99年度判字第982號｜行政：所得稅法｜裁判日期：99 年 09 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第982號上訴人　甲○○ 訴訟代理人　葉維惇被上訴人　財政部臺北市國稅局代表人　凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年12月18日臺北高等行政法院97年度訴字第1758號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為必強實業股份有限公司（下稱必強公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國88年1 月12日至90年11月22日間，給付香港達隆國際有限公司（下稱香港達隆公司）推廣費用分別為88年度新臺幣（下同）21,595,436元（計27筆）、89年度9,349,003元（計14筆）及 90年度9,699,870元（計11筆），未依同法第88條及第92條之規定，於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，遂責令上訴人依限補繳應扣未扣稅款分別為88年度4,319,084元、89年度1,869,800元及90年度1,939,974元，並補申報扣繳憑單，惟上訴人未依限補報補繳，被上訴人乃依同法第114條規定，處3倍罰鍰分別為88年度12,957,252元、89年度5,609,400元及90年度5,819,922元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第1632號判決，將訴願決定及復查決定均撤銷，囑由被上訴人再予詳查重為處分。嗣被上訴人於96年12月3日以財北國稅法二字第0960249132 號重核復查決定(下稱原處分)，以必強公司匯予香港達隆公司資金，除為預付必強公司推廣費外，確有關係人間資金往來情事，准予追減半數扣繳稅款及罰鍰，即追減扣繳稅款分別為88年度2,159,545元、89年度934,902元、90年度969,988元及罰鍰分別為88年度6,478,752元、89年度2,804,800元、90年度2,910,022元。上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：必強公司所給付予香港達隆公司之推廣費用，係由香港達隆公司代收轉付予大陸公司之業務人員，此乃囿於兩岸法令限制所不得不之作為，其經濟實質本屬外銷佣金，依財政部65年8月30日臺財稅第35817號函及實質課稅原則，應無須扣繳。縱不認系爭推廣費用屬外銷佣金性質，亦屬香港達隆公司於境外提供勞務之報酬，非中華民國來源所得，依所得稅法第8條第3款之規定，亦無須扣繳等語，求為判決訴願決定及原處分(即重核復查決定) 不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：必強公司支付推廣費用乃帳列於營業費用中之其他費用項下，且依該公司列具之推廣費明細確係支付香港達隆公司推廣人員之差旅費、薪資或租金等，顯示必強公司係使用香港達隆公司整體資源，且香港達隆公司非單純提供勞務，乃基於委任關係而有獨立裁量範圍以完成一定任務。本件既由香港達隆公司提供推廣服務使必強公司獲至增進銷售之利益，則該推廣費自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，應予扣繳等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)被上訴人於必強公司88-90年度營利事業所得稅事件認定之推廣費用分別為11,635,718元、8,670,686元、7,478,591元，經被上訴人審酌認定上訴人所列具之推廣費明細，確係支付香港達隆公司推廣人員之差旅費、薪資或租金等，應係必強公司使用香港達隆公司整體資源（包括該公司之員工、設備及場所等），且香港達隆公司尚非單純提供勞務，乃基於委任關係而有獨立裁量範圍以完成一定任務，遂予以認列於「其他費用」項下，此有被上訴人92年12月9日財北國稅法字第0920250076號復查決定書、被上訴人查核必強公司89、90年度營所稅事件之內部查核報告可稽。且依必強公司與香港達隆公司所簽訂之代理「合同」約款約定：「乙方(按即必強公司)按月銷予甲方(按即香港達隆公司)之出口美金總額，提撥43.5%之補助金匯予甲方作為在大陸之推廣費用」，徵諸契約文義，該2家公司約定按出口美金總額提撥43.5%之用途，為必強公司應給付香港達隆公司作為香港達隆公司在大陸地區之推廣費用。本件既由香港達隆公司提供推廣服務，使必強公司獲致增進銷售之利益，則該推廣費之使用地及結果地均發生於在中華民國境內，自屬所得稅法第8條第 11款規定在中華民國境內取得之收益。 (二)系爭推廣費用係由必強公司給付香港達隆公司，作為香港達隆公司在大陸地區為必強公司進行藥品行銷推廣服務之代價，因而經被上訴人准予認列為「其他費用」項下。至於香港達隆公司於大陸地區如何進行行銷，是否有以佣金方式促進銷售人員之銷售業績，則與必強公司無涉。亦即香港達隆公司實際上如何使用該推廣費用，並不影響必強公司係基於彼此間之約定委託香港達隆公司於大陸地區進行行銷，而給付系爭推廣費用之基礎法律關係。故上訴人主張推廣費用實為外銷佣金，毋庸辦理扣繳一節，難以成立。至上訴人援引財政部65年8月30日臺財稅第35817號函釋與本件案情不同，尚難據為有利於上訴人之認定。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)駁回部分： 1.按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1 項第2款、第92條第2項及第114條第1款所規定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所明定。 2.中華民國來源所得，除所得稅法第8條第1款至10款規定例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣外，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8 款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得(本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照)。 3.經查，原判決敘明：被上訴人於必強公司88-90年度營利事業所得稅事件認定之推廣費用分別為11,635,718元、8,670,686元、7,478,591元，經被上訴人審酌認定上訴人所列具之推廣費明細，確係支付香港達隆公司推廣人員之差旅費、薪資或租金等，應係必強公司使用香港達隆公司整體資源（包括該公司之員工、設備及場所等），且香港達隆公司尚非單純提供勞務，乃基於委任關係而有獨立裁量範圍以完成一定任務，遂予以認列於「其他費用」項下，此有被上訴人92年12月9日財北國稅法字第0920250076號復查決定書、被上訴人查核必強公司89、90年度營所稅事件之內部查核報告可稽。且依必強公司與香港達隆公司所簽訂之代理「合同」約款約定：「乙方(按即必強公司)按月銷予甲方(按即香港達隆公司)之出口美金總額，提撥43.5%之補助金匯予甲方作為在大陸之推廣費用」，徵諸契約文義，該2家公司約定按出口美金總額提撥43.5%之用途，為必強公司應給付香港達隆公司作為香港達隆公司在大陸地區之推廣費用。本件既由香港達隆公司提供推廣服務，使必強公司獲致增進銷售之利益，則該推廣費之使用地及結果地均發生於中華民國境內，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益等情。是系爭款項應認為係香港達隆公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，此為原判決所確定之事實。惟依本院前開庭長法官聯席會議決議意旨，香港達隆公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供綜合性業務服務包含勞務之提供，但該服務既在中華民國境內使用，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認香港達隆公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，理由雖有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致。上訴人稱香港達隆公司所獲致之所得，非屬中華民國來源所得，上訴人無庸扣繳，並指摘原判決適用法規不當云云，要無足採。 4.從而，被上訴人責令上訴人應補繳應扣未扣稅款，即非無據。原審將原決定及原處分此部分均予維持，駁回上訴人之訴，除未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕適用同條第11款外，其餘核無違誤。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決此部分有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 (二)廢棄部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款後段：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，應認此部分之上訴有理由。又前開法律修正後，財政部於98年12月8日以臺財稅字第09800584140號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對前述違章裁罰罰鍰倍數由原一律均處3倍之規定，修正為按應扣未扣或短扣之稅額不同而異其處罰倍數，足見主管機關對裁量權之行使益見縝密。雖本件應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，依上開修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」：「所得稅法第114條：……三、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，除符合第2點情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3倍之罰鍰。」仍屬應處3倍之罰鍰，但該參考表之使用須知第2點、第4點業已說明「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」是被上訴人仍非無裁量之餘地。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　林茂權法官　陳國成法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　30　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第982號

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