臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度再字第50號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 09 月 07 日
• 當事人: 漢光科技股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度再字第50號再審原告 　漢光科技股份有限公司
代　表　人　倪國煙（董事長）
再審被告 　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　朱斐玲（兼送達代收人）
上列當事人間營業稅事件，再審原告不服財政部中華民國99年6
月22日台財訴字第09900221120 號（案號：第09901317號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院於中華民國99年12月16日99年度訴字第1713號判決駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度裁字第691 號裁定駁回再審原告之上訴而確定，再審原告仍不服，以具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由，對本院上列判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告所有坐落新竹市○○○○○區○○路8
號廠房（下簡稱系爭廠房）於民國（下同）98年間遭臺灣新竹地方法院（下簡稱新竹地院）強制執行拍賣，拍定價格新臺幣（下同）148, 500,000元（含稅），應納營業稅額7,071,429 元，因再審被告聲明參與分配而未獲分配，乃向再審原告發單補徵。再審原告不服，申請復查，經再審被告99年4 月12日北區國稅法一字第0990015805號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以99年度訴字第1713號判決駁回再審原告之訴（下稱前程序判決），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度裁字第691 號裁定認其上訴為不合法，駁回再審原告之上訴而確定（下稱原確定裁定）。再審原告仍不服，以本院前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起本件再審。
二、再審原告起訴主張略以：
（一）本案爭點在於：營業稅已向買方徵收，若再向賣方補徵，是否適法？再審原告前與再審被告間關於核定補徵拍賣廠房營業稅7,071,429 元事件，經本院以前程序判決駁回原告之訴，惟按司法院釋字第685 號解釋，本案之營業稅7,071,429 元係向拍定人（買方）收取，其身份應屬「交易對象之人」，殆無疑義，顯非如該號解釋文所指之「非交易對象之人」，兩者身分不能混淆，準此，同樣稅目若再重複向再審原告（賣方）補徵，不符租稅法理，與前述司法院大法官解釋之意旨相違背，並與憲法第19條之租稅法定主義抵觸。再者，被告雖因未獲分配營業稅款，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法定主義之本旨。
（二）目前法令對於營業稅補徵之適用，僅限於「非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響向賣方營業人補繳加值型營業稅之義務」（參司法院釋字第685 號解釋文第一段）。因系爭營業稅額以向買方拍定人（乃屬交易對象之一）收取，故應無再向賣方營業人補徵之適用。至於該項稅額未獲分配入公庫，並不能推翻交易對象之人已履行其納稅義務之行為，請參司法院釋字第685
號解釋文。
（三）本件係主張前程序判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1
款規定之再審理由。前程序判決維持復查及訴願決定，所適用之各項法規，似有下列錯誤：
１、前程序判決忽略了賣方營業人依法繳納之加值型營業稅係先向買方營業人所收取（詳加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第14條第2 項及第15條第3 項之規定），後再依營業稅法第5 章第3 節規定將之上繳公庫，故依租稅法定主義之原則及營業稅亦屬消費稅或間接稅性質之立法精神，買方營業人( 或拍定人) 是實質稅捐負擔人，而賣方營業人( 再審原告) 是依營業稅法規定被賦予代收代付權利義務之名目納稅義務人；系爭本案營業稅額
7,071,429 元，既然經執行法院台灣新竹地方法院向拍定人( 即買方營業人) 收取，內含於拍定價格148,500,500
元( 含稅) 之中，則該實質稅捐負擔人應己履行其納稅義務，若再審被告再以未獲分配稅額為由，向再審原告補徵，即就同一性質同一標的，向買賣雙方重複課稅，應無法律正當性。換言之，稅款是否已獲分配至公庫，並不影響納稅義務人已履行其納稅義務之事實。前程序判決核定「補徵」乙節，實違背司法院釋字第685 號解釋之意旨。
２、參酌本院95年度訴字第1895號判決及98年3 月31日行政院賦稅改革委員會及諮詢委員聯席會議第13次會議( 召集人邱正雄副院長)及接續召開的委員會議第五次會議，學者
專家最終結論亦以「拍定人」(即買方營業人) 為營業稅
實質納稅義務人。亦即無論司法機關判例或行政機關的意見均與再審被告的決定，有所異議，致本案之訴願決定及原處分，無法令人甘服。
３、前程序判決及再審被告均以「強制執行法上之拍賣，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院則係代債務人出賣之人」、「拍賣機關代替債務人出賣之人立於出賣人之地位」，既然如此，取得代出賣人向拍定人代收營業稅之權利也應善盡代出賣人完成報繳之義務，因為兩者之權利義務在營業稅法規定是相連的，故對於違失者，亦訂出罰則以規範之。而本案拍賣機關僅執行待徵權利卻未善盡代出賣人完成報繳之義務，顯與司法院釋字第385 號解釋之意旨相違背。
４、前程序判決、訴願決定及復查決定，誤以公款代償私債為適法。按營業稅係當交易行為發生時，賣方才能依據營業稅法規定，被賦予代收代付稅款之權利義務，故該稅款本質就屬公庫所有，是否適用稅捐稽徵法第6 條，不無疑問，蓋因土地增值稅、房屋稅及地價稅等負債自始應由土地所有權人（再審原告）負擔，與前述營業稅係在交易行為發生時才能代收代付之公費性質完全不同。有些拍賣機關於強制執行案件中，亦遵循此種看法，將代徵之營業稅額，直接分配與聲明參與分配之稽徵機關。而本案拍賣機關則將拍定人（買方）支付之營業稅公款均用於償還再審原告（賣方）之私人抵押債務，是否適法？不無疑問。司法機關似應就屬性相同的案件判決保持一致性，以維司法公正。
５、再審被告以擴張解釋法令，並採用與法律牴觸之行政命令（財政部85年10月31日台財稅第851921699 號函）向再審原告補課營業稅，違反大法官解釋。訴願決定及復查決定採用之營業稅法條或法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點至第6 點均僅規定「向法院聲明參予分配」及參予分配稅額之計算，沒有任何有關「向賣方補徵營業稅」之法律規定，而財政部卻逕自將作業要點內單純的「參予分配」規定，另外衍生出一套「向賣方補徵營業稅」的作業流程( 即85年10月31日台財稅第851921699 號函釋) ，以彌補分配不足之營業稅額，涉嫌擴張解釋法令。又依該函釋第三項末段：「……如已徵起者，對買受人( 即 拍定人) 屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」乙節，不符實際，滯礙難行，蓋若該項公款稅額業經支付抵押債權人，作為償還私人抵押債務，怎可申報扣抵銷項稅額？若期待再審被告擬以向賣方抵押債務人補徵到之稅源彌補虧空，不符邏輯原理。蓋因抵押債務人多為經濟弱者，瀕臨破產之人，對稅款增收助益不大，向名目納稅義務人補徵，亦不符租稅公平原則，徒增社會紛擾。再參司法院釋字第685 號解釋對於營業稅補徵之適用，僅限制允許範圍如下：「『非交易對象之人』是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響向賣方營業人補繳加值型營業稅之義務」。而本案系爭營業稅額7,071,429 元既然已向買方拍定人收取，故應無再向名目納稅義務人（賣方營業人）補徵之適用，避免重複課稅。
（四）前程序判決維持訴願決定及復查決定，所依據法規均為繞在形式上納稅義務人打轉，顯有錯誤，違背司法院大法官解釋。因本件系爭營業稅額7,071,429 元，既然經執行法院向拍定人收取，內含於拍定價格148,500,500 元（含稅）之中，則實質稅捐負擔人應已履行其納稅義務，至於稅款是否分配至公庫，應與納稅義務人無涉。司法院釋字第685 號解釋可資參考。換言之，稅款是否已獲分配至公庫，不影響納稅義務人已履行其納稅義務之事實，前程序判決核定補徵乙節，實違背司法院釋字第685 號解釋。又同一筆交易各向買方及賣方重複課徵，欠缺法令依據，顯係濫用稽徵權限，令人不服。
（五）綜上所述，前程序判決未適用司法院釋字第385 號及第685 號解釋，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，為此提起再審並聲明：１、廢棄前程序判決。２、撤銷訴願決定及復查決定（含原處分核定）。３、再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
三、再審被告抗辯略以：
（一）按加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定，及財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函所明釋，再審原告所有系爭房屋於98年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額148,500,000 元，有臺灣新竹地方法院民事執行處通知函及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽，依首揭規定，再審被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額7,071,429 元。再審原告主張系爭房屋經法院拍賣，執行法院則係代債務人出賣之人，應代再審原告依法完成營業稅報繳義務，準此，若再向再審原告徵收營業稅，不符租稅法理云云，資為爭議。
（二）查本件再審原告所有系爭房屋於於98年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額148,500,000 元，再審被告所屬新竹市分局依臺灣新竹地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載系爭房屋拍定價格148,500,000 元，核定應納營業稅額7,071,429 元[148,500,000÷（1 ＋5 ﹪）×5
﹪] ，因稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，即依現行法令營業稅之徵收並無優先於抵押權，本件建物拍定金額除優先分配執行費、土地增值稅、房屋稅及地價稅外，尚不足清償第一順位抵押權人高輝光電科技股份有限公司之債權，致營業稅額未獲分配，其既經拍定，依首揭作業要點及財政部函釋規定，應向被拍賣或變賣貨物之原所有人即再審原告補徵之，原核定補徵營業稅額7,071,429 元並無不合，請予維持。
（三）至再審原告主張本件系爭房屋拍定價款已含營業稅額，再對之補徵有重覆課稅之嫌乙節，按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。即法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法應課徵營業稅。再此觀司法院釋字第367 號解釋，對於84年10月1 月日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨，即明在法院拍賣情形，係以債務人為出賣人，是以，債務人為出賣人且為銷售貨物之營業人，其已有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，依營業稅法第2 條第1 款之規定，為營業稅之納稅義務人。又拍賣機關係代替債務人立於出賣人地位，故有關營業稅之繳納非存在於稅務機關與拍賣機關或拍賣聲請人或拍定人之間，拍賣機關亦無代為優先課徵或自拍定價額中之依據。如前所述，本件拍定價款均用於償還再審原告之抵押權債務，致營業稅額未獲分配，依首揭作業要點及財政部函釋規定，應向被拍賣或變賣貨物之原所有人即再審原告補徵之，再審被告所屬新竹市分局以法院拍定價額依規定稅率計算之應納營業稅額7,071,429 元，並因未能獲分配，另行發單向被拍賣系爭房屋之原所有權人即再審原告補徵之，應無不合，併予陳明。
（四）另再審原告所述各節，為行政訴訟確定終局前已存在之事實，並非新事實新事證，亦非對再審原告有利之事證，是再審原告提出之再審理由，要難符合行政訴訟法第273 條規定之要件，所訴核不足採，本件原處分請續予維持。
（五）綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定及前程序判決及原確定裁定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回再審原告之訴。２、再審及前審訴訟費用均由再審原告負擔。
四、「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第275
條第1 項、第273 條第1 項第1 款定有明文。又所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就法院所確定之事實而為法律上判斷，所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；且包括積極與消極不適用法規之情形，惟消極不適用法規，須顯然予判決有影響，始得為上開法條所稱之「適用法規顯有錯誤」（參照司法院釋字第177 號解釋意旨）。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，參照最高行政法院62年判字第610 號判例要旨亦明。末按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2 項規定甚明。
五、查前程序判決以系爭廠房雖經由新竹地院強制執行程序拍賣，但強制執行法上之拍賣，仍為「買賣」之一種，由拍定人為買受人，執行法院則係代債務人（即再審原告）出賣之人；因此再審原告（由執行法院代為）出賣系爭廠房屬銷售貨物之行為，依行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3
條第1 項及施行細則第47條第3 項、第4 項等規定，再審原告自應依法繳納營業稅等語明確。再審原告雖主張前程序判決適用法規，有未適用司法院釋字第385 號及第685 號解釋之錯誤云云。然查：
（一）司法院釋字第385 號解釋以：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。獎勵投資條例施行期間內，經依該條例三條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第十六條第三項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原意。財政部八十年九月二十四日臺財稅字第八○○三五六○三二號對此之函釋，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。核與本件兩造爭執點無涉，再審原告泛稱前程序判決未適用釋字第385號解釋違法云云，自有誤會。
（二）司法院釋字第685 號解釋則為：財政部中華民國九十一年六月二十一日台財稅字第九一○四五三九○二號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。核亦與本件系爭廠房雖經由新竹地院強制執行程序而拍賣，執行法院係代再審原告出賣系爭廠房，因此再審原告仍應繳納相關營業稅規定，完全無涉。
（三）綜上，本件泛稱前程序判決有未適用司法院釋字第385 號及第685 號解釋，容對上開司法解釋有嚴重誤解，顯不足採。參照上開說明，再審原告依行政訴訟法第273 條第1
項第1 款為再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項規定不經言詞辯論，逕以判決駁回。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第第278 條第2 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　7　　 日臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官　 黃清光
法 官　 程怡怡
法 官　 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　7　　 日書記官 陳德銘