臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1021號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 09 月 22 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1021號100年9月8日辯論終結
原 告　崧貿股份有限公司
代　表　人　楊金土（董事長）
訴訟代理人　簡芳益　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　蔡怡容
謝滄浪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年5 月12日台財訴字第10000163540 號（案號：第10000400號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國94至96年間涉嫌無進貨事實，取具「徐千惠、王寶翔虛設行號集團」旗下邦尼有限公司等，所開立不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）13,951,000元（94年7 月至96年6 月間計4,930,000 元、95年1 月至96年12月間計9,021,000 元）、營業稅額合計697,550 元（94年7 月至96年6 月間計246,500 元、95年1 月至96年12月間計451,050 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額697,550 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，裁處罰鍰計1,394,108 元（94年7 月至96年6 月間計493,000 元、95年1 月至96年12月間計901,108 元）。原告分別於98及100 年間全數繳納上開補徵營業稅及罰鍰，且原告除對裁處罰鍰901,108 元之案件申請復查外，其餘均未提起復查而告確定。嗣原告於99年11月19日，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之營業稅及罰鍰，被告以100 年1 月10日北區國稅竹市三字第1000000054號函（原處分）駁回。原告不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張：
㈠原告於94、95及96年間涉嫌取得非實際交易對象開立之統一發票，銷售額1,000,000 元、8,542,000 元、4,409,000 元，共計13,951,000元，涉有短漏營業稅乙案，原告為此深感歉疚，並已繳清營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅及罰鍰屬實。原告前具文，請求依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢額繳納之稅捐697,550 元及違章罰鍰493,000 元，合計1,190,550 元，包括：⒈邦尼有限公司等6 家公司進項憑證18紙，金額4,930,000 元、進項稅額246,500 元，核定補徵稅額246,500 元，違章罰鍰金額493,000 元之行政處分。⒉佑美開發有限公司等7 家公司進項憑證28紙，金額9,021,000 元、進項稅額451,050 元，核定補徵稅額451,050 元行政處分。經被告否准及訴願決定駁回，原告認訴願決定及原處分損害原告之權利及法律上之利益，爰依法提起行政訴訟。
㈡本件行政訴訟案爭點包括：營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅及罰鍰，逐一說明如下。
㈢營業稅部分：原處分主張是「全然無進貨事實」？原告主張是「有進貨事實，但取得實際交易銷貨人提供之『非實際交易銷貨人（虛設行號）統一發票進項憑證』」。
⒈本案實際交易銷貨人為檢察署訊問筆錄內所載「莊裕乾」，被告為稅捐機關，自有資料可查核比對，此部分事實未臻明確，被告未依職權調查是否為真。
⒉財政部96年1 月31日臺財稅字第0960404012510 號函（下稱財政部96年函令）：「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」規定：「肆、查核原則：…五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；…（二）未提示帳簿、憑證或已提示之帳簿、憑證等資料，但無法查核認定有進貨事實，惟經查核該進貨與營業有關，且有下列情形之一者：…3.已提示之帳簿憑證，申報或核定毛利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者。…」簡言之，營利事業取得不實進項憑證，經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者，即可按有進貨事實認定。原告係經營梭織襯衫縫製業，其行業代碼1111－17，依財政部頒布之94、95及96年度營利事業各業同業利潤標準毛利率為24% ，淨利率為7%。倘如原處分核定內容，尤以95及96年度營利事業所得稅核定毛利率高達41.62%、34.763% ，淨利率為34.48%、23.93%，而財政部歷年來派員調查及徵詢同業公會後核定營利事業各業之「同業利潤標準」毛利率僅僅為24%
，淨利率為7%，原處分95及96年度營利事業所得稅核定淨利率34.48%、23.93%，竟然高於「同業利潤標準」毛利率24%
，即屬過度評價、不合事理，即使是上市上櫃公司亦不可能有如此鉅額之獲利，無論從「一般人」或「平均人」的一般生活經驗法則中在在顯示，相信哪家營利事業能有如此鉅額之獲利嗎？就營利事業獲利狀況，稅捐機關自有資料可供查核比對本行業獲利概況，一查即知，換言之，依財政部96年函令，經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者，即可按有進貨事實認定。
⒊故而原告主張「有進貨事實，但取得實際交易銷貨人提供之『非實際交易銷貨人（虛設行號）統一發票進項憑證』」。原處分以無進貨事實查定，即屬可歸責於政府機關之錯誤。㈣營利事業所得稅部分：
1.原處分是採「所得稅法第24條實額課稅」？或是採「所得稅法第83條推計課稅」？事有未明。
2.在所得稅法第24條實額課稅的規範下，有關銷貨成本部分原處分是採認「全然無進貨事實、虛列銷貨成本」，在全數剔除其銷貨成本的模式下逕以銷貨額全數作為所得額課稅，惟原課稅處分肯認本件有銷貨事實的情況下，論理上亦必有相應進貨成本事實。原處分採實額課稅所顯現的課稅利得已然違反比例原則。
3.在所得稅法第83條推計課稅的規範下，應有最高行政法院判例53年判字第166 號之適用，即逕行決定其所得額，不得漫無準據，如納稅義務人實無有關資料足供查核，則參照同法第77條第2 項至第4 項及第64條規定，關於同業所得額標準及核定之該納稅義務人上年度所得額，得為逕行決定時核定所得額之參考資料。
㈤未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
原處分核定後致原有盈餘部份增加者，毋須調整商業會計法規範之稅後純益帳面記載。退步言之，如原處分核定後致增加原有稅後純益額部份，須調整商業會計法規範之稅後純益帳面記載者，應再行更正補提法定盈餘公積。
㈥罰鍰部分：憲法第23條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持公共秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」「必要」二字為比例原則在憲法上的淵源，具有憲法位階之原則，有拘束國家行為之效力。也就是說，推計課稅基礎必須在經濟上具有合理性。現行行政程序法第7 條肯認比例原則構成行政法的基本原則之一，其內容如下：行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。第一為適當性原則，又稱為合目的性原則；第二為必要性原則，又稱為侵害最小原則；第三為狹義比例原則，又稱為限制妥當性原則。當代的公法學強調比例原則是防止國家權力濫用之「法治國家原則」之一，所以比例原則要求行政、立法及司法之行為，在其手段與所欲實現之目的之間，皆應有合理、適當及公允之比例關係，禁止過度。在「稅捐法定原則」與「法律保留原則」的最低度要求下，規範適格性本身即須先予檢討。而此等規定之實質合理性，即稽徵經濟之考量是否可以「合理化」此等作為﹖其與量能課稅原則間之權衡是否能通過憲法第23條比例原則之檢驗，而符合實質法治國原則之要求？更必須仔細檢證。
⒈本件原課稅處分核定之補稅加計罰鍰過於嚴苛，違反比例原則：原課稅處分核定之補稅（包括營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅），加計罰鍰（包括營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅）過於嚴苛，違反比例原則。罰鍰額度概按「漏稅額」金額為基數裁處，有無限擴大之虞，未設最高合理金額之限制，顯然過度嚴苛，違反前揭比例原則。本件營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘之課稅處分補稅5,367,272 元加計罰鍰3,792,872 元合計9,160,144 元，已達涉嫌虛報進項金額（或虛報營業成本）13,951,000元之65.66%（＝9,160,144 元÷13,951,000元），超過半數以上，此種租稅已非「租
稅」，或者至少並非法律意義的租稅，因為幾乎剝奪原告財產效果之租稅，絕不是憲法秩序所許可的「有限度徵收」。參以行政罰法第18條：裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。原告因涉嫌虛報進項金額（或虛報營業成本）計13,951,000元，應受責難輕重程度為何？所生影響為何？及因違反租稅行政法上義務所得之利益為何？事理上，原告所得利益斷無可能高達系爭13,951,000元，原告係經營梭織襯衫縫製業，其行業代碼1111－17，依財政部頒布之94、95及96年度之營利事業各業「同業利潤標準」毛利率為24% ，淨利率為7%核算，原告所得利益約為（毛利）3,425,040 元及（淨利）998,970 元，惟本案竟然補稅5,367,272 元加計罰鍰3,792,872 元，合計數額高達9,160,144 元，分別達「同業利潤標準」毛利額之267.45% （＝9,160,144 元÷3,425,040 元）、淨利額之926.23% （＝9,
160,144 元÷998,970 元），倘依據稅捐機關「同業利潤標
準」為可比較之通常水準，顯然課稅處分及裁處罰鍰已超過甚鉅？尤以罰鍰額度概按「漏稅額」金額為基數裁處，有無限擴大之虞，未設最高合理金額之限制，顯然過度嚴苛，違反前揭比例原則。如果不作這樣的解釋，則人民在從事稅法行為時，勢必還要面臨違反比例原則的課稅處分及裁處罰鍰等等，這對人民而言，實屬過於沉重之負擔，確有礙於經濟發展。
⒉違反比例原則的一事不二罰：按行政罰法第5 章單一行為及數行為之處罰第24條規定：一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。原告涉嫌取得不實進項憑證，在時間上緊接，方法相同，財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋（下稱財政部80年函釋）：因同一漏稅事實逃漏營業稅及營所稅提起復查之處理程序，釋示函令內容如下：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（註：現行第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」上開財政部80年函釋認同漏稅事實行為本質上的「同一性」，持續反覆之複次行為，即為實質上一行為；且係觸犯數個法規，即：（1 ）營業稅法第51條第5 款規定：納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。（2 ）所得稅法第110 條第1
項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。及（3 ）所得稅法第110 條之2 第1 項營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。原告涉嫌取得不實進項憑證虛報營業成本，致生短漏營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅及罰鍰乙事，顯然全係基於概括漏稅目的之決意，以反覆、持續方式為之，俱為自然意義的單一作為，可謂係基於概括單一犯意為漏稅目的而實施，應以單一行為論定。雖係同時涉嫌觸犯（1 ）營業稅法第51條第5 款、（2 ）所得稅法第110 條第1 項、（3 ）所得稅法第110 條之2 第1 項之規定，惟均為涉嫌逃漏稅捐之同一手段，其違章之時間、行為態樣均屬相同，也就是說均係以一行為而觸犯上開各數個法規及法益，持續反覆之複次行為，此為「異種想像競合」之態樣，參照首揭行政罰法第24條應從較重之一裁處，以免一行為而數罰，致生違反行政罰法第24條「一事不二罰」情事，本件裁罰較重者為營利事業所得稅罰鍰2,836,143 元業已繳納完竣。
㈦依稅捐稽徵法第28條：納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。所稱適用法令錯誤應包括證據認定不當。另司法院釋字第625 號解釋意旨，就地政機關重測界址之行為，地價稅之納稅義務人得否請求退稅，係以有無「因而負擔更多稅負者」，作為判斷「因計算錯誤溢繳之稅款」之基準，並未以課稅處分具違法性為要件，且該解釋明示因地政機關界址錯誤以致溢繳地價稅者，皆得申請退還溢繳稅款，並不限於該號解釋之聲請人方得主張。從而，雖徵收稅款錯誤之結果，是原課稅處分機關以外之行政機關之行為所致，然由於稅款係對稅捐機關繳納，故受有不當利益者仍為稅捐機關，則自仍以原課稅處分機關作為行使退稅請求權之對象。是以，98年該條文修正時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定，以示明確。再者，行政機關在其職權或所掌事務範圍內，應以輔導、協助、建議等措施促請納稅人遵守，故原處分機關應注意令原告就稅務事件之事實及法律為適當完全之陳明。原處分機關應向原告發問或曉諭，令原告為事實上及法律上陳述、聲明證據或為其他必要之聲明及陳述；原告所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令原告敘明或補充之。依原告之聲明及事實上之陳述，得主張數項法律關係，而其主張不明瞭或不完足者，原處分機關應曉諭原告敘明或補充之。或因其他情形，類因原告本身之魯鈍或受外物之牽制，不諳或不敢聲明證據等情形，原處分機關為維持稅務行政處分上公平與合法所必要，應依職權調查證據。行政程序法第9 條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。可資參照。
㈧依財政部96年函令，可知「確無向涉嫌虛設行號進貨」、「無進貨事實」有別。即：1 、確無向涉嫌虛設行號進貨：但仍存有多種其他可能性，或係向涉嫌虛設行號以外之其他營業人進貨之可能。例如符合「五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定，跨年度案件按年度個別認定之」者，應按「有進貨事實」認定。或者在確認銷貨事實的情況下，論理上亦應有相對之進貨，否則即無可能確認銷貨事實的交易。2 、無進貨事實：確無向涉嫌虛設行號進貨，亦無向涉嫌虛設行號以外之其他營業人進貨。據此而論，本案可歸責於原處分機關者至少包括（但不限於此）：1 、未依上開「五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定，跨年度案件按年度個別認定之」規定，就本案予以審酌是否符合。而本案符合上該條款。2 、原告所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，未令原告敘明或補充之。本案件原告所聲明或陳述之實際交易銷貨人「莊裕乾」未依職權調查是否為真。3 、依原告之聲明及事實上之陳述，得主張數項法律關係，而原告主張不明瞭或不完足者，原處分機關未曉諭原告敘明或補充之。本案是確無向涉嫌虛設行號進貨，但仍存有向涉嫌虛設行號以外之其他營業人進貨之可能性。是原處分機關未曉諭原告敘明究竟是「確無向涉嫌虛設行號進貨」或是「無進貨事實」，原處分逕以「無進貨事實」認定，即屬有誤。4 、違反法令：（1 ）罰鍰額度概按「漏稅額」金額為基數裁處，有無限擴大之虞，未設最高合理金額之限制，顯然過度嚴苛。原處分違反憲法第23條規範「所必要者」比例原則。（2 ）涉嫌逃漏稅捐之同一手段，其違章之時間、行為態樣均屬相同，也就是說均係以一行為而觸犯數個法規及法益，持續反覆之複次行為，此為「異種想像競合」之態樣，參照行政罰法第24條應從較重之一裁處，原處分違反行政罰法第24條「一事不二罰」。
㈨綜上，本案件是「有進貨事實，但取得實際交易銷貨人提供之『非實際交易銷貨人（虛設行號）統一發票進項憑證』」；且如納稅義務人未自行申報，或未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，違反納稅人之義務者，並不採全有（即以銷貨額全數作為所得額課稅）或全無（即全數剔除其成本、費用）的模式，而容許退而求其次，按較弱的證據方法，推計最可能存在的課稅事實，而後以之為基礎（所得稅法第27條第1 項或「同業利潤標準」可資參照）計算其稅基（課稅所得）及其應納稅額。再者，稅捐法令規定浩瀚無垠，非原告、報稅代理人所能完全熟稔，在權限、資訊不對稱之課稅環境下，類因原告本身之魯鈍或受外物之牽制，不諳或不敢聲明證據等情形，原告身處地位趨於弱勢，通常選擇同意稅捐稽徵機關之見解而願意補繳稅捐，原告補繳稅捐後，還要再課以違章而處罰，驟然增加原告納稅以外之額外財力負擔，使得原告生活陷入困境，依循救濟程序爭訟，除浪費時日、心力及財力外，又增加訴訟費用，益增加原告之財力負擔，訟案之增加，抵消原告經濟生產力，帶來原告一時不能克服之困難，尤有進者，甚而有倒閉、歇業之虞，影響納稅人企業經營。爰在原課稅處分肯認本件有銷貨事實的情況下，論理上亦必有相應進貨成本事實。原告承諾：如經原處分機關重核變更為按「有進貨事實」者核定，變更原課稅處分及裁處罰鍰，依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢額繳納之營業稅及罰鍰者，為息爭止訟，原告請求與被告和解，並依被告裁示，續行相關程序，不再爭訟等語。聲明：訴願決定、原處分均撤銷，被告應作成准予退還稅款1,190,550 元之處分。
三、被告則以：
㈠原告起訴主張本件爭點有營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅及罰鍰，惟查原告不服被告新竹市分局100 年1 月10日北區國稅竹市三字第1000000054號函，該函僅就其申請退還94、95及96年度營業稅及罰鍰處分，否准其申請；至原告申請退還94、95及96年度營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅及罰鍰處分，係經被告新竹市分局另以100 年2 月15日本區國稅竹市一字第1000000964號函，否准其申請，原告不服，已另案提起訴願，財政部另編列訴願案（案號：00000000號），並於100 年6 月10日作成台財訴字第10000115050 號訴願決定書，合先敘明。
㈡按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌握獲利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
㈢納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。本件原告涉嫌於94至96年間，取具「徐千惠、王寶翔虛設行號集團」旗下邦尼有限公司等13家公司所開立不實統一發票，銷售額合計13,951,000元、營業稅額697,550 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署查獲，通報被告新竹市分局審理結果，以原告於98年3 月6 日、4 月7 日彰化地檢署問筆錄中表示，上開不實發票係莊裕乾給與，且用發票金額5 ﹪向莊裕乾購買，又其有向莊裕乾進貨且均用現金支付，惟無法提出支付憑證，亦無法提出其他向莊裕乾進貨證明，願意以無進貨事實認定。另原告於98年3 月31日至被告新竹市分局之談話紀錄中，表示有部分進貨事實，惟仍未能提出具體事證，願以無進貨事實認諾，有98年3 月6 日、4 月7 日詢問筆錄及98年3 月31日談話紀錄可稽。依上開司法院釋字第537 號解釋意旨，原告既無法證明與開立統一發票之公司間有交易事實，又無法提出相關事證證明係向莊裕乾進貨，本件核認原告無進貨事實，進而補徵營業稅及裁罰，於法有據，尚無可歸責被告新竹市分局之情事。況原告除對裁處罰鍰901,108 元之案件申請復查外，其餘均未提出復查而告確定在案，即本件進貨事實業已確定為無進貨，原告復以有進貨作為爭執理由，核與適用法令顯有錯誤之意旨未符。
㈣至原告主張依查處原則，取得不實進項憑證經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者，即可按有進貨事實認定乙節，經查查處原則肆、五、（二）、3 係規定已提示帳簿憑證等資料，但無法查核認定有無進貨事實之前提下，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者，方能按有進貨事實認定。本件原告已於談話筆錄指稱無法提供金流及物流等證明文件，亦無提供帳簿憑證等資料供核，自無依上開查處原則按有進貨事實認定之適用，原告主張顯有誤解。
㈤原告94年至96年間因無進貨事實，卻取具虛設行號集團所設公司開立之不實統一發票入帳，違法營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，致虛報進項稅額697,550 元，依營業稅法第51條第5 款規定所處之罰鍰；又原告於辦理94至96年度營利事業所得稅結算申報時，將無進貨事實所取具之憑證列報營業成本項下，致短漏營利事業所得稅額，係構成違反所得稅法相關規定之另一獨立行為，則另依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。二者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營業稅法之處罰，另一為違反營利事業所得稅結算申報之處罰，二者性質迥異，核屬行政罰法第25條所稱之「數行為」，各該行為違法不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，自得分別處罰。
㈥綜上，被告新竹市分局系爭94至96年度營業稅及罰鍰之核定並無適用法令錯誤及計算錯誤之情形，亦無其他可歸責政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，予以否准原告退還已繳納之營業稅及罰鍰之申請應無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、爰就被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已繳納之營業稅697,550 元及罰鍰493,000 元，合計1,190,550
元，是否違誤？審酌如下：
㈠原告起訴主張本件爭點包括：營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅及罰鍰，惟查原處分係針對否准原告申請退還94、95及96年度營業稅及罰鍰所為處分，此觀之原告申請書及原處分內容即明，原告亦於本件開庭時，明確表示「申請退還已繳納之營業稅及罰鍰1,190,550
元，即營業稅697,550 元及罰鍰493,000 元。」（見本院卷頁55、86）等語；至於原告申請退還94、95及96年度營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅及罰鍰處分，經被告新竹市分局另以100 年2 月15日北區國稅竹市一字第1000000964號函，否准其申請，原告不服，已另案提起訴願，財政部另編列訴願案（案號：00000000號），業於100
年6 月10日作成台財訴字第10000115050 號訴願決定書，故本件審理範圍限於申請退還94、95及96年度營業稅697,550
元及罰鍰493,000 元。
又按納稅義務人如主張未經訴願及行政訴訟而已確定之課稅處分，有適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款之情形，如何尋求救濟？如涉及課稅處分是否違法之爭執者，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分，納稅義務人如有不服，自可提起課以義務訴訟。（九十年高等行政法院法律座談會結論參照）。本件原告申請退還上開營業稅及罰鍰數額，之前未經訴願及行政訴訟，即未經行政救濟實體確定，原告主張原處分違法，循序訴請撤銷並請求被告作成退還已繳營業稅及罰鍰之行政處分，合於程序，先予敘明。
㈡本件適用法令：
1.稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
上開條文所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言，並不限於依既有數字演算之技術上計算之錯誤，是以在計算所得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤（參照最高行政法院92年度判字第1070號判決）；至於該條所稱之「適用法令錯誤」，係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背抵觸而言。質言之，所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。（參照最高行政法院94年度判字第1622號判決、94年各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題第7 則研討結論及改制前行政法院79年度判字第2037號判決）。且法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法令錯誤（改制前為行政法院62年判字第610 號判例參照）。
2.行為時營業稅法第15條規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1 項規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」再按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」而「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」同法第51條第5 款亦有明文規定。
㈢查被告以原告於94至96年間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號集團旗下公司公司開立之不實統一發票，銷售額合計13,951,000元（94年7 月至96年6 月間計4,930,000 元、95年1 月至96年12月間計9,021,000 元）、營業稅額合計697,550 元（94年7 月至96年6 月間計246,500 元、95年1 月至96年12月間計451,050 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經彰化地檢署查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額697,550 元外，並依營業稅法第51條第5 款規定，裁處罰鍰計1,394,108 元（94年7 月至96年6 月間計493,000 元、95年1 月至96年12月間計901,108 元）。原告業已全數繳納上開補徵營業稅及罰鍰，且原告除對裁處罰鍰901,108 元之案件申請復查外，其餘均未提起復查而告確定。嗣原告於99年11月19日，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還已繳納之營業稅及罰鍰，被告以原處分駁回。原告不服，循序提起提起本件訴訟之事實，為兩造所不爭執，且有原告代表人98年3 月6 日詢問筆錄、訴外人楊澤樺98年4 月7 日詢問筆錄及98年3 月31日談話記錄、彰化地檢署99年4 月7 日彰檢文正99他237 字第15077 號函檢附原告涉嫌取得不實統一發票統計表、原告取得不實發票案件統計表、承諾書、99年度裁處書、復查申請書、99年11月22日及12 月1日申請書、原處分暨送達證書、訴願書、徵銷明細檔、訴願決定書等件，在卷可稽，堪予認定。
㈣按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅，有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。再就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭銷售稅額發生之事實（即原告與開立系爭統一發票之營業人有交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責。
㈤查原告主張其確有莊裕乾有交易之事實，被告未依職權調查證據，逕以其無進貨事實而虛報進項稅額，核定補徵營業稅及裁處罰鍰，即有違誤等情，均係對於原課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤之問題，揆諸前揭說明，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。再者，原處分機關本於認定原告無實際交易取得邦尼公司等之發票虛報進項稅額，計13,951,000元之事實，除核定補徵營業稅額697,550 元外，依行為時營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額處2 倍罰鍰493,000
元（94年7 月至96年6 月間），亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。故原告主張依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之前開營業稅及罰鍰，於法即非有據。
㈥承上，經查原告涉嫌於94至96年間，取具邦尼有限公司等公司所開立不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，（詳如原處分卷頁161 、162 原告涉嫌取得不實發票案件統計表）。依原告於98年3 月4 日出具承諾書，陳述：「本公司無進貨事實向邦尼有限公司、巧魚有限公司、高銘國際貿易開發有限公司、笛奧國際有限公司、巧魚國際有限公司及勤毅科技有限公司等6 營業人取具不實進項發票共18紙（字軌號碼：GU00000000、GU00000000 、GU00000000、GZ000000000、GU00000000、GU00000000、NU00000000、NU00000000、NU00000000、PU00000000、PU00000000、TU00000000、MU00000000、MU00000000、QU00000000、QU00000000、RU00000000、RU00000000）並申報抵扣稅銷項稅額246,500 元，經貴分局查獲，承諾屬實，願意繳清本稅及罰鍰，請從輕處罰。上列事項，經認諾與事實相符，始予簽章，願依法接受處分，特此承諾。」等語（見原處分卷頁182 ）；原告代表人楊金土於98年3 月6 日偵訊時陳稱：「問：貴公司94年至96年間取得佑美開發有限公司等14家公司開立發票申報扣抵銷項稅額計47張，銷售額計14,271,000元（未含營業稅），係如何取得？（提示）答：是莊裕乾先生給我的。問：為何他要拿這些發票給你？答：因為他也有在賣衣服，他說有多的發票，我用發票金額百分之5 向他購買。…問：你是否有向莊裕乾進貨？答：有進貨，但他都有多開發票給我。問：進貨如何付錢？答：都是用現金支付。問：是否有付現金給莊裕乾的憑證？答：沒有。問：如何證明你有向他進貨？答：我無法證明。…問：認定你沒有進貨事實，是否有意見？答：沒有意見。」等語，有其親自簽名筆錄附卷可稽（同上卷頁174 至176 ）；又依訴外人楊澤樺（原告負責人楊金土之子，負責原告業務執行及會計帳冊處理，為主辦會計）於98年3 月31日談話記錄：「問：請問貴公司取得佑美開發有限公司（開立不實發票公司之一）等14家公司之發票計47張是否有進貨事實？答：有部分進貨事實，惟仍未能提具體事證。其他部分如98年3 月4 日於新竹市國稅局及3 月6 日於中區國稅局作成筆錄之內容，願以無進貨事實認諾。」等語（見同上卷頁173 ）；楊澤樺又於98年4 月7 日偵查中陳稱「（問：這47張發票是何人拿到？）答：我跟父親都有。（問：是否找得到這47張發票的進貨事實憑證？）答：因為長白蟻已經燒掉。（問：是否願以無進貨事實承諾並繳納本稅及罰鍰？）願意。（問：對於98年3 月6 日之詢問及筆錄有何意見？）答：沒有。」有詢問筆錄可稽（見同上卷頁171 、172 ）；原告代表人楊金土及主辦會計楊澤樺均於偵查中坦承犯行，深表悔悟，經檢察官為緩起訴在案，有臺灣新竹地方法院檢察署檢察官100 年度偵字第2758號緩起訴書在卷可憑；訴外人莊裕乾亦坦承以發票銷售額4%至5%之價格，銷售予原告等人，所述核與楊金土及楊澤樺並無不符，亦有彰化地檢署檢察官98年度偵字第9428號緩起訴處分書，在卷可憑。綜上陳述及承諾書內容，依前開司法院釋字第537 號解釋意旨及說明，原告既無法證明與開立統一發票之公司間有交易事實，又無法提出相關事證證明係向莊裕乾進貨，對於認定無進貨事實亦無意見，從而被告據以認定原告無進貨事實，進而補徵營業稅及裁罰，於法有據，尚無可歸責被告之情事。
㈦關於原告主張依查處原則，取得不實進項憑證經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者，即可按有進貨事實認定乙節。經查，查處原則肆、五、（二）、3 （見原處分卷頁55）係規定已提示帳簿憑證等資料，但無法查核認定有無進貨事實之前提下，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者，方能按有進貨事實認定。本件原告表示無法提示帳簿憑證等資料供核，願以無進貨事實認定，有前揭筆錄可證，自無依查處原則依有進貨事實認定之適用，原告此部分主張委不足取。
㈧至於原告稱其以一行為違反營業稅法第51條第5 款、所得稅法第110 條第1 項及第110 條之2 第1 項，依行政罰法第24條規定應從重，依營利事業所得稅罰鍰2,836,143 元等語。按行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用。本件原告於94年至96年間，因無進貨事實，卻取具虛設行號集團旗下公司所開立之不實統一發票，銷售額計13,951,000元，作為憑證，違反營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定，致虛報進項稅額697,550
元，依行為時營業稅法第51條第5 款規定所處之罰鍰；又原告於辦理94至96年度營利事業所得稅結算申報時，將無進貨事實所取具之憑證列報營業成本項下，致短漏營利事業所得稅額，係構成違反所得稅法相關規定之另一獨立行為，則另依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。二者性質及構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，則以個別之行為分別違反此二種處罰之規定，而分別予以處罰，並無違背一事不二罰法理。被告衡酌原告違章情節及認諾無進貨事實等，按漏稅額處2 倍罰鍰，亦無不合，原告稱違反比例原則及過苛，亦無可取。
五、綜上，被告以系爭94至96年度營業稅及罰鍰之核定，並無適用法令錯誤及計算錯誤之情形，亦無其他可歸責政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，否准原告退還已繳納之營業稅及罰鍰之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，暨命被告作成返還營業稅697,550 元及罰鍰493,000 元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100 　年 9 月 22　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100 　年 9 月 22　　日書記官 蔡　逸　萱