臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第333號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 28 日
• 當事人: 高碧香、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第333號原 告　高碧香
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月21日台財訴字第10000046420 號訴願決定（案號：第10000280號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：
本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
壹、事實概要
緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得淨額新臺幣（下同）2,844,423 元，又其基本所得細項列報出售洋鑫科技股份有限公司（下稱洋鑫公司）之有價證券交易所得1,600,000 元，係按成交總價額8,000,000 元之20% 計算，經被告依查得實際所得額核定為6,976,000 元，於加計綜合所得淨額2,844,423 元後，核定基本所得額9,881,983 元，應補稅額394,235 元。原告不服，就有價證券交易所得部分申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依「所得基本稅額條例」第12條第3 項規定：「第1 項第3
款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定」。次查所得稅法第14條第1 項第7 類已明文規定：「財產交易所得，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」。由於個人並無保存憑證及翔實記帳之義務，因此在稅務上，關於個人財產交易所得，「依法」得選擇下列二種方式申報：（1）提 出明確證據或文件，採列舉計算方式申報所得額。（2）依 主管稽徵機關所訂頒之「減除成本及費用標準」或「所得額標準」計算申報。本件原告並未保存關於出售股票所支付「一切」成本及費用之原始憑證，因此乃自行選擇依財政部所訂頒「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」（下稱查核辦法）第14條第1 項第1 款：「以實際成交價格20％，計算其所得額」之規定，依法申報有價證券交易所得，因此原告確已完全履行依法納稅之義務。換言之，對於系爭有價證券交易所得，被告依法應僅能針對原告所申報「成交總價額」是否有誤，進行調查核定，不得任意推定估算系爭有價證券交易之「一切」成本及費用。更何況由於原告依法無須申報因出售或取得有價證券所支付之「一切」成本及費用，因此被告實際上也無從查得其相關之「一切」成本及費用。
二、所得基本稅額條例第12條第3 項既已明訂：「有價證券交易所得之計算，準用財產交易所得之相關規定」。次查行政法院（現已改制為最高行政法院）62年判133 號判例意旨：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用」。準此，本件被告援引財政部所訂頒之「查核辦法」第4 條第1 項：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、第10條第1 項第1
、2 款：「第4 條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因發放股票股利取得者，以股票面額為準。……」、及第12條：「第4
條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」等規定，作為計算有價證券交易所得之依據，顯已違法「限縮」納稅人於計算交易所得所能減除「一切」成本及費用之項目及範圍，亦完全忽略納稅人所可能發生之其他成本及費用（例如因購買有價證券所須負擔之借款利息或出售有價證券之仲介費等），不但逾越所得基本稅額條例之授權範圍，且亦牴觸所得稅法及前揭行政法院62年判133 號判例之意旨，於法有違，訴願決定未察及此，駁回原告之訴願，亦有未合。三、財政部對於個人計算財產交易所得方面，已訂頒多項准予扣除成本或必要費用之規定，例如：
（一）個人出售房屋計算財產交易所得可減除之成本及費用項目（財政部83年02月08日台財稅第831583118 號函）：
關於成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費、借款之利息暨改良或修繕費）。關於移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。
（二）個人出售高爾夫球會員證其成本費用認列原則（財政部84年03月01日台財稅第841606833 號函）：
關於成本方面：包括取得高爾夫球會員證之價金及必要費用，如仲介費、過戶費等。關於移轉費用方面：為出售高爾夫球會員證支付之必要費用，如仲介費、廣告費等。
準此，本件被告既未審慎查明原告之「一切」成本及費用，即率爾認定計算有價證券交易所得時，其可減除之「一切」成本及費用，僅包括出售股票面額1,000,000元及證
交稅24,000元二項而已，其認事用法，誠有失公允。
四、原告所出售「洋鑫公司」之股票，該公司係屬名不見經傳之中小企業，其成交總價為8,000,000 元，被告竟逕行核定證券交易所得6,976,000 元，「所得」淨利率高達87.2％，顯已違背一般市場行情或經濟法則。縱使改依前揭「查核辦法」第14條第1 項第2 款：「未提供交易實際成交價格者，以買賣交割之公司資產淨值之75％，計算所得額」之規定計算，該公司96年底每股淨值為20.51 元（股東權益98,456,519元÷總股數4,800,000 股），故其證券交易所得應為1,538,
250 元（每股淨值20.51 元×75％×成交股數100,000 股）
。此與原告原申報證券交易所得1,600,000 元幾乎相同，亦可證明原告自行申報之有價證券交易所得，並無不當。
五、根據司法院釋字第640 號解釋意旨：「所得稅法第80條第3
項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準」。準此，原告既已依前揭「查核辦法」規定，按股票成交總價20％申報證券交易所得，被告不得再以「推測估算」方式，逕行核定有關之成本及必要費用。被告及訴願決定對於前揭大法官釋憲解釋函，完全不予理會，且亦未遵照辦理，業已違反「依法行政」之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定個人基本所得稅額之有價證券交易所得及其補徵稅額部份。
參、被告則以：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：……一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款所明定。次按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定。……第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」為所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項及第4 項所規定。又「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「第4 條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。……」、「第4 條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」、「個人從事第2 條規定之有價證券交易，……未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20﹪，計算其所得額。二、未提供交易時之實際成交價格者，以第9 條規定計算之收入之75﹪，計算其所得額。稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項、第10條第1 款、第2 款、第12條、第13條第3 項、第14條所規定。
二、原告96年度以每股價格80元出售洋鑫公司股票100,000 股，成交總價額合計8,000,000 元，原告按股票成交總價額20%
，列報有價證券交易所得1,600,000 元。被告以原告取得洋鑫公司股票之成本為每股10元及必要費用24,000元，核定調增有價證券交易所得5,376,000 元【（80元－10元）×100,
000 股－證券交易稅24,000元－申報數1,600,000 元】。原告主張已依查核辦法規定，按股票成交總價額之20% ，列報證券交易所得1,600,000 元，與依前揭查核辦法第14條第1
項第2 款規定，按買賣交割公司資產淨值20.51 元計算之證券交易所得1,538,250 元相當，依據司法院釋字第640 號解釋，稽徵機關不得再任意推定估算系爭有價證券交易之費用及所得額；又原告出售股票之成本費用，原查僅扣除證交稅費用，顯與行政法院62年度判字第133 號判例違背云云。申經被告復查決定略以，原告自行申報96年度出售洋鑫公司股票之總售價8,000,000 元與被告核定相符，而原告取得洋鑫公司股票計147,264 股之成本均為每股10元（發起人現金認股40,000股及盈餘轉增資股票股利107,264 股），被告依前揭查核辦法第10條第1 款、第2 款及第12條規定，以查得交易價格8,000,000 元（80元×100,000 股）減除原始取得成
本1,000,000 元（10元×100,000 股）及必要費用24,000元
（證券交易稅），計算有價證券交易所得6,976,000 元並無不合。至司法院釋字第640 號解釋，係指稽徵機關查核執行業務所得及其他所得時，對已申報所得在核定各該業所得額標準以上者，應以原申報額為準，不得再另訂查核程序、調閱帳簿、文具及有關資料，調查核定之，與本件係依查得資料核定成本無涉。又原核定係依前揭規定以查得成交價格減除原始取得成本及必要費用後之餘額，核定有價證券交易所得，原告主張有違行政法院62年度判字第133 號判例，有關財產交易所得之計算，稽徵機關應依一般標準核定其改良費用乙節，顯係誤解。依前揭規定，原核定並無不合，乃維持原核定；原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。
三、參諸我國憲法一方面保障人民之財產權並確立私有財產制度（憲法第15條、第23條參照），但私有財產權亦應負擔徵收、納稅等社會義務。而財產交易所得應予課稅，在於人民之私有財產透過市場交易而有所增益（孳息），則參與市場交易者亦應分擔國家維持市場正常運作之成本，故財產因買賣或交換而發生之增益部分即為所得稅課徵之對象（最高行政法院99年度判字第392 號判決參照）。從而交易時之成本價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額（即財產因買賣或交換而發生之增益部分），均應為所得稅課徵之對象。財產交易所得之計算，原則上應由財產出賣人提出財產交易時成交價額及成本費用之證明文件，依首揭所得稅法第14條第1 項第7 類規定核實認定；倘未能提出證明文件者，稽徵機關即得依財政部核定標準核定之。亦即財產交易所得之計算，係以核實認定為原則，例外因出賣人未能提出證明文件，始能依財政部核定標準核定之。又財政部之所以訂定推計上開所得之必要費用及損耗標準、所得標準、同業利潤標準，乃係由於考量上開所得之各項成本費用計算因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定某些標準俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，本件原告取得股票之成本及必要費用明顯可得確知，與上開所得性質顯屬不同，自無所謂類推適用之可言，原告主張，顯係誤解。
四、國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核辦法，係規定有關計入個人基本所得額之證券交易所得之計算、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。
五、經查查核辦法第14條第2 項既已明文稽徵機關查得之實際所得額較依該辦法第14條第1 項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之，被告查得原告取得洋鑫公司股票計147,264 股之成本均為每股10元（發起人現金認股40,000 股 及盈餘轉增資股票股利107,264 股），有未上市公司股票交易所得查詢清單、洋鑫公司96年度股東股票異動明細表、股東繳納現金股款明細表可稽，是被告依查得資料核計並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出未上市公司股票交易所得查詢清單、洋鑫公司96年度股東股票異動明細表、股東繳納現金股款明細表影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告96年度出售洋鑫公司股票是否應依股票成交總價額（8,000,000 元）之20% 計算有價證券交易所得？抑或應依前揭成交價額扣除原告取得洋鑫公司股票之實際成本（每股10元）及必要費用後計算證券交易所得？
二、原處分為核定調增有價證券交易所得5,376,000 元，併入所得基本稅額計算之處分，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：……一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
（二）所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項及第4 項規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定。……第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
（三）有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項、第10條第1 款、第2 款、第12條、第13條第3 項及第14條規定：「本條例第12條第1 項第3
款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「第4 條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。……」、「第4 條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」及「個人從事第2 條規定之有價證券交易，……或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。二、未提供交易時之實際成交價格者，以第9 條規定計算之收入之75% ，計算其所得額。稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」，該辦法係被告為處理所得基本稅額條例第12條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告96年度出售洋鑫公司股票，應依成交價額（8,000,000
元）扣除原告取得洋鑫公司股票之實際成本（每股10元）及必要費用後計算證券交易所得：
（一）本件原告於96年間以每股價格80元出售洋鑫公司股票100,000 股，成交總價額合計8,000,000 元，嗣原告96年度綜合所得稅結算申報之個人所得基本稅額申報表，按該成交總價額之20% 列報有價證券交易所得1,600,000 元，經被告以其取得洋鑫公司股票之成本為每股10元及必要費用
24,000元，核定調增有價證券交易所得5,376,000 元〔（80元－10元）×100,000 股－證券交易稅24,000元－申報
數1,600,000 元〕，併入所得基本稅額之計算。
（二）原告雖主張若按股票成交總價額20% 列報證券交易所得
1,600,000 元，與依該查核辦法第14條第1 項第2 款規定，按買賣交割公司資產淨值20.51 元計算之證券交易所得1,538,250 元亦相當，原處分核定其證券交易所得6,976,000 元，致「所得」淨利率高達87.2% ，已違背一般市場行情，且違反司法院釋字第640 號解釋、行政法院62年度判字第133 號判例云云，惟查：
１、查核辦法第14條第1 項第1 款及第2 項係規定納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但「無法證明原始取得成本者」，稽徵機關應以實際成交價格之20% 計算其所得額；蓋財產交易所得之計算，以核實認定為原則，例外因出賣人未能提出證明文件，始能依財政部核定標準核定之。
２、本件原告取得洋鑫公司股票計147,264 股之成本均為每股10元（發起人現金認股40,000股及盈餘轉增資股票股利107,264 股），本件原告於96年間出售洋鑫公司股票100,000 股，其成交價格依原告申報或查詢證券交易稅籍資料，均為每股80元，且原告自90年間起取得該公司股票計147,264 股之成本均為每股10元（發起人現金認股40,000股及盈餘轉增資股票股利107,264 股），此有未上市公司股票交易所得查詢清單及洋鑫公司96年度股東股票異動明細表、股東繳納現金股款明細表附卷可稽，原告雖主張尚有仲介費、利息等其他成本或費用，卻未能提出具體證明以實其說，不足採信，系爭股票成交價格與取得成本均十分明確，可得核實認定，即無依查核辦法第14條第1 項第1 款及第2 項規定推估系爭交易所得（無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之
20% 計算其所得額）之必要。原處分因依前揭查核辦法第10條第1 款、第2 款及第12條規定，以交易價格8,000,000 元（80元×100,000 股）減除原始取得成本1,00
0,000 元（10元×100,000 股）及必要費用24,000元（
證券交易稅），計算有價證券交易所得為6,976,000 元，並無不合。
３、查核辦法第14條第1 項第2 款：「未提供交易實際成交價格者，以買賣交割之公司資產淨值之75% ，計算所得額」之規定，乃以系爭交易「未提供交易實際成交價格」為前提，系爭股票交易價格為8,000,000 元（80 元
×100,000 股），自無查核辦法第14條第1 項第2 款之
適用，可知系爭交易所得額之計算，與洋鑫公司資產淨值無涉，原告主張按股票成交總價額20% 列報證券交易所得1,600,000 元，與交割公司資產淨值20.51 元相當云云，尚不足採。
４、至司法院釋字第640 號解釋，係指「稽徵機關查核執行業務所得及其他所得時，對已申報所得在核定同業所得額標準以上者，應以原申報額為準，不得再另訂查核程序、調閱帳簿、文具及有關資料，調查核定之」，然本件與「同業所得額標準」無涉，自無前揭解釋之適用；且該解釋僅認為「在已符合所得稅法80條第2 項之情形下，稽徵機關以行政命令另訂查核程序，應有法律授權」，故稽徵機關不得逕「以命令另訂查核程序」，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之（因違反法律保留原則），但非謂稽徵機關不可依「法律」（即所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定）調查課稅資科，予以補徵或裁罰（此時則無違反法律保留之問題），非謂納稅義人申報額在同業所得額標準以上者，即不負誠實申報之義務，或稅捐機關不得再為調查核定，此觀諸該號解釋另指明「本院釋字第247
號解釋應予補充」之字樣自明。本件雖係適用所得基本稅額條例第12條之案件，非所得稅法上之應稅所得，但該有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1
項第7 類第1 款及第2 款規定（所得基本稅額條例第12條第3項 ），被告自得依所得稅法第103 條、第110 條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查系爭有價證券之取得成本、必要費用，用以計算交易所得，原處分因依前揭法律調查後予以補徵，自未違反司法院釋字第640 號解釋。
５、又行政法院62年度判字第133 號判例所稱「除應減除原價而外，尚須減除改良費用，‧‧，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用」，乃指所交易之財產曾經「改良」而有必要費用而言，系爭所出售之洋鑫公司股票，，並無所謂改良費用可供扣除，原告復未能舉證仲介費、利息等其他成本或費用，原處分以成交價格減除原始取得成本及必要費用後之餘額，核定有價證券交易所得6,976,000元，於加計綜合所得淨額 2,844,423元後，
核定基本所得額9,881,983 元，應補稅額394,235 元，尚與前揭判例無違。
三、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 233條第 1項、第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　28　　日臺北高等行政法院第七庭
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　28　　日書記官 簡若芸