依公司法第237條之精神，減除按當年度盈餘百分之十提撥之法定盈餘公積，亦不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時所得稅法第102條之2規定，未分配盈餘原則上應於次年度定期自行申報，如於申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內申報。另行為時所得稅法第102條之2係針對同法第66條之9而設，而該第69條之9第2項係規範未分配盈餘之計算，且同條第3項規定：「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」即此規定所規範未分配盈餘之減項，應於各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限。（二）又公司法第237條第1項所規定提列百分之十法定盈餘公積者，不以分配盈餘為要件，故股東會決議不分配盈餘時，如先行提列法定盈餘公積，於法尚無限制。因此公司於合併前，參照公司法第317條第1項規定，股東會當亦有機會決議高額未分配盈餘之處置方式。若列為未分配盈餘而決議合併，當依行為時所得稅法第102條之2規定申報之。蓋公司合併應經公司法第317條第1項之程序，足以讓股東會知悉未分配盈餘及其計算基礎，此為公司治理、股東會自治範疇，亦係公司合併時董事會應就合併有關事項，作成合併契約提出於股東會時，所得考量之問題。而經預判合併損益，而承擔合併之風險，本是企業經營無可規避之問題，因此發生由合併後公司負擔之稅捐，自無違量能課稅原則。又電通公司90年1月1日至同年5月22日之未分配盈餘，依財政部92年8月29日臺財稅字第0920454442號令釋，得減除上訴人未分配盈餘項目中屬於來自電通公司合併年度當期決算所得額部分截至合併年度之次一會計年度結束前，已依公司法規定實際提列之法定盈餘公積。而此函釋係針對行為時所得稅法第69條之9第3項規定：「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」而來。且如前所述，股東會決議不分配盈餘時，仍可先行提列法定盈餘公積，故電通公司於合併得提列法定盈餘公積而不提列，於合併後方為主張，在程序上無由遂行，亦屬電通公司財稅規劃失之周延之處，自與規範之設計無關。（三）未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報，而非如上訴人所稱應回歸行為時公司法第238條規定資本公積編列。且原則上營利事業遇有解散或合併情事，未分配盈餘屬獨立應稅客體之性質並未變更，自不能併入合併後另立之營利事業之資本公積而規避稅捐。從而，原處分並無不法等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「營利事業於依第1項及第2項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」本件行為時所得稅法第102條之2第3項定有明文。查所謂公司合併，係指兩個以上之公司，依公司法規定，歸併成一個公司之行為。而因合併而消滅之公司，其公司之權利與義務雖概括由合併後存續或另立之公司所承受，惟因合併而消滅之公司，與合併後存續或另立之公司，在合併前係屬分別獨立之公司，且公司合併，實具有公司解散與變更或設立之本質，即合併而消滅之公司，其公司外部之權利義務雖概括由合併後存續或另立之公司承受，然其內部關係即股東間之權利義務與因合併後存續或新設之公司，並不儘相同，故行為時所得稅法第75條及第102條之2第3項乃分別有關於營利事業因合併應辦理至合併日止之當期決算、營利事業所得稅申報暨未分配盈餘申報之規定。而此等規定既是為明確因合併而消滅公司於稅捐之相關權利義務，並無因此限制或禁止公司之合併，自無上訴意旨所稱之違反憲法第15條及第23條所規定應予保障之營業自由情事。再合併而消滅之公司、合併後存續或另立之公司或未合併之公司，其等間不僅法律上人格是否消滅已有不同，其內部關係即股東權利義務有否變化更有所差異，是於稅法上有不同規範，乃本於事物本質之不同所必須，自不因此而有違平等原則情事。故上訴意旨就行為時所得稅法第102條之2第3項規定，執平等原則為爭議，亦無可採。（二）又按「（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：......四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。...... （第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為95年5月 30日修正公布前即行為時所得稅法第66條之9第2項第4款及第3項所明定。另「......復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72年3月23日臺財稅第31904號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。2、惟......又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報。」「合併後存續或新設公司依所得稅法第102條之2第1項規定，辦理因合併而消滅公司合併年度當期決算所得額之未分配盈餘申報時，存續或新設公司『未分配盈餘』項目中，屬於來自消滅公司合併年度當期決算所得額部分，截至合併年度之次一會計年度結束前，已實際發生之下列各款，得列為依同法第66條之9第2項規定計算消滅公司之未分配盈餘之減除項目：一、已分配之股利淨額。二、已依公司法規定提列之法定盈餘公積。三、已依公司章程規定給付之董、監事職工紅利或酬勞金。」則分別經財政部89年4月11日臺財稅第0890450265號函及92年8月29日臺財稅字第0920454442號令釋示在案。查因合併而消滅之公司，其公司之權利與義務概括由合併後存續或另立之公司承受，係公司法第75條之明文規定，故財政部72年3月23日臺財稅第31904號乃謂：「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司，......」而上述財政部92年8月29日臺財稅字第0920454442號令釋，則是基於上述公司法第75條規定意旨，並兼顧未分配盈餘之計算，公司依行為時所得稅法第66條之9第2項第4款規定，享有減除已提列法定盈餘公積數額之權益，暨此法定盈餘公積數之減除，同條第3項明文「已實際發生者為限」之規定而為。是此令釋係就因合併而消滅公司之未分配盈餘計算，所為闡明法規原意之釋示。其中關於法定盈餘公積之減除限於「實際發生」部分，既是因行為時所得稅法第66條之9第3項之明文規定，自無上訴意旨所稱增加法律所無限制情事。又合併而存續或另立之公司既概括承受消滅公司之權利義務，且財政部92年8月29日臺財稅字第0920454442號令復稱：「截至合併年度之次一會計年度結束前，已實際發生」，是此令釋所稱「實際發生」之「法定盈餘公積」，自包含由存續或另立之公司從來自消滅公司合併年度當期決算所得額部分之未分配盈餘所實際提列者。即行為時所得稅法第102條之2第3項關於合併而消滅公司之未分配盈餘申報，事實上仍得為同法66條之9第2項第4款所規定法定盈餘公積之減除，自無上訴意旨所稱之有違量能課稅原則情事。（三）經查：本件上訴人係由電通公司等8家公司所合併新設，電通公司為消滅公司一節，為原審所確定之事實。而上訴人雖有就電通公司截至合併日止尚未加徵百分之十之營利事業所得稅之未分配盈餘代為申報，惟提起本件行政救濟主張上訴人至合併同年年底即90年12月31日有本期虧損36億9,285萬6,865元，此虧損實質上應有部分屬電通公司於合併後至同年年底所產生，故該虧損應准自合併前電通公司之未分配盈餘中扣除云云。惟依上述行為時所得稅法第102條之2第3項規定，本件所爭執之電通公司未分配盈餘數，係指至合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘。而依上訴人復查申請書及原處分卷附上訴人之盈餘撥補表、未分配盈餘申報書及90年度資產負債表所載，上訴人所爭執之36億9,285萬6,865元虧損既為公司合併後之虧損，則其自非本件之未分配盈餘申報所得減除之金額。且行為時所得稅法第102條之2第3項規定，並無上訴意旨所主張之違反平等原則、量能課稅原則及營業自由情事，亦已如上述。故上訴意旨以行為時所得稅法第102 條之2第3項係屬違憲規定，不得援為裁判之依據云云，自無可採。另財政部92年8月29日臺財稅字第0920454442號令並無增加法律所無限制，且與法律規定意旨相符，亦詳如上述，於本件自得予以援用。上訴意旨以其增加法律所無限制，爭議於本件不能援引，進而主張法定盈餘公積無庸實際提列即得於計算本件未分配盈餘時予以減除云云，亦無可採。至90年11月12日修正公布刪除前之公司法第238條雖有關於應提列為資本公積之規定，然此係基於合併後存續或另立之公司概括承受消滅公司之權利義務，就該存續或另立公司之公司會計事項所為規範，尚不得據為計算因合併而消滅公司於稅法上未分配盈餘之依據，況財政部92年9月2日臺財稅字第0920455704號令已釋示，因合併而產生之資本公積已實際擴充資本者，得列為未分配盈餘之減除項目，是上訴人據以主張其已無盈餘可供分配云云，自無足採。從而，被上訴人否准減除上訴人所主張之本期虧損，原判決予以維持，核無不合。至原判決理由中，對於電通公司是否得於合併前即決議提列法定盈餘公積等論斷，縱有未盡妥適之處，亦因與判決結論無影響，故原判決仍應維持。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　1　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第973號

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