99年度裁字第2382號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：99 年 10 月 07 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 99年度裁字第2382號上訴人　東陽實業廠股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丙○○○○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月11日高雄高等行政法院97年度訴字第607號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、緣上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，為會計師簽證案件，列報出售資產損失新臺幣（下同）264,278,534元，被上訴人初查以其美國廠TYG HOLDING（U.S.A）INC.（下稱TYG公司）股權51％之出售損失253,723,936元，係出售予上訴人持股100％之子公司英屬維京群島好邦公司（HOW BOND INVESTMENT LTD.下稱好邦公司）（下稱系爭交易），故其對TYG公司之控制力完全不受影響，原有之投資權益無受損，其對系爭股權仍擁有完整之投資權益，並未有財產上實質之損失，核屬未實現損失，乃否准認列，核定出售資產損失10,554,598元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：⑴系爭出售資產損失本屬上訴人關係企業間進行股權移轉交易而生，實屬所得稅法第43條之1所涵攝之事實，被上訴人以關係人交易及買賣資金提供者為上訴人等論斷本件無實質交易行為，忽略系爭交易已構成所得稅法第43條之1的適用，依實質課稅原則直接以「本案無實質交易」不予適用該條，原判決未予指摘，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及同條第2項第6款前段判決不備理由等違背法令事由。⑵上訴人依法既得以出售股權方式認列損失，則其將TYG公司美國廠股權出售予好邦公司，豈能謂為規避租稅，原審未予敘明，即錯用實質課稅原則，未能清楚指出上訴人有何規避租稅之意圖，且完全未論斷系爭交易是否創造較原先投資損失為多之租稅利益，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及同條第2項第6款前段判決不備理由及後段理由矛盾之違法。⑶被上訴人對於何謂實際出售股權之認定，在本案與華映公司及燦坤公司案之比較上，有截然不同之論斷，原審未予指摘，僅謂該2公司經法院認定有實際出售股權之事實云云，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及同條第2 項第6款前段判決不備理由及後段理由矛盾之違法。⑷被上訴人在本案中認為上訴人與TYG公司、好邦公司屬同一經濟個體，然在其他課稅案件卻未為相同主張，違反司法院釋字第385號解釋揭示的整體適用原則。原判決認上訴人與TYG公司、好邦公司為同一經濟個體，適用財務會計準則第5號公報第5段第1項，然卻對不適用同號公報第29段「被投資公司每年發生之損益，投資公司應考慮下列情況，並按約當持股比例認列投資損益…」未見判決理由中詳述理由，乃有判決不備理由之違背法令等語。四、惟查，原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠好邦公司與TYG公司均為上訴人100％持股之紙上公司，上訴人持有TYG 公司之股權雖移轉予好邦公司，惟依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第5段第1項之規定，彼等雖各有法律上名稱或主體，但上訴人持有TYG公司及好邦公司有表決權之股份均超過50％，上訴人均有控制能力，故上訴人與上開所投資公司間實質上係屬同一經濟個體，並由上訴人所控制，不因該股權之移轉而有所改變；換言之，上訴人仍隨時可決定將TYG公司股權，自好邦公司取回。此與上訴人將股權處分移轉給非其控制之第三人時，上訴人對該股權已無法控制，若其要將該股權取回，須得該第三人同意之情形，顯不相同。㈡上訴人之財務本部於91年3月1日簽呈中記載「說明：…⒊…擬再將剩餘的51％美國廠股份出售給HOW BOND，實現部分損失以減少所得稅（評估可實現損失344,780,000元，降低所得稅約86,000,000元）。⒋財務本部與會計師研討後，處理程序如下：A.匯出美金4,020,000元給HOW BOND公司，做為購買美國廠的價款…。」，足見系爭交易係由上訴人決定且資金由上訴人提供，被上訴人認定上訴人與好邦公司間就系爭股權移轉之行為，並非買賣行為，自非無據。㈢營利事業對外投資，已將資金匯出，且投資金額在美金50,000,000元以下者，應於國外投資後6個月之內填寫申請書向投審會報備。上訴人主張其匯給好邦公司之4,020,000美元為增資款，然其對此國外投資之款項，事後並未向投審會申請報備，而於原審審理中應法院要求始於97年9月19日向投審會申請報備，迄至本件訴訟言詞辯論時，投審會仍未准予報備乙節，此有上訴人97年9月19日東陽財字第（97）033號函影本附卷足稽。再依投審會85年3月19日經投審（85）二字第85002670號函可知，上訴人於85年間投資TYG公司時，曾向投審會申請報備，並經該會准予備查在案，足見上訴人知悉如欲對外投資應向投審會申請報備，本件其主張匯予好邦公司之4,020,000美元係增資款卻未向投審會申請報備，顯不可採。至上訴人所提出之投審會91年8月28日經審二字第 091026843號函，係就上訴人處分TYG公司股權乙事，向投審會申請報備，經該會准予核備，惟該函內容僅記載上訴人將系爭股權出售予國外法人，但未說明出售予何國外法人，且該函內容並未提及上訴人增資好邦公司乙事，是上開函文，尚不足以證明上訴人有增資好邦公司之事實，上訴人主張其提供給好邦公司之款項為增資款，尚非可採。㈣上訴人92年度向工業局申請符合企業營運總部範圍證明函所附之國外關係企業名稱、設置據點及營運活動資料，仍記載TYG公司為其所有統籌之國外關係企業，可知其安排系爭交易純為了製作其財產交易損失及投資損失已實現，俾於當年度之營利事業所得稅決算申報時，可認列損失以減少當年度之所得額，達到減少繳納營利事業所得稅之目的。是以，其股權形式上雖有移轉，實際上並無發生財產變動之效果，亦即該股權在移轉前及移轉後，實質上均屬於同一經濟個體，自無財產交易損益可言。㈤實質課稅原則是經濟實質租稅法解釋原則的實現，依憲法平等原則及稅捐正義的法理，應加以運用，非依事實外觀形式之判斷，司法院釋字第420號解釋之意旨同上。租稅規避是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。上訴人利用私法上股權轉讓形式，規避營利所得稅負，取得租稅利益，核屬稅捐規避之行為，於法不應准許，被上訴人否准認列系爭交易之出售資產損失253,723,936元，於法自無不合。又本案未有實質交易與華映公司、燦坤公司等有實質交易者不同等語，為其論據。業已明確論述其認定事實之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，分別指駁、論斷甚詳。又上訴人為系爭交易前，TYG公司及好邦公司均為上訴人持股100％，為上訴人所完全掌控之公司，而在此情形下，上開股權作價移轉，因其並非在公開市場上作價交換，且費用亦由上訴人支付，實際上好邦公司並未支付任何股價，自屬在上訴人控管下，以私法形式之外觀，刻意調整股份之形式歸屬，進而造成稅法上損失形成之外觀，自無從承認其損失，此與所得稅法第43條之1係規範營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有不合營業常規時所為之調整不同，故無該條規定之適用。上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，或就原判決所為論斷，泛言其論斷矛盾，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。至會計準則第5號公報第29段係規範被投資公司如發生損益，投資公司列報投資損益時應考慮之情況，核與本件係上訴人自申報其投資損益不同，自無從援用，且上訴人亦於原審為判決後始為主張，原判決未能敘明不援用之理由，亦非判決理由不備，併予敘明。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　7　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　7　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第2382號

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