臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度再字第83號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 08 月 29 日
• 當事人: 李秀真、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
100年度再字第83號再審 原告 李秀真
再審 被告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國98年12月10日98年度訴字第1319號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
再審原告90年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶柯聰源（現已離異）及扶養親屬柯力克（下稱柯君父子）以移轉股權之迂迴方式取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）46,524,542元及82,858元，合計46,607,400元，案經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報再審被告審理；另併同再審被告查獲再審原告漏報本人、配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之營利所得計8,308,174 元，合併核定再審原告當年度綜合所得總額280,579,992 元、淨額216,766,254 元及補徵稅額
12,535,560元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,858,830元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計7,209,600 元（計至百元止），因其中漏報本人、配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之營利所得計8,308,174 元部分，業經裁處罰鍰664,600 元在案，經減除已裁處罰鍰
664,600 元後，核定本次裁處罰鍰為6,545,000 元。再審原告不服，就核定其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院98年12月10日98年度訴字第1319號判決駁回。再審原告提起上訴，復經最高行政法院100 年度判字第709 號判決駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張本院98年度訴字第1319號判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款之再審理由，提起本件再審之訴。
二、兩造聲明：
㈠再審原告聲明：
⒈本院98年度訴字第1319號判決廢棄。
⒉訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒊再審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、再審原告主張：
㈠就鈞院98年訴字第1319號判決適用法規顯有錯誤：
⒈再審被告所核定據為裁罰基準之補稅金額之認定有所錯誤。退步言，縱使認定再審原告有租稅規避之情事，鈞院確定判決就相對人據以裁罰之補稅金額之認定亦有所錯誤。
⒉因稅捐規避而被規避之納稅額計算應為：將被規避之稅額，與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，其差額始為應補繳稅額。亦即，將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額。按所得稅法第66條之9 第1 項規定，當營利事業已因未分配盈餘而加徵10% 特別所得稅，嗣將來股東則於該營利事業分配股利或解散時，即一次就其多期累積之該營利事業營利所得繳納對應之個人綜合所得稅，同時亦可取得該營利事業先前繳納之10% 稅負扣抵應納稅額，故可知所得稅法第66條之9 實寓有容許暫繳10%
特別所得稅，而延緩自然人營利所得所生所得稅額之繳納，此為法令之明文規定許可之節稅方式，顯然並非稅捐規避。
⒊承上，歐仕達投資股份有限公司（下稱歐仕達公司）就其自技嘉公司所分派之股利，暫不轉分配予其股東時，雖歐仕達公司各股東並無營利所得發生，然而歐仕達公司已依所得稅法第66條之9 第1 項規定繳納10% 之保留盈餘特別所得稅，因此，縱使依原確定判決認定本件為稅捐規避，應假設再審原告家族未設立歐仕達公司時，自朕源公司取得之營利所得與由技嘉公司所生之股東可扣抵稅額，再扣除歐仕達公司為保留前開技嘉公司股利所得而繳納之10% 保留盈餘特別所得稅，其餘額始為應補稅額。因此，原確定判決之認定未將歐仕達公司加徵之10% 保留盈餘特別所得稅而產生之扣抵稅額計入應補稅金額之計算公式內，卻將已繳納之稅額亦予裁罰，顯有違誤。準此，原確定判決認定作為裁罰基準之補稅金額既為錯誤，其據以裁罰罰鍰之認定亦顯為錯誤。
⒋因此，縱使依原確定判決認定本件為稅捐規避，亦不應如原確判決認定之計算方式，將已加徵之10% 保留盈餘特別所得稅排除於已繳稅額之外，分割處理，而無視於歐仕達公司前已繳納之10% 保留盈餘特別所得稅及柯聰源已於92年間所申報納稅之高達5 億6 千餘萬元營利所得，而應假設再審原告家族未設立歐仕達公司時，自朕源公司取得之營利所得與由技嘉公司所生之股東可扣抵稅額，再扣除歐仕達公司為保留前開技嘉公司股利所得而繳納之10% 保留盈餘特別所得稅，其餘額始為應補稅額。
⒌況且，依所得稅法第110 第1 項之規定，係針對納稅義務人應申報課稅之「所得額」有「漏報或短報」之情事，始得予以處罰，然而，本件歐仕達公司股東柯聰源已於92年申報營利所得5.6 億餘元，遠較國稅局核定之總所得4 億餘元為多，僅係雙方認列時點不同﹙柯聰源所認列之時點尚較國稅局認列時點為早﹚，顯與所得稅法第110 條第1 項處罰要件規定不符，是再審原告之所得額並無「漏報或短報」之情事，僅是認列之時間點與相對人之主張不同，即不得依所得稅法第110 條第1 項裁處罰鍰。
㈡鈞院98年訴字第1319號確定判決就「罰鍰部分」之認定適用法規顯有錯：
⒈承前，按所得稅法第66條之9 之規範意旨，係明文准許營利事業暫繳10% 保留盈餘特別所得稅，而延緩自然人營利所得所生所得稅額之繳納，此為法律明文許可之合法節稅行為，不構成稅捐規避，已如前述。又，所得稅法第66條之9 亦明文規定將加徵10% 之特別所得稅計入股東之可扣牴稅額中，即表示該等加徵10% 之保留盈餘特別所得稅是暫繳稅款，該等稅捐之課徵固有延續納稅自然人綜合所得稅之效果，但最終將與分配之股利所得一起併入公司股東之個人綜合所得稅中課徵，因此並非所得稅法第66條之8 所規定之「個人與營利事業相互間，藉股權之移轉，不當為自己規避納稅義務」之情事，故不構成稅捐規避。
⒉按所得稅法第66條之9 第1 項加徵10% 保留盈餘特別所得稅以延緩自然人營利所得稅之繳納，係屬法律所明文准許之合法節稅行為，縱若認為在前階段設立之舊投資公司有營利所得發生，再二次新設投資公司，將上述發生之營利所得再次留在新設投資公司內繼續延緩，又不斷設立投資公司以延緩之，致永久不繳納自然人所得稅，或有構成所得稅法第66條之8 稅捐規避之論點，然而，在本件亦不構成上開情形，蓋再審原告已於92年間歐仕達公司解散分配剩餘財產時，申報其個人營利所得高達5 億6 千餘萬元，而上開歐仕達公司之剩餘財產即為朕源公司股利所構成，因此，再審原告於實質上已就朕源公司股利申報並繳納所得稅，顯無透過不斷設立投資公司以永久不繳納個人所得稅之情事，當無構成租稅規避之情形。故原確定判決之認定顯有適用法規顯有錯誤之情。
⒊況且，規範租稅規避之所得稅法第66條之8 之立法意旨係針對「不同身分納稅義務人間」，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，所為之規範﹙請所得稅法第66條之8 立法意旨﹚。然而，再審原告於92年間已申報高達5 億6 千餘萬元之營利所得，故，本件營利所得人與最終申報營利所得之人，均為再審原告，係同一身分之納稅義務人，並無藉不同身分納稅義務人間各不相同之高低稅率而不當減少納稅義務之情事。
㈢綜上，因鈞院原審確定判決適用法規顯有錯誤，且有未經斟酌之新證據，如經斟酌則再審原告可受較有利益之裁判，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款及第276條之規定，於30日之不變期間內，提起本件再審云云。
㈣提出鈞院98年訴字第1319號判決等件影本為證。
四、再審被告主張：
㈠營利所得：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」；「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 各定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」；「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉再審原告90年度綜合所得稅結算申報，列報柯君父子取自朕源公司營利所得分別為11,631,136元及20,714元，經財政部臺北市國稅局查得，柯君父子與家族成員等5
人在朕源公司90年11月28日股東會決議分配盈餘後，盈餘分配基準日90年12月28日前，旋於90年12月3 日（90年11月16日公司登記成立）刻意安排成立歐仕達公司。次查歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有柯君父子優先認股權，於90年12月20日參與朕源公司現金增資
100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元向柯君父子買進朕源公司股票561,500 股合計113,984,500 元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達投資有限公司（下稱仕達公司），仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來。
⒊本件柯君父子於90年間藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，臺北市國稅局於報經財政部核准後，按柯君父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯聰源及柯力克90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報再審被告所屬新店稽徵所歸課再審原告綜合所得稅。
⒋經查，柯君父子均係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，柯君父子與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒君3 人）旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為20,000,000元），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購新股，而柯君父子將渠等所享有之股東優先認股權（認股比例22.5％），轉由歐仕達公司認購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元向再審原告之配偶柯聰源君買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來，又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來，上揭情事有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料可稽，顯見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之配偶柯聰源所購買股份價款，而再審原告之配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，嗣後再由歐仕達公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。
⒌歐仕達公司90年至91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且歐仕達公司90年12月3 日設立，92年2 月10日決議註銷，依其90及91年度營利事業所得稅結算申報資料，除取得柯君父子之朕源公司股票外，並無其他商業活動，顯見該公司成立目的並非以投資為營業目的，有歐仕達公司相關帳載等資料可稽。又查，柯君父子所享有優先認股權之移轉，及歐仕達公司之設立等行為，均在朕源公司90年度股利分配基準日（90年12月28日）前完成，觀其行為時間之關聯性，顯見柯君父子有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。
⒍綜上，原查財政部臺北市國稅局以再審原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司，並藉由歐仕達公司取得柯君父子所享有之股東優先認股權及購買再審原告之配偶柯聰源所持有之股權，將原應由柯君父子獲配之股利，轉由可受柯君父子控制之歐仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40% 個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，以90至92年僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第66條之8
規定辦理，按柯君父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯君父子90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報再審被告所屬新店稽徵所歸課再審原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合，再審原告所訴，核無足採，請予維持。
⒎所得稅法第66條之9 定有加徵10% 稅後特別所得稅之機制，因此如當事人繳納此部分稅負，在累積營利所得過程中，沒有刻意讓該累積之營利所得消失，固屬合法節稅行為，是再審原告將技嘉公司股份移轉與朕源公司，並依法繳交為分配盈餘特別所得稅，其盈餘並未消失，此階段固屬合法。然本件再審原告與其親屬成立歐仕達公司及仕達公司，並藉由歐仕達公司購買其等所持有之朕源公司股份，再透過歐仕達公司將其所有之朕源公司股票全數轉予仕達公司持有，將原應由再審原告配偶及其子獲配之股利，轉由可受再審原告配偶掌控之歐仕達公司及仕達公司獲配，再透過仕達公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40% 個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，已屬稅捐規避行為，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。是再審原告主張自無可採。
⒏至再審原告主張歐仕達公司已依所得稅法第66條之9 第1 項規定繳納10% 之保留盈餘特別所得稅，縱使原確定判決認定本件為稅捐規避，應假設再審原告家族未設立歐仕達公司時，自朕源公司取得之營利所得與由技嘉公司所生之股東可扣抵稅額，再扣除歐仕達公司為保留前開技嘉公司股利所得而繳納之10% 保留盈餘特別所得稅，其餘額始為應補稅額乙節，查歐仕達公司因系爭股利而加徵之10% 未分配盈餘稅額，此項扣抵稅額原應於歐仕達公司分配股利於柯君等股東時，作為得扣抵稅額，並非柯君父子取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可於本件列入扣抵，應俟本件核課確定，由歐仕達公司另案辦理退稅，核與本件無涉。次查本件再審原告係規避朕源公司之股利所得而逃漏綜合所得稅，故將形式安排調回實質經濟狀態，係調回朕源公司發放股利及清算分配剩餘財產時，並非調整到歐仕達公司發放股利時，因歐仕達公司所繳交之未分配盈餘特別所得稅，係作為分配歐仕達公司股利時之扣抵稅款，並非作為朕源公司分配股利所得時之扣抵稅款，故原處分及原判決未將歐仕達公司未分配盈餘特別所得稅作為本件扣抵稅款，並無不合，併予敘明。
⒐另再審原告主張已於92年度列報高達5 億多元之巨額營利所得乙節，查再審原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事，又92年度綜合所得稅核定情形，非屬本件審酌範疇。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項各定有明文。
⒉再審原告90年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利所得合計54,915,574元，被告按所漏稅額15,858,830元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計7,209,600 元，減除前次裁處罰鍰664,600 元後，核定本次裁處罰鍰為6,545,000 元。
⒊經查，柯君父子90至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第
110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
⒋原查依首揭所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按柯君父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯君父子90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報再審被告所屬新店稽徵所歸課再審原告當年度綜合所得稅，再審被告並就短報朕源公司之營利所得營利所得
46,524,542元及82,858元，合計46,607,400元，併同另查獲漏報本人及配偶之營利、利息所得計18,213元，合計73,898,641元，按所漏稅額15,858,830元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計7,209,600 元，另因其中漏報本人、配偶及扶養親屬柯力克之營利所得計8,308,174 元部分，業經裁處罰鍰664,600 元在案，經減除已裁處罰鍰664,600 元後，核定本次裁處罰鍰為6,545,000元，並無不合，請續予維持。
㈢至再審原告主張各節，前經鈞院行政訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，並無發現有行政訴訟法第273 條得提起再審事由之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，是所訴核不足採等語。
五、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄」，行政訴訟法第275 條第1 項定有明文。經查，本件當事人前因綜合所得稅事件，經本院98年12月10日98年度訴字第1319號判決駁回。再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第709 號判決，駁回上訴確定在案。再審原告主張本院98年度訴字第1319號判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款之再審事由，提起本件再審之訴。依前揭規定，該等再審事由屬本院管轄，合先敘明。
六、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款定有明文。又按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」，同法第278
條第2 項設有規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願機關卷及本院前審判決、最高行政法院原判決等件影本附本院前審卷及最高行政法院卷可稽。再審原告提起本件再審之訴，與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款之再審事由，顯有未合。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、再審原告提起本件再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，顯有未合：
㈠按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字610 號著有判例。次按行政訴訟法第273 條第1 項第13款所謂發見未經斟酌之重要證物，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若在判決前已主張之事由或已提出之證物，而為法院所摒棄不採者，既非現始發見或現始得利用之證物，自不得據以提起再審之訴（最高行政法院91年判字第539 號判決、改制前行政法院50年裁字第19號、56年裁字第56號、61年判字第293 號、62年判字第579 號判例意旨參照）。又按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因法院不知有此證物，致未經斟酌，現始知之者而言。申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，始足當之，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
㈡按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」；「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8
各定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」，司法院釋字第420 號著有解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」；「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。再者，「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項各定有明文。本件再審原告主張本院98年度訴字第1319號判決適用法規顯有錯誤，未經斟酌之新證據，如經斟酌可受較有利益之裁判云云，惟再審原告之主張，核與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款之再審理由，顯有未合，茲就營利所得部分及罰鍰部分，分別說明之。
㈢營利所得部分：
⒈經查，本件再審原告90年度綜合所得稅結算申報，列報柯君父子取自朕源公司營利所得分別為11,631,136元及20,714元，經財政部臺北市國稅局查得，柯君父子均係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，柯君父子與其家族成員（原告、其子柯力升及其女柯雅儒君3 人）旋於90年12月3 日刻意安排成立歐仕達公司（資本額為20,000,000元），由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，依公司法第267 條規定，並無按原有股份持有比例優先承購新股，而柯君父子將渠等所享有之股東優先認股權（認股比例22.5％），轉由歐仕達公司認購，該公司遂於90年12月20日參與朕源公司現金增資
100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日以每股203 元向再審原告之配偶柯聰源買進朕源公司股票561,500 股，合計113,984,500 元，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來，又朕源公司92年2 月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5 日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來等情，有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料可稽（其證據資料，詳如本院98年度訴字第1319號判決第61至62頁所載），顯見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向原告之配偶柯聰源所購買股份價款，而再審原告之配偶柯聰源明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，嗣後再由歐仕達公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。而歐仕達公司90年至91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且歐仕達公司90年12月3 日設立，92年2 月10日決議註銷，依其90及91年度營利事業所得稅結算申報資料，除取得柯君父子之朕源公司股票外，並無其他商業活動，顯見該公司成立目的並非以投資為營業目的，有歐仕達公司相關帳載等資料可稽。又柯君父子所享有優先認股權之移轉，及歐仕達公司之設立等行為，均在朕源公司90年度股利分配基準日（90年12月28日）前完成，觀其行為時間之關聯性，顯見柯君父子有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。
⒉按所得稅法第66條之9 定有加徵10% 稅後特別所得稅之機制，因此如當事人繳納此部分稅負，在累積營利所得過程中，沒有刻意讓該累積之營利所得消失，固屬合法節稅行為，是再審原告將技嘉公司股份移轉與朕源公司，並依法繳交為分配盈餘特別所得稅，其盈餘並未消失，此階段固屬合法。然本件再審原告與其親屬成立歐仕達公司及仕達公司，並藉由歐仕達公司購買其等所持有之朕源公司股份，再透過歐仕達公司將其所有之朕源公司股票全數轉予仕達公司持有，將原應由再審原告配偶及其子獲配之股利，轉由可受再審原告配偶掌控之歐仕達公司及仕達公司獲配，再透過仕達公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40% 個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，已屬稅捐規避行為，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。準此，原查財政部臺北市國稅局以再審原告之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司，並藉由歐仕達公司取得柯君父子所享有之股東優先認股權及購買再審原告之配偶柯聰源所持有之股權，將原應由柯君父子獲配之股利，轉由可受柯君父子控制之歐仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40% 個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，以90至92年僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，乃就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函，核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，按柯君父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯君父子90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報再審被告所屬新店稽徵所歸課再審原告當年度綜合所得稅，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
⒊再審原告主張歐仕達公司已依所得稅法第66條之9 第1
項規定繳納10% 之保留盈餘特別所得稅，縱認本件為稅捐規避，應假設再審原告家族未設立歐仕達公司時，自朕源公司取得之營利所得與由技嘉公司所生之股東可扣抵稅額，再扣除歐仕達公司為保留前開技嘉公司股利所得而繳納之10% 保留盈餘特別所得稅，其餘額始為應補稅額云云。經查，歐仕達公司因系爭股利而加徵之10%
未分配盈餘稅額，此項扣抵稅額原應於歐仕達公司分配股利於柯君等股東時，作為得扣抵稅額，並非柯君父子取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可於本件列入扣抵，應俟本件核課確定，由歐仕達公司另案辦理退稅，核與本件無涉。又本件再審原告係規避朕源公司之股利所得而逃漏綜合所得稅，故將形式安排調回實質經濟狀態，係調回朕源公司發放股利及清算分配剩餘財產時，並非調整到歐仕達公司發放股利時，因歐仕達公司所繳交之未分配盈餘特別所得稅，係作為分配歐仕達公司股利時之扣抵稅款，並非作為朕源公司分配股利所得時之扣抵稅款，故原處分及原判決未將歐仕達公司未分配盈餘特別所得稅作為本件扣抵稅款，並無不合。再審原告上開主張，核屬誤會，不足為採。
⒋再審原告另主張已於92年度列報高達5 億多元之巨額營利所得云云。經查，再審原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507 元，而就該營利所得，原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅之情事，又92年度綜合所得稅核定情形，非屬本件審酌之範疇，併予敘明。
㈣罰鍰部分：
⒈經查，柯君父子90至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。是以納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依相關規定予以處罰。
⒉本件原查依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按柯君父子實際應獲配之股利調整，核定調增柯君父子90年度營利所得46,524,542元及82,858元，通報再審被告所屬新店稽徵所歸課再審原告當年度綜合所得稅，再審被告並就短報朕源公司之營利所得營利所得
46,524,542元及82,858元，合計46,607,400元，併同另查獲漏報本人及配偶之營利、利息所得計18,213元，合計73,898,641元，按所漏稅額15,858,830元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計7,209,600 元，另因其中漏報本人、配偶及扶養親屬柯力克之營利所得計8,308,174 元部分，業經裁處罰鍰664,600 元在案，經減除已裁處罰鍰664,600 元後，核定本次裁處罰鍰為6,545,000元，並無違誤。
㈤由上觀之，本件有關營利所得部分及罰鍰部分，再審原告主張各節，核與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款之再審事由，均有未合。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、綜上所述，本院98年度訴字第1319號判決經查並無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款之再審事由，再審原告據以提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
據上論結，本件再審原告再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　29　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　29　　日書記官 蕭純純