臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第107號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 04 月 06 日
• 當事人: 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第107號原 告　財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學
代　表　人　陳東和（董事長）
被 告　新竹市稅務局
代　表　人　石明紫（局長）住同上
上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年12月31日99年訴字第49號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）587元，係在40萬元以下，依行政訴訟法
第229條第1項第2款、第2項規定，應適用簡易程序，合先敘明。
二、事實概要：
原告所有坐落於新竹市○區○○里○○路2段153號未辦保存登記建物一棟（下稱系爭房屋），約於民國（下同）88年4
月完成驗收，惟未依房屋稅條例第7 條規定申報房屋現值及使用情形，迨至99年4 月9 日原告因不服被告補徵94年至98年地價稅，於他案訴願書主張另有未辦保存登記之建物，始由被告於同年5 月14日、同年月18日現場勘查後，認定系爭房屋總面積342 平方公尺，有部分面積171 平方公尺供外包廠商康品企業有限公司（下稱康品公司）作餐飲準備區、廚房、販售餐飲區使用（下稱第二餐廳）。嗣被告以99年6 月8 日新市稅房字第0990232817號房屋現值核定通知書，核定系爭房屋自88年5 月起設立房屋稅籍（00000000000 ），並全部面積按營業用稅率課徵。案經原告於同年月11日以第二餐廳未對外營業，應有房屋稅條例第15條第1 項免稅事由，申請重新核計時，被告遂依上開現場勘查資料，改認系爭房屋供外包廠商作餐飲準備區、廚房、販售餐飲區使用部分（面積171 平方公尺）（即第二餐廳部分）按營業用稅率核課，並更正99年房屋稅應納稅額（課稅月份自99年5 月1 日至同年6 月30日止）為587 元。原告猶未甘服，申請復查，經被告作成99年9 月10日新市稅法字第0990027088號復查決定（下稱原處分），維持原核定。原告不服，遂向新竹市政府提起訴願，遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告所有第二餐廳，被告於99年6月18日新市稅房字第0990020611 號函，以查無員生消費合作社相關登記資料而係外包經營云云，自99年5 月起按營業用稅率課徵99年度房屋稅587 元。經提起復查，被告於原處分改稱第二餐廳有對外營業之事實，故維持原核定。原告難能甘服，依法提起訴願仍遭駁回，遂依法提起本件行政訴訟。
（二）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實。倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」、「私立○○大學校區內○○大樓地下1 樓之教職員餐廳，以員生消費合作社名義登記經營，惟採外包經營飲食店，如查明確有對外營業情形，應無房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅規定之適用。」及「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」分別為最高行政法院39年判字第2號判例、房屋稅條例第15條第1項第1款、財
政部86年9月18日台財稅第861916162號函釋及最高行政法院61年判字第70號判例所明定。
（三）本件被告以99年6月18日新市稅房字第0990020611號函略
以查無員生消費合作社相關登記資料而係外包經營云云，自99年5月起按營業用稅率課徵房屋稅(核定課稅期間為99年5月1日至99年6月30日)，後來於原處分及訴願決定又改稱課徵房屋稅係第二餐廳有對外營業之事實，而維持原核定，其理由略為：「98年11月至12月共開立7 只三聯式統一發票給允固公司員工在校內因公用餐及97年7 月23日開給臺灣中油事業股份有限公司（下稱中油公司）之發票2,300 元之便當係在暑假期間，第二餐廳並未營業，該便當之來源係向校外單位龍昌小館所購買而逕送至中油公司，誠足證明第二餐廳銷售餐飲對象不限於校內師生……。」、「99年5 月至6 月有大量開立於允固建設股份有限公司（下稱允固公司）之發票，嗣後作廢的異常情形外，另有假日5 月15日及5 月29日開立發票情形……。」及「99年12月15日現場勘查照片所示，原告學校設有側門，平時並無設人員管制，一般民眾皆可自由進出，核非原告所稱完全封閉式校園。」等事證核認第二餐廳有對外營業事實。（四）允固公司係原告委任經營管理原告所有綜合大樓出租業務之公司，在綜合大樓內設有辦公室，聘有正式員工負責執行經營管理業務，98年11月至12月因員工至第二餐廳用餐方有上開7只統一發票情事，惟校外人士因公務需要而至
原告第二餐廳用餐是否構成對外營業行為，容有研求餘地。又97年7 月23日第二餐廳並未營業，承包廠商負責人受友人請託而自校外另購便當支應，並另外開立統一發票，這與原告第二餐廳何干？何況上述情事之期日，均非於本件課稅期間內，以此為課稅理由洵無可採。又查99年5 月至6 月間，第二餐廳承包廠商預售下學期之優惠飯卡20張予允固公司之職員，在還未使用之前，因雙方唯恐造成原告校舍不符房屋稅免稅之要件，故雙方合意退回飯卡及作廢統一發票，此完全遵照法令規定辦理有何異常之處？再查被告指摘99年5 月15日及同年5 月29日有開立統一發票4 只情事，此係第二餐廳承包廠商之會計人員於週六加班時所補開立所致，該二日及假日有無營業渠等已簽署切結書。又為加強證據力，原告亦請該二日有執勤之校園保全人員切結作證第二餐廳有無營業，另檢附第二餐廳門首之告示。渠等皆願意替原告作證，如有必要請本院傳喚證人出庭作證。末查原告與國興保全股份有限公司簽署駐衛保全服務契約在案，依該契約書第12頁之約定，大門哨及側門哨均應24小時保持1 人但得視狀況，上課時間短暫休息(如上廁所) ，被告以99年12月15日現場勘查照片，佐證指摘側門平時並無設人員管制，一般民眾皆可自由進出云云，完全與事實不符。國興保全股份有限公司係中興保全公司轉投資，專致駐衛警之保全公司，信譽卓越、頗具規模，若一般人可自由進出原告校園者，原告將如何維護校園秩序？謹檢附99年12月15日國興保全股份有限公司之執勤表及工作日誌供參。何況被告業務承辦人員多次前來原告校園查訪，均從大門進出並受人車管制，亦曾查訪側門且未表示異狀，被告徒執原告側門於99年12月15日不明時間，沒有保全人員駐守，即推定側門無保全人員實為以偏概全，此外，非上課期間開放一般民眾加入游泳館會員憑證進出校園使用游泳池，亦不得推定第二餐廳即有對外營業之事實。
（五）經整理，本件的爭點有3項，分別為：
1.被告自承自96年7月起即對原告四維樓第一餐廳房屋稅按
營業用稅率核課在案，爰第二餐廳之房屋稅核課情形應與第一餐廳一致，方屬合理，故於99年6 月18日核定第二餐廳自99年5 月起按營業稅率核課云云。被告本件原處分比附援引第一餐廳之課稅情形是否適法：查被告自96年7 月起，對原告第一餐廳之房屋稅，按營業用之稅率核課，完全係其誤解法令規定，根本沒有第一餐廳承包廠商任何對外營業之證據，由於原告不察，故當時未對其處分提起行政救濟。惟第二餐廳核課房屋稅，竟以比附援引之方式核定，俟原告不服提起行政救濟後，方開始調查證據羅織第二餐廳承包廠商有對外營業之跡象，以圓其說，此實難以令人折服，亦有違法之虞。
2.被告認為第二餐廳承包廠商只要有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之銷售貨物或勞務之營業行為，不論發生地點在何處即為有對外營業行為，此論點是否符合房屋稅條例之相關規範：按房屋稅條例第15條第1
項第1 款免徵房屋稅之要件為「供校舍或辦公使用之自有房屋」，因此第二餐廳承包廠商在校外之營業行為（如顧問費、佣金等）均不影響免徵房屋稅之構成要件。故被告應舉證第二餐廳在課稅期間（即99年5 月至6 月）有對校外人士營業，不應用推測之方式課稅，否則即違反禁止不利類推原則。
3.被告僅以第二餐廳承包廠商所開立之統一發票（包括以前年度及作廢之統一發票）作為99年5 月至6 月核課房屋稅與否之唯一證據是否於法有據：查營業稅法與房屋稅條例係完全不同之稅制，為課徵房屋稅而參考統一發票之開立情形，原屬合理，但被告前前後後至原告校園查訪不少於十次，完全沒有看到第二餐廳有對外營業之跡象，反而執著於統一發票之開立情形，甚至99年5 月至6 月已向財政部北區國稅局報備核准作廢之統一發票都不放過，如果99年5 月至6 月第二餐廳承包廠商銷售予允固公司作廢之統一發票，係協助原告規避稅負所為，為何99年1 月至4 月第二餐廳承包廠商沒有開立任何一張統一發票予允固公司？由此可知，若以統一發票前後期間開立情形，來推測課稅期間之事實，明顯有悖證據法則。
（六）綜上所呈，被告認定原告第二餐廳99年5月1日至6月30 日有對外營業事實，明顯未依證據而憑臆測及有違反經驗法則之證據取捨等確認事實之程序違法，所為之原處分自為違法。
（七）綜上，並聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告於99年4月9日訴願書（針對被告第二次補徵原告所有土地94年至98年地價稅事件）主張原告學校另有增建「系爭房屋」、「汽車底盤工廠」、「愛校招生設施」等三棟鐵皮屋，經被告參照臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函規定：「未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准免檢附保證書……。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等。」於99年6 月8 日新市稅房字第0990232817號房屋現值核定通知書，核定自88年5 月起設立房屋稅籍在案（系爭房屋：342 平方公尺、汽機底盤工廠：680.2 平方公尺、愛校招生設施及駕駛執勤室292 平方公尺），其中系爭房屋於設立房屋稅籍時全部面積342 平方公尺，按營業用稅率課徵，原告接獲上揭現值核定通知書後，以第二餐廳未對外營業為由，於99年6 月11日申請免徵房屋稅，被告於99年5 月14日現場勘查系爭房屋有二分之一面積（171 平方公尺＝1/2 ×342 平方公尺）供外包
廠商經營飲食使用，乃於99年6 月18日新市稅房字第0990020611號函重新核定系爭房屋部分面積171 平方公尺（即第二餐廳），自99年5 月起按營業用稅率核課，並更正99年房屋稅應納稅額為587 元，惟原告不服，申請復查，經被告原處分維持原核定，原告復提起訴願亦遭駁回，遂依法向本院提起訴訟。
（二）相關法令：
1.房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」
2.財政部57台財稅發第9719號令︰「業經立案之私立學校完成財團法人登記者，依照房屋稅條例第15條第1項第1款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，免徵房屋稅。所稱校舍一項應指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室，各科研究室及室內體育館等所使用之房屋；至於員工宿舍，應准併予免徵房屋稅。」
3.財政部86年9 月18日台財稅第861916162 號函釋規定︰「私立○○大學校區內○○大樓地下1 樓之教職員餐廳，以員生消費合作社名義登記經營，惟採外包經營飲食店，如查明確有對外營業情形，應無房屋稅條例第15條第1 項第1 款免徵房屋稅規定之適用。」
4.財政部93年10月8日台財稅字第0930476388號函釋規定︰
「國立○○大學活動中心內之郵局、健康中心、書局、餐廳、7-11超商及美髮部等經查明採招商承辦，並有對外營業情形，應無免徵房屋稅之適用。」
（三）按房屋稅條例第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」及司法院釋字第537 號解釋：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依82年7 月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠，同條例第7 條復規定：『……』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申請協力義務。財政部71年9 月9 日台財稅第36712 號函所稱：『依房屋稅條例第7 條規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2 項第2 款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」據此，當房屋建造完成後，房屋所有權人應依規定期限向被告申報設立房屋稅籍，惟原告所有「系爭房屋」（342 平方公尺）、「汽車底盤工廠」（680.2 平方公尺）、「愛校招生設施及駕駛執勤室」（292
平方公尺），於88年5 月份建造完成，卻未依前揭規定向被告申報房屋稅籍，遲至99年4 月9 日訴願書（針對被告第二次補徵系爭土地94年至98年地價稅事件）始主張系爭土地上另有增建「系爭房屋」、「汽車底盤工廠」、「愛校招生設施」等三棟鐵皮屋，被告遂於99年5 月14日至現場勘查，並參照臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函規定：「未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准免檢附保證書……。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等。」准自88年5 月起設籍（系爭房屋：342
平方公尺、汽機底盤工廠：680.2 平方公尺、愛校招生設施、駕駛執勤室292 平方公尺）在案，又因原告與康品公司協議書記載，本件第二餐廳與四維樓第一餐廳在96年7
月起全部委由該公司營運，而第一餐廳於96年7 月即按營業用稅率核課在案，爰第二餐廳之房屋稅核課情形應與第一餐廳一致方屬合理，是被告99年6 月18日新市稅房字第0990020611號函核定第二餐廳自99年5 月起按營業稅率核課，並核定其99年5 月至6 月房屋稅587 元，合先敘明。（四）按房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」、財政部86年9月18日台財稅第861916162號函釋規定︰「私立○○大學校區內○○大樓地下1樓之
教職員餐廳，以員生消費合作社名義登記經營，惟採外包經營飲食店，如查明確有對外營業情形，應無房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅規定之適用。」準此，學校所有房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅，應視房屋是否專供學校教職員使用，若僅供教職員使用，而無對外營業行為，則符合免稅規定，反之，若有對外營業行為，即非專供學校教職員使用，即應予課徵房屋稅。查原告於96年7月1日委由案外人康品公司經營學校福利社、中央廚房第一餐廳及操場、第二餐廳迄今，此有雙方協議書附卷可稽，並經原告於99年10月5 日訴願書自承在案，次查康品公司自96年7 月起承接原告餐廳業務迄今之營業稅申報資料如附表1 所示，由附表1 所列資料可知該公司除有開立二聯式發票（開給一般個人消費者）外，另於96年8 月（銷貨金額19,048元）、10月（銷貨金額20,000元）、12月（銷貨金額19,048元），97年2 月（銷貨金額200,000 元）、4 月（銷貨金額100,000 元）、6 月（銷貨金額360,000 元）、8 月（銷貨金額102,190
元）、10月（銷貨金額300,000 元）以及98年12月（銷貨金額125,715 元）等均有開立三聯式發票予營業人（銷售對象為中油公司天然氣事業部營業處、允固公司），依營業稅法第2 條規定︰「營業稅之納稅義務人如左︰一、銷售貨物或勞務之營業人。」及營業稅法第3 條規定︰「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，不論是銷售「貨物」（例餐飲）或銷售「勞務」（例如顧問費、佣金），依前揭規定皆屬營業行為，因其銷售對象為允固及中油公司，並非原告之師生，即有對外營業事實。
（五）又觀康品公司98年11月至12月期間銷售餐飲125,715 元予允固公司「98年11月2 日：14,286元；98年11月9 日：28,571元；98年11月23日：17,143元；98年12月1 日：25,714元；98年12月14日：14,286元；98年12月21日：14,286元及98年12月28日：11,429元」，原告於99年10月5 日訴願書亦自承在案。雖然原告辯稱允固公司係經其委任管理該校綜合大樓出租業務之公司，故該公司員工因公至第二餐廳用餐，非屬對外營業之範圍等語，因允固公司之員工非屬原告之師生、自難謂其無對外營業之事實，況原告之說法如成立，凡在綜合大樓工作者，例如承租人彭園、鍋大爺等員工至第二餐廳用餐是否均應視為因公用餐，如此一來，財政部相關解釋函令即為具文，爰原告主張，自不足採。至原告訴稱康品公司97年2 月23日開給中油公司之發票含稅2,300 元之便當，係在暑假期間，第二餐廳並未營業，該便當之來源，係向校外單位龍昌小館所購買，而逕送至中油公司云云，惟此亦足證明第二餐廳銷售餐飲對象不限於校內師生，又若第二餐廳平日確無對外提供便當訂購服務，何以中油公司會向第二餐廳訂購便當？況且無論自製便當或於他處購買再轉售，皆屬餐廳銷售餐飲業務。
（六）又查康品公司另於99年5月至6月期間共開立22張（便當18張、飲料4 張）銷售發票予允固公司，惟事後卻皆遭作廢處理，原告主張係因99年5 月至6 月間第二餐廳承包廠商預售下學期之優惠飯卡20張予允固公司之職員，在未使用之前，因雙方唯恐造成原告校舍不符房屋稅免稅之要件，故雙方合意退回至原告主張飯卡及作廢統一發票，此完全遵照法令規定辦理有何異常之處云云，經查康品公司99年5 月、6 月銷貨發票明細表，其中三聯式發票（買受人為允固公司）自99年5 月1 日至6 月25日，共作廢22張發票（18張為便當、4 張為飲料），作廢金額為39,143元，作廢發票表列如附表2 所示，經查附表2 所列22張作廢發票品名皆為「便當」或「飲料」，並非原告所稱預售下學期之優惠飯卡，且每張銷售金額皆不一，並有零頭，與一般市售優惠飯券明顯不同，且99年5 月至6 月正值被告查核第二餐廳期間，爰康品公司為免前揭發票影響原告房屋稅之核定，遂將該等發票作廢，以協助原告規避稅負。至康品公司於99年5 月15日（星期六）及5 月29日（星期六）開立4 張二聯式發票（5 月15日便當：20,080元、5 月29日便當：800 元、5 月29日飲料：250 元、5 月29日便當：500 元），原告主張係康品公司會計人員於週六加班時所補開立，該餐廳星期六、日及例假日均無營業，並檢具康品公司3 名員工及校園保全人員切結作證云云，查前揭4 張發票若係會計人員補開，依規定應在發票備註欄加註補開事由，惟查前揭發票皆未註明補開原因，且康品公司員工及原告校園保全人員均有求於原告，其所出具切結書之證據力，令人質疑。
（七）另原告於99年6月11日申請書主張第二餐廳逢週六、日及
國定例假日皆休息，甚至寒暑假休息長達3個月云云，惟
查康品公司98年7月至8月、99年1月至2月及7月至8月寒暑假期間亦有大量進、銷貨情形，與平常開學期間相比實有過之而無不及，且該段期間並有開立數張大額發票例如99年7月20日便當發票3,000元（約60個便當，1個便當50元
）、7月22日便當發票3,360元（約67個便當）、7月27日
便當發票1,500元（約30個便當）、7月28日便當發票17,640元（約352個便當）、7月29日17,400元（約348個便當
）等，試想一般學生如何可能一次購買如此多的便當？康品公司雖辯稱該等發票為彙總開立（將多筆交易合併在一張發票開立），惟經財政部北區國稅局新竹市分局查復該公司並無申請彙總開立發票。另其又稱5月、6月之進貨係在暑假7月、8月開立進貨發票，暑假期間未有營業行為云云，惟查「營業人開立銷售憑證時限表」載明銷售貨物時在發貨時即應開立銷貨發票，不可能如康品公司所言當月份之進貨可拖延至2個月後始書立銷貨憑證（發票），再
詳其協議書可知康品公司須按月支付福利金25萬元予原告（每年支付300萬元，實質上類似權利金、租金），並未
明訂寒暑假期間無須給付福利金，而康品公司如未在寒暑假期間營業，其如何彌補每月25萬元之福利金支出（寒暑假共3個月75萬元）？爰原告稱該公司無對外營業等語，
顯與事實不符，不足採據。至原告檢具與國興保全公司保全服務契約書主張學校正門及側門皆有警衛駐守管制，學校為封閉式空間，第二餐廳不可能對外營業等節，查餐廳為擴大服務範圍，除供消費者在店內用餐外，一般皆會提供外送服務，是以，縱有警衛看守校門，第二餐廳仍可對外營業。另原告游泳池係委外經營，其會員可利用游泳池營業時間（每天早上5點半至晚上10點）從事相關體能訓
練，原告亦難排除其不至第二餐廳消費，爰原告主張，顯與事實不符。
（八）綜上查核，第二餐廳供外包廠商康品公司經營餐廳使用，且銷售餐飲對象不限於校內師生，自無房屋稅條例第15條第1 項第1 款及財政部86年9 月18日台財稅第861916162
號函釋規定免徵房屋稅之適用，被告按營業用稅率核課第二餐廳99年（5 月1 日至6 月30日）房屋稅587 元，揆諸前揭規定，並無違誤等語，資為抗辯。
（九）綜上論陳，原告之訴應認為無理由，並聲明請求駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告99年6 月8 日新市稅房字第0990232817號核定通知書、被告99年5 月14日第二餐廳現場勘查紀錄表、被告99年6 月18日新市稅房字第0990020611號函、系爭房屋99年課稅明細表、原告與康品公司97年8 月1 日協議書、康品公司與徐裕明99年8 月10日委託書、康品公司99年1 月至6 月發票7 張、康品公司96年8 月至99年8
月營業稅申報資料、康品公司98年11月至12月間統一發票7
張（買受人：允固公司）、康品公司97年7 月23日統一發票（買受人：中油公司）及龍昌小館97年7 月23日免用統一發票收據、康品公司99年7 月至8 月統一發票45張、康品公司99年7 月至8 月統一發票48張（其中作廢共22張）、康品公司98年7 月至99年8 月銷貨發票明細表、康品公司99年11月10日說明函、國興保全股份有限公司99年12月15日留駐服務日誌、國興保全股份有限公司駐衛保全人員100 年2 月15日切結書2 份、康品公司暨允固公司會計人員之切結書、康品公司服務人員切結書2 份；第二餐廳門首之告示相片、原告99年度駐衛保全服務契約書、國興保全股份有限公司公示資料、國興保全股份有限公司99年12月15日執勤表、被告查訪原告校園之公函及相片等件附於原處分卷及本院卷可稽，堪予認定。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依上開現場勘查資料，改認系爭房屋供外包廠商作餐飲準備區、廚房、販售餐飲區使用部分（面積171 平方公尺）（即第二餐廳部分）按營業用稅率核課，並更正99年房屋稅應納稅額（課稅月份自99年5 月1 日至同年6 月30日止）為587 元，有無違誤？本件有無房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定之適用？茲分述如下：
（一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」房屋稅條例第3 條、第4 條、第7 條及第15條第1 項第1 款分別定有明文。
（二）次按「業經立案之私立學校完成財團法人登記者，依照房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定，其供校舍或辦公使用之房屋，免徵房屋稅。所稱校舍一項應指學校之課室、禮堂、圖書館、實驗室，各科研究室及室內體育館等所使用之房屋；至於員工宿舍，應准併予免徵房屋稅。」、「私立○○大學校區內○○大樓地下1 樓之教職員餐廳，以員生消費合作社名義登記經營，惟採外包經營飲食店，如查明確有對外營業情形，應無房屋稅條例第15條第1 項第1
款免徵房屋稅規定之適用。」、　「國立○○大學活動中心內之郵局、健康中心、書局、餐廳、7-11超商及美髮部等經查明採招商承辦，並有對外營業情形，應無免徵房屋稅之適用。」分經財政部57台財稅發第9719號令、86年9
月18日台財稅第861916162 號函及93年10月8 日台財稅第0930476388號函釋在案。而上開令函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）又按「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依82年7 月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條第2 項第2
款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠，同條例第7 條復規定：『……』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申請協力義務。財政部71年9 月9 日台財稅第36712 號函所稱：『依房屋稅條例第7 條規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2 項第2 款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」司法院釋字第537 號解釋意旨可資參照。
（四）經查：原告所有「系爭房屋」（342 平方公尺）、「汽車底盤工廠」（680.2 平方公尺）、「愛校招生設施及駕駛執勤室」（292 平方公尺），於88年5 月份建造完成，卻未依前揭房屋稅條例第7 條規定向被告申報房屋稅籍，遲至99年4 月9 日訴願書（針對被告第二次補徵系爭土地94至98年地價稅事件）始主張系爭土地上另有增建「系爭房屋」、「汽車底盤工廠」、「愛校招生設施」等三棟鐵皮屋，被告遂於99年5 月14日至現場勘查（見原處分卷第15頁至第21-1頁），並參照臺北市政府66年9 月19日府財二字第42500 號函規定：「未辦妥保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，應准免檢附保證書……。惟應由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等。」准自88年5 月起設籍（系爭房屋：342 平方公尺、汽機底盤工廠：680.2 平方公尺、愛校招生設施、駕駛執勤室292 平方公尺，見原處分卷第13頁）在案，又因原告與康品公司協議書（見原處分卷第38頁）記載，本件第二餐廳與四維樓第一餐廳在96年7 月起全部委由該公司營運，而第一餐廳於96年7 月即按營業用稅率核課在案（見原處分卷第253 頁、第254 頁），爰第二餐廳之房屋稅核課情形應與第一餐廳一致方屬合理。是被告乃以原處分核定第二餐廳自99年5 月起按營業稅率核課，並核定其99年5 月至6 月房屋稅587 元等情，此有被告99年5 月14日第二餐廳現場勘查紀錄表、原告與康品公司間之協議書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：允固公司係經其委任管理該校綜合大樓出租業務之公司，故該公司員工因公至第二餐廳用餐，非屬對外營業之範圍云云。惟按房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」、財政部86年9
月18日台財稅第861916162 號函釋規定︰「私立○○大學校區內○○大樓地下1 樓之教職員餐廳，以員生消費合作社名義登記經營，惟採外包經營飲食店，如查明確有對外營業情形，應無房屋稅條例第15條第1 項第1 款免徵房屋稅規定之適用。」準此，學校所有房屋是否符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定免徵房屋稅，應視房屋是否專供學校教職員使用，若僅供教職員使用，而無對外營業行為，則符合免稅規定，反之，若有對外營業行為，即非專供學校教職員使用，即應予課徵房屋稅。經查：原告於96年7 月1 日委由外人康品公司經營學校福利社、中央廚房第一餐廳及操場、第二餐廳迄今，此有雙方協議書附於原處分卷可稽（見原處分卷第38頁），並經原告於99年10月5 日訴願書自承在案（見原處分卷第136 頁）。次查：康品公司自96年7 月起承接原告餐廳業務迄今之營業稅申報資料（見原處分卷第61頁至第103 頁、第140 頁至第149
頁）如附表1 所示。由附表1 所列資料可知該公司除有開立二聯式發票（開給一般個人消費者）外，另於96年8 月（銷貨金額19,048元）、10月（銷貨金額20,000元）、12月（銷貨金額19,048元），97年2 月（銷貨金額200,000
元）、4 月（銷貨金額100,000 元）、6 月（銷貨金額360,000 元）、8 月（銷貨金額102,190 元）、10月（銷貨金額300,000 元）以及98年12月（銷貨金額125,715 元）等均有開立三聯式發票予營業人（銷售對象為中油公司天然氣事業部營業處、允固公司）（見原處分卷第62頁至第90頁），依營業稅法第2 條規定︰「營業稅之納稅義務人如左︰一、銷售貨物或勞務之營業人。」及營業稅法第3
條規定︰「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，不論是銷售「貨物」（例餐飲）或銷售「勞務」（例如顧問費、佣金），依前揭規定皆屬營業行為，因其銷售對象為允固及中油公司，並非原告之師生，即有對外營業事實。又查：觀康品公司98年11月至12月期間銷售餐飲125,715 元予允固公司「98年11月2 日：14,286元；98年11月9 日：28,571元；98年11月23日：17,143元；98年12月1 日：25,714元；98年12月14日：14,286元；98年12月21日：14,286元及98年12月28日：11,429元」（見原處分卷第122 頁至第124 頁），原告於99年10月5 日訴願書亦自承在案（見原處分卷第136 頁）。再者，因允固公司之員工非屬原告之師生，自難謂其無對外營業之事實。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：康品公司97年2 月23日開給中油公司之發票含稅2,300 元之便當係在暑假期間，第二餐廳並未營業，該便當之來源，係向校外單位龍昌小館所購買，而逕送至中油公司云云。惟查：原告此部分之主張，亦足證明第二餐廳銷售餐飲對象不限於校內師生，又若第二餐廳平日確無對外提供便當訂購服務，何以中油公司會向第二餐廳訂購便當？況且無論自製便當或於他處購買再轉售，皆屬餐廳銷售餐飲業務。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：係因99年5 月至6 月間第二餐廳承包廠商預售下學期之優惠飯卡20張予允固公司之職員，在未使用之前，因雙方唯恐造成原告校舍不符房屋稅免稅之要件，故雙方合意退回至原告主張飯卡及作廢統一發票，此完全遵照法令規定辦理有何異常之處云云。惟查：康品公司99年5 月、6 月銷貨發票明細表，其中三聯式發票（買受人為允固公司）自99年5 月1 日至6 月25日，共作廢22張發票（18張為便當、4 張為飲料）（見原處分卷第212 頁至第235 頁），作廢金額為39,143元，作廢發票表列如附表2
所示。次查：附表2 所列22張作廢發票品名皆為「便當」或「飲料」，並非原告所稱預售下學期之優惠飯卡，且每張銷售金額皆不一，並有零頭，與一般市售優惠飯券明顯不同，且99年5 月至6 月正值被告查核第二餐廳期間，足見康品公司為免前揭發票影響原告房屋稅之核定，遂將該等發票作廢，以協助原告規避稅負。足見原告此部分之主張，委無可採。
（八）原告再主張：康品公司會計人員於週六加班時所補開立，該餐廳星期六、日及例假日均無營業，並檢具康品公司3
名員工及校園保全人員切結作證云云。惟查：康品公司於99年5 月15日（星期六）及5 月29日（星期六）開立4張
二聯式發票（5 月15日便當：20,080元、5 月29日便當：800 元、5 月29日飲料：250 元、5 月29日便當：500 元）（見原處分卷第213 頁至第215 頁、第236 頁，第241
頁至第242 頁），若前揭4 張發票係會計人員補開，依規定應在發票備註欄加註補開事由，惟前揭發票皆未註明補開原因，且康品公司員工及原告校園保全人員均有求於原告，其所出具切結書之證據力，令人質疑。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告復於99年6 月11日申請書（見原處分卷第14頁）主張：第二餐廳逢週六、日及國定例假日皆休息，甚至寒暑假休息長達3 個月云云，惟查：康品公司98年7 月至8 月、99年1 月至2 月及7 月至8 月寒暑假期間亦有大量進、銷貨情形，與平常開學期間相比實有過之而無不及，且該段期間並有開立數張大額發票（見原處分卷第190 頁至第198 頁），例如99年7 月20日便當發票3,000 元（約60個便當，1 個便當50元）、7 月22日便當發票3,360 元（約67個便當）、7 月27日便當發票1,500 元（約30個便當）、7 月28日便當發票17,640元（約352 個便當）、7 月29日17,400元（約348 個便當）等，試想一般學生如何可能一次購買如此多的便當？康品公司雖辯稱該等發票為彙總開立（將多筆交易合併在一張發票開立），惟經財政部北區國稅局新竹市分局查復（見原處分卷第103 頁）該公司並無申請彙總開立發票。另原告又主張：5 月、6 月之進貨係在暑假7 月、8 月開立進貨發票，暑假期間未有營業行為云云。惟查：「營業人開立銷售憑證時限表」（見原處分卷第252 頁）載明銷售貨物時在發貨時即應開立銷貨發票，不可能如康品公司所言當月份之進貨可拖延至2 個月後始書立銷貨憑證（發票），再觀諸原告與康品公司間之協議書內容（見原處分卷第38頁），可知康品公司須按月支付福利金25萬元予原告（每年支付300 萬元，實質上類似權利金、租金），並未明訂寒暑假期間無須給付福利金，而康品公司如未在寒暑假期間營業，其如何彌補每月25萬元之福利金支出（寒暑假共3 個月75萬元）？足見原告此部分之主張，顯與事實不符，核不足採。
（十）末原告檢具與國興保全公司保全服務契約書，主張：學校正門及側門皆有警衛駐守管制，學校為封閉式空間，第二餐廳不可能對外營業云云。惟查：餐廳為擴大服務範圍，除供消費者在店內用餐外，一般皆會提供外送服務，是以，縱有警衛看守校門，第二餐廳仍可對外營業。另原告游泳池係委外經營，其會員可利用游泳池營業時間（每天早上5 點半至晚上10點）從事相關體能訓練，原告亦難排除其不至第二餐廳消費。足見原告此部分之主張，顯與事實不符，亦不可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
八、本件事證已臻明確，至原告聲請本院傳訊校園保全人員作證，以資證明原告所有第二餐廳於99年5 月15日、99年5 月29日及假日，並未對外營業之事實，惟因本院認定原告所有第二餐廳有對外營業之事實，業如前述，故本院認無再行傳訊上開證人之必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100 　年　　 4 　月　　 6 　日臺北高等行政法院第一庭
法 官　許麗華
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　 100 　年　　 4 　月　　 6 　日書記官 林淑盈