臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第557號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 29 日
• 當事人: 龔志民、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第557號原 告　龔志民
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　洪美惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月3 日台財訴字第10000044130 號（案號：第09903017號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告代表人為陳金鑑，於訴訟繫屬中變更為吳自心、周賢洋（副局長代理），並由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，爰予准許。按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款及第2 款規定：「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。…。」本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）341,469 元（即補徵稅額284,569 元及罰鍰56,900元），應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自廣明光電股份有限公司（下稱廣明公司）之其他所得（行使員工認股權證所得）1,042,800 元，經審理違章成立，除歸併核定原告當年度綜合所得總額2,943,397 元，所得淨額2,708,676 元，補徵應納稅額284,569 元外，並按所漏稅額284,569 元處以0.2 倍之罰鍰計56,900元（計至百元止）。原告就核定取自廣明公司之其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，被告以99年9 月29日財北國稅法二字第0990244341號復查決定駁回，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠訴外人廣明公司發行91年度員工認股權憑證，係依據財政部證券暨期貨管理委員會91年7 月1 日台財證一字第0910135899號函核准發行。該函說明：「（2 ）請於本會核准通知到達日起1 年內發行，超過發行期間其未發行餘額仍未發行時，應重新申報。（3 ）認股價格不得低於申報日最近期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。」案經廣明公司91年7
月3 日董事會提案：該次之員工認股權憑證擬全數發行（總數計3,000 單位），認股價格為每股16元，並擬訂定91年7
月5 日為員工認股權憑證之發行日，經全體出席董事同意通過。被告所屬松山分局98年11月19日財北國稅松山綜所字第0980217176號函明載，參酌廣明公司95年廣明證離字第025
號離職證明書，原告服務期間為自93年5 月17日至95年10月31日，無以列入91年度認股名單內。又廣明公司認股權配發流程說明：「惟該員工認股權於民國94年前皆未認購及執行」為該公司所自認，足見廣明公司95年開立扣繳憑單其他所得1,042,800元，顯係錯誤。
㈡原告於95年8 月15日劃撥配發22,000股係廣明公司95年度之盈餘分配，有歷年增資明細95年度事由欄為「盈餘分配」，其備註「含員工紅利70,000,000元」可證，是22,000股係員工紅利，應以面額課稅220,000 元，被告竟以收盤價47.40
元計1,024,800 元課稅，廣明公司以增列公司之費用支出，而將稅負轉嫁於員工。按營利事業填報不實之扣繳憑單以逃漏自己稅捐者，除該當稅捐稽徵法第41條外，同時亦觸犯刑法第21 6條及第215 條之罪，原告溢繳之稅款241,440 元加罰鍰48,288元共289,728 元，應依稅捐稽徵法第28條第l 項及第3 項規定附加利息一併退還。又原告歷年綜合所得稅，均係家父龔文華所申報，此有申報書筆跡可證，應自行繳納之稅額，亦係由家父繳納，例如95年5 月24日申報之綜合所得稅，即由家父自家母郭秀娥臺灣銀行嘉義分行000000000000存款帳號，開具95年5 月31日繳稅取款委託書繳納，退稅亦應可委託辦理。
㈢按公司發行認股權憑證依公司法第167 之2 條規定，應先與員工簽訂認股權契約，約定於一定期間內依約定價格認購，訂約後由公司發給員工認股權憑證。但廣明公司並無與原告簽訂認股權契約，亦無發給員工認股權憑證，依約定價格認購之約定。廣明公司與原告所簽者係公司員工配股協議書，並非簽訂認股權契約，該協議書稱：「緣基於鼓勵員工長期之忠誠服務精神…故甲方願另行配發公司股票予簽約之乙方以資獎勵」云云，乃對員工之獎勵性質，而且係自願「另行配發」公司股票。按「認股」係雙方有對待給付之行為，依公司法之規定，認股權憑證應依約定價格認購；「配股」係無對價之單方無償行為。財政部證管會核准該公司發行認股權憑證，規定認股價格不得低於申報日每股淨值，若無認股價格，即與公司法及核准函之規定不合。被告答辯稱：「因該公司嗣依據91年度員工認股權憑發行及認股辦法第7 條、第8 條，計算員工認股權之價格調整及增發計算，當時每股認股價格已調至0 元，尚無原告主張應通知繳納股款至指定銀行之情事」乙節，係指認股權憑證發行後而言，但廣明公司並無發給原告認股權憑證，自無該條文之適用。且該辦法第7 條註2 更明白指出「繳款金額為零」，係屬無償配股。廣明公司歷年增資明細95年度欄之事由為「盈餘分配」，配股05、配息3.5 ，其備註含員工紅利70,000,000元，均係屬無償配股，並非認股權執行。至於「盈餘配股」，依行為時法之促進產業升級條例第19條之1 ，係採面額課徵所得稅。依所得稅法第14條第1 項第10類其他所得，係以其收入減除成本及必要費用之餘額，若認股價格為0 元，即無減除後之餘額，不備其他所得歸課綜合所得稅之要件。
㈣按稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，俾符實質課稅之公平原則。廣明公司之所為，91年度認股權憑證全數發行後，對93年始到職員工之95年公司自願配股，仍為91年認股權憑證之其他所得，歸課綜合所得稅。則請依該認股權憑證辦法所規定，應就填具認股請求書及通知繳納股款至指定銀行之事實，負舉證責任。訴願中原處分以100 年1 月28日財北國稅松山服字第1000210510號函，就原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段0153號房地與稅額同等之低價，發禁止移轉命令，渴澤而漁，原告不得已連同罰鍰，以借貸繳清，殺雞焉用牛刀！
㈤綜上所論，被告所為處分違法且不當等語。聲明：訴願決定、原處分均撤銷。被告應返還原告溢繳95年度綜合所得稅241,440 元，罰鍰48,288元及自繳納該稅款之日起，至填發收入退還書之日止，依一年期定期郵政儲金固定利率按日加計利息一併退還之。
四、被告則以：
㈠按個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額課徵所得稅，財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令釋甚明。原告於95年8 月15日因員工認股權轉換，取得廣明公司股票22,000股，有臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱臺灣集保公司）製作之「配發有價證券劃撥轉帳清冊－員工認購權轉換」可稽，是系爭股票22,000股之移轉及其原因已具客觀性；又廣明公司為上櫃公司，依個股日成交資訊查詢、廣明公司91年度員工認股權憑證發行及認股辦法、員工認股權配發流程說明、員工認股權價格調整及增發計算書等資料，95年8 月15日廣明公司股票之收盤價為47.40 元，認股價格為0 元，依首揭令釋意旨，原告取得系爭股票之時價超過認股價格之差額部分1,042,800 元〔（47.40 元－0
元）×22,000股〕即為其他所得，應併課其綜合所得稅。從
而被告依據廣明公司開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，核定系爭其他所得1,042,800 元，並無不合。
㈡原告雖訴稱其於93年5 月始到職，認股資格條件尚未發生，系爭股票22,000股係廣明公司95年度之盈餘分配，並非認股權憑證之執行等，惟依廣明公司說明，其員工認股權於94年前皆未認購及執行，有關原始配發及後來增發部分，係由各單位主管自行分配調整，於94年名單確定後，方與員工簽訂員工配股協議書〔約定於所定條件全部成就時，依約配發股票（包括但不限於以員工分紅、認股權之實現、庫藏股之轉讓或其他法定方式）〕，又該公司員工認股權憑證發行及認股辦法規定，其認股權憑證發行後，遇有普通股股份發生變動或有發放現金股利時，認股價格將等幅調降之，因調整後認股價格為0 元，故員工行使認股權時，未要求填具認股繳款書，計原告95年度執行員工認股權憑證取得股票22,000股，獲配股票紅利11,000股，現金紅利230,000 元等情，有該公司98年10月28日明證字第98041 號函、員工認股權配發流程說明、原告簽名之員工配股協議書、薪資條等資料可稽，是原告主張，顯與事實不符。
㈢又廣明公司員工認股權價格調整及增發計算書（原告稱之為歷年增資明細）僅顯示廣明公司歷年增資明細、認股價格調整之歷程，並無法證明所訴系爭股票22,000股之移轉係出於廣明公司之盈餘分配；另查系爭98年11月19日財北國稅松山綜所字第0980217176號函文內容，係就原告主張，向廣明公司所在地主管稽徵機關財政部臺灣省北區國稅局所屬桃園縣分局，查詢核課系爭所得之事實，而副知原告，尚難執以該函部分文字，即認無系爭所得。是被告據以核定原告其他所得1,042,800 元，並無不合。
㈣罰鍰部分：原告95年度漏報取自廣明公司之其他所得（行使員工認股權證所得）1,042,800 元，違章事證明確。依應如數併入95年度綜合所得稅辦理申報，如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，亦應盡力探知所得稅法相關規定，嗣後亦可向被告查明後辦理補報。原告怠於善盡注意義務，就上開所得而未依規定併入辦理結算申報，核有過失，依98年5 月27日公布修正所得稅法第110 條第1 項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額284,569 元裁處0.2 倍之罰鍰計56,900元（計至百元止），已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
㈤綜上，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
五、歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於系爭22,000股究係員工紅利（盈餘分配），應按面額課稅，或係原告執行員工認股權證取得，應依當日收盤價47.4元，計算所得1,042,800
元，併課綜合所得稅？爰審酌如下。
六、經查：
㈠本件如事實欄所載之事實，有廣明公司95年度分紅持股約定書、廣明公司員工認股權配發流程說明、廣明公司薪資條、扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局98年10月30日北區國稅桃縣二字第0980009548號函、廣明公司員工配股協議書、員工認股權證價格調整計算表、廣明公司（6188）95年8 月15日收盤價、原告95年度執行員工認股權所得明細表、配發有價證券劃撥移轉清冊、廣明公司91年度員工認股權憑證發行及認股辦法、財政部證券暨期貨管理委員會91年7 月1 日台財證一字第0910135899號函、廣明公司97年10月24日明證字第97043 號函、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局97年11月19日北區國稅桃縣二字第0971035779號函、松山分局97年12月10日財北國稅松山綜所字第0970216909號函、結算申報書、罰緩處分書（編號：Z0000000000000）、漏稅額計算表、95年度綜合所得稅申報核定通知書、繳款書、徵銷明細檔查詢、松山分局98年2 月2 日財北國稅松山松所字第0980203255號函、松山分局97年9 月8 日財北國稅松山綜所字第0970215134號函、原告離職證明書、被告99年9 月29日財北國稅法二字第0990244341號復查決定書暨送達證書、訴願決定書附卷可稽，堪予認定。
㈡按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。又「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。二、所稱『時價』，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市或未在證券商營業處所買賣之公開發行股票公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。三、股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。四、公司於個人行使認股權時免予扣繳，惟應依所得稅法第89條第3 項規定，列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單。」經財政部93年4
月30日台財稅字第0930451436號令釋（下稱第0930451436號令釋）在案，該令釋核屬財政部協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，並未逾越法律授權及違反法律保留原則，並與所得稅法等相關規定無違，本院予以尊重。
㈢查原告於95年8 月15日因員工認股權轉換，取得廣明公司股票22,000股，有臺灣集保公司製作之「配發有價證券劃撥轉帳清冊－員工認購權轉換」可稽（原處分卷頁50）；又廣明公司為上櫃公司，95年8 月15日廣明公司股票之收盤價為47.40 元，認股價格為0 元，有個股日成交資訊查詢、廣明公司91年度員工認股權憑證發行及認股辦法、員工認股權配發流程說明、員工認股權價格調整及增發計算書、廣明公司開立原告95年度執行員工認股權所得明細表在卷可憑（原處分卷頁27至29、47至頁54），依前揭第0930451436號令釋意旨，原告取得系爭股票之時價超過認股價格之差額部分1,042,800 元〔（47.40 元－0 元）×22,000股〕即為其他所得，
應併課其綜合所得稅，且經廣明公司開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告（訴願卷頁71），從而被告核定系爭其他所得1,042,800 元，並無不合。
㈣雖原告主張其93年5 月到職，如何能列入91年度認股名單，當時其認股權資格條件尚未發生，系爭股票22,000股係廣明公司95年度之盈餘分配，並非認股權憑證之執行等情。查：⒈廣明公司依據證券交易法第28條之3 及財政部證券暨期貨管理委員會（下稱財政部證期會）發布之「發行人募集與發行有價證券處理準則」等相關規定，訂定91年度員工認股權憑證發行及認股辦法（下稱91年度認股辦法），經財政部證期會91年7 月1 日台財證一字第0910135899號函核准發行，該次（91年度）申報發行員工認股權憑證3,000 單位，每單位得認購股數1,000 股，得認購普通股3,000,000 股，以不低於申報日最近期會計師查核簽證財報每股凈值為認股價格（認股價格為16元）；認股權憑證發行後，遇有該公司普通股股份發生變動（即辦理現金增資、盈餘轉增資、資本公積轉增資、股票分割及辦理現金增資參與發行海外存託憑證等），每股認股價格依公式調整；認股權憑證發行後，廣明公司若有發放現金股利，認股價格等幅調整之；認股權憑證發行後，遇有辦理盈餘轉增資及資本公積轉增資時，除依上開調降認股價格外，對於已授與但尚未行使認股權利之員工認股權憑證，將等幅增發員工認股權憑證（廣明公司91年度認股辦法第5 條認股條件、第7 條認股價格之調整、第8 條員工認股權憑證之增發參照，訴願卷頁59至61），可見認股價格及股數依認股辦法規定而調整。廣明公司認股價格調整情形如下：92年7 月19日因盈餘分配之價格調整為6.8 元、93年7 月20日因盈餘分配之價格調整為1.4 元、94年4 月23日因盈餘分配之價格調整為0 元，至94年9 月執行員工認股權，因認購價格已為0 元，故不調整；而員工認股權憑證亦於92年7 月19日、93年7 月20日及94年7 月23日因盈餘分配增發調整，調整後依序為6,218,700 股、8,246,000 股、7,847,200 股，95年7 月23日因盈餘分配增發調整及扣減94年執行單位，調整後為6,12,000股（見訴願卷頁70），可見於94年前尚未實際執行員工認股權，且於94年7 月調整後之認股價格為0 元。
⒉本件原告係於94年8 月19日與廣明公司簽訂員工配股協議書，約定於94年8 月19日配發15,000股，另於簽約日滿1 年或廣明公司95年實施分紅配股日配發18,000股，計配發33,000股（訴願卷頁66），而廣明公司之員工認股依前揭認股辦法第7 、8 條規定，認股價格經歷年調整，而如前所述，認股價格於94年調整後為0 元，故員工執行員工認股權時，無庸繳款。廣明公司亦稱：該公司於91年度員工認股權發行時，係先由總經理分配各單位認股權額度，惟員工認股權於94年前皆未認購及執行，故有關原始配發及後來增發部分，係由各單位主管自行分配調整，至94年始確定分配名單，確定後個別告知員工當年度分配之認股權、員工股票、現金紅利內容，再與員工簽訂員工配股協議書，約定於所定條件全部成就時，依約配發股票（包括但不限於以員工分紅、認股權之實現、庫藏股之轉讓或其他法定方式），而員工執行員工認股權時，因當時調整後之價格為0 元，並無相關繳款作業等語，亦有廣明員工認股權配發流程說明可稽（訴願卷頁72）。是以尚難以價格為0 元，認系爭股票22,000股係廣明公司95年度之盈餘分配，並非認股權憑證之執行。而原告主張廣明公司將未到職之原告列入91年度認股名單，被告核課有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項規定，亦非可採。惟原告獲配發33,000股，究係分紅配股或者員工認股權？揆諸廣明公司於配發當年度會給予員工現金紅利通知單，其明細會載明僅就員工現金紅利與股票紅利代扣6%稅金，員工認股權並未代扣稅金，故由代扣稅金資料可以推算員工認股權之張數。本件原告代扣股票紅利6%部分稅款為66,000元（與現金紅利230,000 元代扣款13,800元，合計20,400元，見原處分卷頁74），由此代扣稅金可維持原告股票紅利為11,000股（66,000元÷6%＝1,100,000 元，1,100,000 元÷1,000 元
＝11,000股），其餘22,000 股則為員工認股權數。
⒊查原告與廣明公司簽訂之員工配股協議書第五條約定「乙方（即原告）同意依本協議書獲配股票或辦理移轉登記時所衍生之個人綜合所得稅（依移轉登記當時股票於公開證券交易市場之交易價額計稅）、證交稅等稅捐及手續費暨其所有相關費用等，概由乙方負擔，……」故原告明知且同意獲配股票按移轉當時公開證券交易市場之交易價額計稅，並有廣明公司98年10月28日明證字第98041 號函、員工認股權配發流程說明、原告簽名之員工配股協議書、薪資條等資料可稽（原處分卷頁26至頁33），是原告主張系爭22,000股為股票紅利，應按面額課稅委不足取。
㈤又廣明公司員工認股權價格調整及增發計算書（即原告所稱歷年增資明細）僅顯示廣明公司歷年增資明細、認股價格調整之歷程，並無法證明所訴系爭股票22,000股之移轉係出於廣明公司之盈餘分配；另查系爭98年11月19日財北國稅松山綜所字第0980217176號函文內容，係被告所屬松山分局就原告主張，向廣明公司所在地主管稽徵機關財政部臺灣省北區國稅局所屬桃園縣分局，查詢核課系爭所得之事實，而副知原告，原告執該函部分文字，主張無系爭所得，亦不可採。㈥罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。準此綜合所得稅之課徵採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，復為納稅義務人應予注意且有能力加以注意範圍。
⒉本件原告於95年8 月15日因員工認股權轉換，取得廣明公司股票22,000股，時價超過認股價格之差額部分1,042,800 元〔（47.40 元－0 元）×22,000股〕即為其他所得，應併課
其綜合所得稅，茲原告漏報系爭所得，有結算申報書、核定通知書、廣明公司開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單等案關資料可稽，違章事證明確；原告既取有系爭行使員工認股權證所得1,042,800 元，並經廣明公司填發扣繳暨免扣繳憑單供作申報之用，即應依前揭規定如數併入95年度綜合所得稅辦理申報，如就系爭所得應否併計課稅有疑義時，於申報綜合所得稅前，非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告未依規定辦理申報，漏報系爭所得，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰。原告尚難僅以主觀見解認系爭認股權係盈餘分配免併入結算申報為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失，進而冀邀免罰。從而原告怠於善盡注意義務，未依規定併入辦理結算申報，核有過失，被告依98年5 月27日公布修正所得稅法第110 條第1 項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額284,569 元裁處0.2 倍之罰鍰計56,
900 元（計至百元止），已考量原告違章情節而為裁罰，並無違誤。
七、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　 101 　年 6 月 29　　日臺北高等行政法院第二庭
法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　 101 　年 6 月 29 　日書記官　 蔡　逸　萱