臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第811號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 31 日

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第811號原　　　告　林郡磊
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　簡素珍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月
14日台財訴字第10000331820號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，另依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
㈡本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據被告現任代表人李慶華依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係獨資企業承展企業社前負責人，於民國（下同）95年5 月9 日申請負責人變更登記，惟帳上所載固定資產1,229,449 元，未依規定開立統一發票予新負責人，並於清算期間屆滿之日起15日內報繳營業稅，經被告查獲，依查得資料核定其漏報銷售額1,119, 266元，除補徵營業稅55,963元外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計167,889 元。原告不服，申請復查，獲被告100 年6 月20日北區國稅法一字第1000016171號復查決定（下稱原處分）追減營業稅額3,097
元及罰鍰88,590元。原告仍表不服，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
㈠原告原為承展企業社負責人，為合法納稅之營業人，從未有逃漏稅之記錄，95年5 月間將該企業社變更負責人（由子林郡磊讓與母親姚彩華），社內之資產─運輸設備部分，母子間並無買賣，原告實際於97年3 及4 月間於市場出售社內資產二手車輛2 輛，售價分別95,238元及190,476 元。
㈡被告所屬中和稽徵所以原告讓與獨資企業予母親，漏開發票，核定漏報銷售額1,119,266 元，補徵營業稅55,963元及罰鍰167,889 元，就社內資產估算售價偏高而無依據。經原告申請復查，請被告考慮市場二手汽車行情，由被告函詢新北市汽車商業同業公會（下稱新北市汽車公會）鑑價，其鑑價偏高，而該公會僅以行車執照鑑價，未見到車輛（因車體好壞會影響售價，一般經驗新車下地折價一半），被告採此鑑價結果，而追減原核定營業稅3,097 元及罰鍰88,590元，並不合理。
㈢上述售出之車輛，其中牌照號碼：1812-LG 車輛應以97年3
月及4 月間之市場售價190,476 元，再加上95年6 月至97年3 月間之折舊185,501 元，合計375,977 元（190,476 ＋185,501 ）；另牌照號碼：7552-GC 車輛，應以市場售價95,238元，加上95年6 月至97年2 月間折舊255,476 元，合計350,714 元（95,238＋255,476 ），依此方式設算，才符合一致性原則。又原告無市場買賣行為，且於99年查獲前，已於97年出售並自行開立發票在案，請被告減輕處罰改處0.6 倍罰鍰情等語；並聲明訴願決及原處分不利於原告部分均撤銷。
四、被告答辯略以：
㈠本稅部分：
⒈原告於95年5 月9 日經新北市政府（改制前為臺北縣政府，下稱新北市政府）核准變更負責人登記在案，為其所不爭，依原告94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，帳上所載固定資產（運輸設備4 輛）帳面價值1,229,449 元，應於95年5 月9 日移轉予新負責人，視為銷售，其未依規定開立統一發票，且未於清算期間屆滿之日起15日內申報繳納營業稅，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法) 第3 條第3 項第2 款營業人視為銷售貨物規定，核定漏報銷售額1,119,266 元，補徵營業稅額55,963元，原非無據。
⒉惟於復查階段，原告主張被告初查核課銷售額偏高，請被告就其提示其中2 輛汽車（牌照號碼：1812-LG 、7552-GC ）之行車執照，考慮市場二手汽車行情，經被告函詢新北市汽車公會，該2 輛汽車於95年5 月間轉讓當時之市場銷售價格，經該公會函復，依據其鑑價小組以公平客觀性鑑價結果，牌照號碼1812-LG 金額50萬元，牌照號碼7552-G C金額42萬元，依營業稅法施行細則第19條第1 項第1
款、第34條規定，視為銷售貨物之銷售額，其認定標準以「時價」為準。依此，新北市汽車公會函送之鑑價報告所鑑定之價格應屬可採。另原告經營之承展企業社自用小貨車7A-1630 及光陽機車J5J-895 因原告未檢附行車執照，被告依查得資料以95年5 月9 日為估價時點，分別核算自用小貨車7A-1630 之帳面價值56,731元（成本66,961元－累計折舊10,230元）及光陽機車J5J-895 之帳面價值80,593元（成本103,619 元－累計折舊23,026元）本件經重行核算漏報銷售額1,057,324 元（牌照號碼1812-LG 金額500,00 0元＋牌照號碼75 52-GC 420,000元+ 牌照號碼7A-1630 金額56,731元＋光陽機車J5J-895 金額80,593元），營業稅額52,866元，復查決定予以追減營業稅額3,097 元，並無不合。
⒊本件已扣減自用小貨車7A-1630 及光陽機車J5J-895 應提列之折舊金額，原告供稱其將承展企業社讓與母親姚彩華，並無市場買賣行為，且於99年間查獲前，已於97年出售並自行開立發票在案，請減輕處罰改處0.6 倍罰鍰一節，原告既於95年5 月9 日經其商業登記主管機關新北市政府核准負責人變更登記，即應將帳上所載固定資產（運輸設備4 輛），移轉予新負責人，視為銷售，依前揭施行細則規定開立統一發票，並於清算期間屆滿之日（95年8 月9
日）起15日內申報繳納營業稅額，此與原告所稱其97年出售時已自行開立發票，兩者係屬不同階段之銷售行為，此部分原告顯有誤解。
㈡罰鍰部分：
原告為營業人，應知悉銷售貨物或勞務，應依營業稅法規定，開立統一發票交付買受人，其於95年5 月9 日經新北市政府核准變更負責人登記在案，為其所不爭執；依原告94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，帳上所載固定資產（運輸設備4 輛）帳面價值1,229,449 元，應於95年5 月9
日移轉予新負責人，視為銷售，其未依規定開立統一發票，且未於清算期間屆滿日（95年8 月9 日）起15日內申報繳納營業稅，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意，本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額55,963元處3 倍罰鍰167,889 元原非無據。但系爭營業稅額既經變更核定52,866元，依修正後「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額52,866元改處1.5 倍罰鍰79,299元，原處罰鍰167,889 元予以追減88,590元，並無違誤等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告申請負責人變更登記，惟帳上所載固定資產1,229,449 元，未依規定開立統一發票予新負責人及報繳營業稅，予以補徵營業稅並裁處罰鍰，有無違誤？本院判斷如下：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物..營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」為營業稅法第3 條第3 項第2 款所明定。立法意旨，係因營業稅為對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（司法院釋字第397 號解釋參照），如營業人有解散等而將貨物分配予股東或出資人，其情形乃因營業人於解散或廢止營業時，如將餘存貨物抵償債務或分配予股東或出資人時，即為該貨物所有權之移轉，債權人雖未以現金支付代價，但以貨物抵償債務與銷售後以現金清償債務，實質上並無不同，而將貨物分配與股東或出資人，亦等於銷售貨物後現金之分配，因此應視為銷售，故營業稅法擬制為與銷售貨物情形相同，亦應課徵營業稅。
⒉次按「本法第3 條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如下：第1 款及第2 款，以時價為準。」、「本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。前2 項清算期間..非屬公司組織者，自解散或廢止之日起3 個月。營業人未依第1 項及第2 項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」為營業稅法施行細則第19條第1 項第1 款及第34條所明定。再按「獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。」、「獨資組織之營利事業變更負責人，因原負責人已將獨資事業之全部資產負債移轉予新負責人，核屬所得稅法所稱之轉讓，應依據同法第75條規定辦理當期決算及清算申報。」分別為財政部75
年10月30日台財稅字第7576167 號函及83年5 月18日台財稅字第831593563 號函所明釋。上開施行細則及函釋為主管機關就營業人解散，將貨物分配予股東等視為銷售行為而所作細節性及技術性之規定及解釋，未逾越母法規定範圍，自得援用。
⒊經查，原告原為獨資承展企業社負責人，有4 輛汽車等運輸設備固定資產，於95年5 月9 日將該社讓與其母親姚彩華，並向新北市政府申請負責人變更登記，經核准在案，有讓渡書、新北市政府營利事業登記核准通知書及財產目錄可稽（見處分卷第17-20 、46頁），因原告移轉固定資產予新負責人，未依「視為銷售貨物」之規定開立統一發票，並於清算期間屆滿之日起15日內報繳營業稅，經被告初查依94年度營利事業所得稅結算申報資產負債表所載固定資產帳面價值1,229,449 元，減除95年1 至5 月期間折舊額，核定其漏報銷售額為1,119,266 元，補徵營業稅額55,963元，有原告94、95年度申報之資產負債表、財產目錄及被告營業稅違章隨課（406 ）核定稅額繳款書可按（見處分卷第30-31 、45-46 、52頁）。原告不服，申請復查主張略以：其與母親姚彩華間無買賣關係，固定資產之2 輛汽車實際於97年3 月及4 月銷售，原核定偏高，請考慮市場二手汽車行情准予調減設算價格等語，經被告函詢新北市汽車公會對該已出售之2 輛汽車鑑價（牌照號碼：1812-LG 、7552-GC ），其結果認於95年5 月轉讓當時之市場銷售價格，牌照號碼1812-LG 金額50萬元，牌照號碼7552-GC 金額42萬元等語；另承展汽車社其餘之之2 輛運輸設備，並未鑑價，即自用小貨車7A-1630 之帳面價值56,731元（成本66,961元－累計折舊10,230元）、光陽機車J5J-895 之帳面價值80,593元（成本103,619 元－累計折舊23,026元），乃重行核算漏報銷售額1,057,324 元（計算式：牌照號碼1812-L G金額500,000 元＋牌照號碼7552-GC 420,000 元+ 牌照號碼7A-1 630金額56,731元＋光陽機車J5J-895 金額80,593元），營業稅額為52,866元，復查決定予以追減營業稅額3,097 元（55,963－52,866），並無不合。
⒋原告雖主張新北市汽車公會係按行車執照鑑價，未見到車輛，鑑價金額偏高等語，然按營業稅法施行細則第19條1
項第1 款所稱時價，依同細則第25條就特別定義為：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，故應以該貨物在當地同時期銷售之市場價格為據，不以車輛現況判斷，依此，被告之前將原告之系爭汽車送交新北市汽車公會鑑價，該公會並說明因無現況鑑車，以資料鑑價，以正常車輛與不含違規及欠稅費用為鑑定等語（見處分卷第39頁），是與上述時價之規定無違，故原告之主張，尚不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。..」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：..短報或漏報銷售額者。」為100 年1 月26日修正公布營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4
月26日台財稅字第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法及相關規定予以處罰。」並經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。
⒉原告於95年5 月9 日經新北市政府核准負責人變更登記，未依規定於移轉固定資產時開立統一發票予新負責人即原告之母姚彩梅華，亦未於清算期間屆滿之日起15日內報繳營業稅，已如前述，被告初查依帳載資料核算原告漏報銷售額1,119,266 元，按裁處時營業稅第51條所定按所漏稅額55,963元處最高10倍之罰鍰為559,630 元，與稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%罰鍰55,963元（1,119,266 元×5%）比較，依前揭財政部97年6 月30日函釋規定
，擇定以營業稅法為處罰之依據，按其所漏營業稅額處3
倍之罰鍰計167,889 元。惟因營業稅法第51條第1 項裁罰倍數規定於100 年1 月26日修正，另稅務違章案件裁罰金額倍數參考表亦於100 年2 月14日修正公布，按營業稅法第51條就「所漏稅額處3 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記並已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」，而改處罰鍰79,299元，原處罰鍰167,889 元予以追減88,590元，並無違誤。
⒊原告雖稱其將承展企業社讓與母親姚彩華，無市場買賣行為，且系爭固定資產在被告99年查獲前，已於97年間出售並自行開立發票在案，請減輕處罰改處0.6 倍罰鍰等語。然原告為獨資組織營利事業，於95年5 月9 日經核准負責人變更登記在案，其移轉存貨或固定資產予新負責人，視為銷售貨物，依法即應開立統一發票，惟因原告未依規定開立統一發票，亦未於清算期間屆滿之日（95年8 月9 日）起15日內申報繳納營業稅額，業如前述，則原告未注意清算移轉財產視為銷售行為應按稅法規定開立發票與申報，原告怠於注意即有過失，被告予以裁處罰鍰，並無不合。至承展企業社雖曾於97年間出售固定資產時開立統一發票，惟此係新負責人所為之另一銷售行為，與本件應視為銷售貨物之營業人為原告之情形，並不相同。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，係針對抽象性之「典型案件」為適用對象，即稅務主管機關，對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件，一體適用，被告據以適用裁罰。依司法院釋字第423 號解釋理由書闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性..視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」見解，該參考表使稅捐機關面對大量裁量案件，於符合所定之典型狀況與相應效果後，即可依循其內容裁處，得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形，符合前揭司法院解釋理由意旨，未違比例原則。因此，被告依1.5 倍裁罰符合該參考表規定，原告請改以0.6 倍裁罰，尚難成立。
六、綜上所述，原告所訴並不足採，被告重行核定原告所漏報銷售額1,057,324 元，變更核定營業稅額52,866元，並按所漏稅額改處1.5 倍罰鍰79.299元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　8 　　月　　31　　日臺北高等行政法院第三庭
法　官　李維心
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　31　　日書記官　何閣梅