99年度判字第976號｜行政：營業稅｜裁判日期：99 年 09 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第976號上訴人　大連化學工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　郭瓔滿　律師張芷被上訴人　財政部高雄關稅局代　表　人　曾瑞育上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年11月20日高雄高等行政法院97年度訴字第413號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、上訴人委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於民國95年7月6日向被上訴人報運SPENT CATALYST貨物復出口1批（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號），因申報出口離岸價格FOB JPY685,847,000遠高於原進口（進口報單號碼：92年3月3日第BC/92/U560/0202號、92年3月27日第BC/92/X529/0007號）時申報之起岸價格CIF JPY38,437,938及CIF JPY37,812,062，為查明實際價值，被上訴人以95年8月29日高普核字第0951015495號函（下稱95年8月29日函），依關稅法第13條及海關緝私條例第12條、第42條規定，通知上訴人實施查核，查得系爭貨物之實際價值應為CIF JPY 296,287,380及CIF JPY 291,462,870，認上訴人涉嫌短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，除追繳所漏稅款合計新臺幣（下同）7,650,083元（包括營業稅 7,587,110元、推廣貿易服務費62,973元）外，並處所漏營業稅額3倍之罰鍰合計22,761,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第413號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭進口報單放行日期為92年3月，故依關稅法第13條第1項規定，事後稽核通知期限應為95 年3月前，且補徵進口稅款時點亦需進口放行翌日起3年內為之，惟本件被上訴人95年8月通知事後稽核及96年1月補徵進口稅款（營業稅及推廣貿易服務費）及核課罰鍰，皆已逾越法定期間，程序已有不合。（二）系爭進口觸媒實際給付之交易價格，僅為上訴人支付予日本當地觸媒製造商N.E. Chemcat Corporation（下稱日本NECC公司）觸媒加工費，且該觸媒之貴金屬來源係上訴人經租賃所取得，並於92年度陸續歸還完畢，此與被上訴人所執95年出口貨物非屬同一租賃交易。惟訴願決定機關除未予審酌上訴人所提相關事證外，仍採被上訴人援引臺北駐日經濟文化代表處經濟組95年8 月29日回函（下稱駐日代表處回函）之不實調查資訊，致維持本件追補進口稅款及核處營業稅3倍罰鍰之處分，顯未有合。（三）系爭進口觸媒為免徵進口關稅之貨物，且上訴人為營業稅法第4章第1節之營業人，故因進口貨物由海關代徵營業稅進項稅額，皆得以扣抵上訴人銷售貨物所生銷項稅額（甚或進項稅額得以退還），並不會實質增加上訴人營業稅額之負擔，本件上訴人顯無短漏報交易價格以減免相關稅額之必要。（四）依據司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人業已證明無故意或過失之責任要件，則依行政罰法第7條規定因本件非出於故意或過失者，自不予處罰；又依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款及海關代徵營業稅稽徵作業手冊之「伍、特殊案件之處理」第9條規定，本案應屬免處罰鍰之情形，是本件課處罰鍰之處分，難謂適法，應予撤銷。（五）財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋（下稱財政部97年8月11日函釋）認為，進口人依據關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，被上訴人應予以補稅而不適用海關緝私條例處罰。又若財政部上開函釋不能適用，按照稅務違章案件減免處罰標準第15條規定，在沒有繳驗偽造文件情形下，應該處0.5倍的罰鍰，而非被上訴人認定之3倍，而本件係按C2通關，上訴人也繳驗相關文件供被上訴人審核，依據上開減免處罰標準，上訴人應免予處罰等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人於95年7月6日報運已消失功能之觸媒復出口，被上訴人以95年8月29日函通知上訴人實施事後稽核，應無逾關稅法第13條所規定之期限，又因該出口貨物係以外貨復出口申報，為查明其真正價值當與原進口時所申報價格有關，乃於同函中加列依海關緝私條例第42條規定通知上訴人備具相關進口資料配合辦理，經查得上訴人有虛報貨物價值，逃漏營業稅等稅費，有違反海關緝私條例規定情事，乃依該條例第44條規定，對系爭5年期限內進口貨物追徵或處罰所逃漏之稅費。次查進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間及補稅罰鍰係屬實體事項，非程序事項，仍應依稅捐稽徵法第21條規定及營業稅法第51條之規定辦理，被上訴人以96年1月2日95年第09501079及00000000號處分書通知送達上訴人，並未逾核課期間。（二）上訴人報運系爭貨物進口時，未依關稅法施行細則第20條第5項及第21條規定，於報單聲明係運往國外加工製成鈀、金觸媒，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，即無按加工費或租賃費課稅之適用。又上訴人向日本住友商事取得之鈀、金貴重金屬交由觸媒製造商NECC加工製成鈀、金觸媒，依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，本即應將鈀、金貴重金屬之價值計入完稅價格核稅。（三）本件係涉及逃漏營業稅之罰鍰事件，而營業稅之徵免及罰鍰係屬實體事項，應依營業稅法之規定辦理，上訴人進口系爭貨物雖免徵關稅，惟仍屬應課營業稅之貨物，上訴人應注意能注意而未注意，未將系爭貴金屬價值列入申報，而有短漏報，致發生逃漏營業稅之情事，已有過失之責，自應依營業稅法第51條第7款之規定論處。（四）稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款及海關代徵營業稅稽徵作業手冊、伍、九、（二）所指為貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用。惟本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定免予處罰之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審為不利於上訴人之判決，係以：（一）上訴人於95年7 月6日委由國堡公司向被上訴人報運已消失功能之觸媒（ SPENT CATALYST）復出口，因所申報出口離岸價格遠高於原進口（放行日期：92年3月4日及92年3月27日）申報之起岸價格，被上訴人為查明實際價值，乃以95年8月29日函，通知上訴人實施事後稽核。又系爭貨物係以外貨復出口申報，其實際價值當與原進口時所申報價格有關，被上訴人於上開函文中，依海關緝私條例第42條規定通知上訴人備具相關進口資料配合辦理，自與關稅法第13條規定無涉。又進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，復為財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函（下稱財政部94年4月18日函釋）所釋示。本件被上訴人以96年1月2日95年第09501079號及95年第09501080號處分書追繳系爭進口稅款及課處罰鍰，亦未逾越核課期間。（二）上訴人向被上訴人報運自日本進口鈀、金觸媒2批，依實際來貨之鈀、金觸媒係包含貴重金屬鈀、金及觸媒二種，惟上訴人進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬鈀、金之價值，揆諸關稅法第29條第3項第2款規定，即應將組成系爭觸媒之鈀、金等貴重金屬價值加計於完稅價格內，被上訴人予以加計完稅價格，並無不合。（三）上訴人進口系爭貨物時，未依關稅法第37條、第38條第1項及同法施行細則第20 條第5項、第21條之規定，於報單聲明係運往國外修理、裝配或加工，亦無檢附租賃合約書及有關文件供核，且非基於專利或製造上之秘密不能轉讓，或因特殊原因並經財政部專案予以核准，自無按加工費或租賃費課稅之適用，況上訴人申報進口之鈀、金觸媒所含之貴重金屬鈀、金，亦無證據證明係屬上訴人原申報出口之貨物，則被上訴人依進口時新品之價值，依關稅法第29條規定將其計入完稅價格，自無不合。（四）上訴人於向被上訴人報運自日本進口日本製鈀、金觸媒，嗣經被上訴人實施事後稽核，查得原申報價格未依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，將系爭觸媒所含之鈀、金原料價值計入完稅價格等情，則被上訴人據以認定上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，自屬有據。又進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。（五）本件上訴人既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，上訴人為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，上訴人為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然上訴人仍疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被上訴人依法論處，洵屬有據。（六）本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，有駐日代表處回函及日本國出口報關資料附原處分卷足憑，自無稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定之適用。另財政部97年8月 11日函釋：「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。……。」之意旨，應僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，於營業稅法第51條第7款並無適用餘地等詞，為其判斷之依據。五、本院按： (一)財政部97年8月11日函釋：「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」依司法院釋字第287號解釋意旨，此函釋於本案有其適用。上開函釋所稱之關稅法第29條第3項，相當於90年10月31日修正公布(下稱行為時)關稅法第25條第3項。同部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋(下稱98 年3月11日函釋)：「進口人進口貨物未將關稅法第29條第3 項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者外，免依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處罰。」此函釋係關於營業稅所為之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第287號解釋意旨，本案亦有其適用。依上開兩函釋，進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，如無繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證情事，則不得依海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款規定處罰。原判決未及適用上開財政部98年3月11日函釋，對上訴人所主張其於申報進口時已繳驗相關文件供審核，且該等文件並無錯誤一節，認關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，因無繳驗偽造、變造或不實發票或憑證情事之免罰，僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，營業稅法第51條第7款並無適用餘地，判決適用法規不當。 (二)關稅法第13條：「(第1項)海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。(第2項)為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案及資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。……」。其前身即行為時關稅法第10條：「(第1項)海關於進出口貨物放行之翌日起2年內，得對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施事後稽核。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。(第2項)海關執行前項事後稽核工作，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查，被調查人不得規避、妨礙或拒絕。」上開規定涉及補稅期間限制之實體事項，依「實體從舊，程序從新」之法律適用原則，本件應適用行為時關稅法第10條規定。又海關緝私條例第42條第1項：「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」自上開規定可知，因違反海關緝私條例，而有所漏或沖退之稅款，或有應處罰行為，應在其情事發生未滿5年時，始得為追徵或處罰；如無違反海關緝私條例情事，因事後稽核結果，有應補稅款，則應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。是如無違反海關緝私條例，因海關事後稽核結果，有應補營業稅者，應自貨物放行之翌日起3年內為之，並受於貨物放行之翌日起2年內實施事後稽核之限制。原判決係以上訴人向被上訴人報運上開自日本進口鈀、金觸媒2批，依實際來貨之鈀、金觸媒係包含貴重金屬鈀、金及觸媒二種，惟上訴人進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬鈀、金之價值，依關稅法第29條第3項第2款規定，應將組成系爭觸媒之鈀、金等貴重金屬價值加計於完稅價格內。依原判決所引附於原處分卷之被上訴人95年8月29日函：「主旨：本局稽核人員翁啟仁、賴振榮2員，訂於95年9月12日赴貴公司實施事後稽核，請派代表人或代理人備具相關帳冊及有關報表資料配合辦理。說明：一、依據關稅法第13條及海關緝私條例第12條、第42條規定辦理。……。」足見被上訴人係對上訴人同時依關稅法第13條(按應是行為時關稅法第10條)進行事後稽核。是以如果上訴人無繳驗偽造、變造或不實發票或憑證之情事，依上開財政部97年8月11日函釋，上訴人即不構成海關緝私條例第37條第1項之違規行為。且卷內似無上訴人因進口本案貨物而遭涉有海關緝私條例規範之私運或其他違法漏稅情事受處罰之資料。此際，即無原判決所稱進口貨物不論已否核稅放行，若其涉有海關緝私條例規範之私運或其他違法漏稅情事，得於其情事發生5年內，依海關緝私條例規定予以查核之情形。依上述說明，被上訴人應受於貨物放行之翌日起2年內始能實施事後稽核之限制，及因事後稽核結果，認上訴人應補營業稅者，僅能自貨物放行之翌日起3年內為之。是上訴人究有無繳驗偽造、變造或不實發票或憑證之情事，攸關本件有無關行為時關稅法第10條之適用，影響判決結果。原判決雖認定本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，然此究單純屬於上訴人進口貨物未將行為時關稅法第25條第3項第2款(現行第29條第3項第2款)規定之費用，計入完稅價格內申報，或已構成無繳驗偽造、變造或不實發票或憑證情事，原判決未依職權予以查明認定，逕認本件與關稅法第13條(按應是行為時關稅法第10條)規定無涉，未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當。 (三)原判決所引本件行為後之財政部94年4月18日號函釋：「二、按進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，故本案××公司及○○公司進口貨物，雖已逾行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定之6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定，其營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰，是營業人在此期間內自動申請補繳營業稅仍應受理。至其應補徵（繳）之營業稅額，應以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額（進口稅捐）作為營業稅稅基，依法計算應補徵（繳）之稅額。三、又有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序。為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收。」係就行為時關稅法第14條（現行法為第18條)所為之解釋。其雖認進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵或並予處罰。然營業稅法第41條：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」其立法理由：「為簡化進口貨物應徵營業稅之稽徵手續，爰授權由海關隨同關稅一併徵收，其徵收及行政救濟程序，允宜準用關稅法之規定辦理」，足見上開規定是關於海關代為稽徵營業稅之規定，自是包括海關核定(含補徵)營業稅。營業稅法第41條後段所稱之「徵收」，應解為包括核定(含補徵)稅期間之與課稅有關規定。上開函釋亦認有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅。再例如行為時關稅法第44條之免稅規定，所免者包括營業稅。此觀諸財政部依該條第2項規定：「前項貨物以外之進口貨物，其同批完稅價格合併計算在財政部規定之限額以下者，免稅」發布之90年12月31日台財關第090055081號令：「同批進口貨物完稅價格在新台幣3千元以下者，免徵關稅與海關代徵之營業稅、貨物稅、菸酒稅及菸品健康福利捐。」(本函釋嗣為同部94年6月9日台財關字第09405502640號令所取代)益明。由此可知，營業稅法第41條之徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定，非僅限於程序規定。反而營業稅法之有些實體規定，例如第15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，於海關代徵營業稅時不適用之。是以營業稅法第41條之準用關稅法，非限於程序事項，實體事項亦包括在內。上開財政部函釋所稱進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1與加值型及營業稅法第41 條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用一節，於法未合，應不予適用，原判決予以適用，於法有違。 (四)綜上所述，原判決有適用及不適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　林茂權法官　陳國成法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　1　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第976號

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