100年度訴字第1128號｜行政：贈與稅｜裁判日期：100 年 12 月 29 日

臺北高等行政法院判決 100年度訴字第1128號100年12月15日辯論終結原告　張永昌訴訟代理人　林政憲律師黃昱璁律師馬翠吟律師被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人　黃麗美上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月12日台財訴字第10000089480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：㈠緣原告為訴外人和椿行銷顧問股份有限公司（以下簡稱和椿公司）董事長，該公司於92年11月24日召開董事會決議發放現金股利，除息基準日為92年12月1日。原告於和椿公司除息基準日之翌（即92年12月2）日與華南商業銀行（以下簡稱華南銀行）簽訂股票信託契約，將其所有和椿公司股票 5,199,997股（以下簡稱系爭股票）作為信託財產，並以其子女即訴外人張以昇、張郁欣為信託孳息受益人。嗣經被告查獲原告將其所受配發92年度現金股利新臺幣（下同） 43,653,975元（含可扣抵稅額6,511,139元及股利淨額 37,142,836元），於93年1月2日利用華南銀行信託財產專戶將該現金股利淨額37,142,836元，分別轉匯予其子女張以昇及張郁欣各18,571,218元（各已扣除銀行手續費200元），未依規定申報贈與稅，乃核定原告93年度贈與總額為 37,142,436元、贈與淨額為36,142,436元及應納稅額為 10,894,823元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額10,894,823元裁處原告1倍罰鍰計10,894,823 元。㈡原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰23元，其餘則未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院於98年3月19日以97年度訴字第2846號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年11月11日以99年度判字第1206號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。」。嗣被告就罰鍰部分以100年1月10日財北國稅法二字第0990261154號重核復查決定（以下簡稱被告 100年1月10日重核復查決定），變更核定罰鍰為10,894,800元。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：㈠本件背景事實： ⒈緣遺產及贈與稅法因應信託法公布後利用信託機制規劃財產者日增，遂於90年增修第5條之1規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」，明定納稅義務人締結孳息他益之信託契約者，有別於一般贈與行為，得依信託贈與特別稅率課徵贈與稅。詎料近年國稅局及其所屬機關，對於上開孳息他益之信託案件屢以實質課稅原則為由，依一般贈與核課贈與稅，造成上千萬至億元之補稅裁罰爭議案件頻傳，引發輿論譁然，本件原告亦為此類爭議案件之受害人之一。 ⒉原告係於92年10、11月間經資誠會計師事務所進行股權資產規劃，擬循90年間增訂之遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為信託贈與，嗣於92年12月2日與華南銀行簽訂股權信託契約，將其所有和椿公司股票共5,199,997股信託予該行，約定系爭股票為信託財產，而該信託財產所生之股利、利息等孳息利益，則以原告之子女張以昇及張郁欣為受益人之他益信託，透過華南銀行信託專戶撥付系爭股票92年度現金股利予張以昇及張郁欣，原告乃依遺產及贈與稅法規定，遵期於92年12月17日繳納贈與稅款290,221元。 ⒊另和椿公司92年度股息除權基準日原訂於92年12月1日，然於屆至前復另經董事會決議變更為92年12月29日，並於12月30日分配股利。惟和椿公司於申報92年度營所稅資料時，誤載除息基準日為93年12月1日，嗣即函請更正為92年12月29 日，亦經被告准許在案。然被告逕稱和椿公司92年度股息除息基準日為92年12月1日，早於原告辦理系爭股權信託作業云云，而核定原告應補繳贈與稅10,894,823元，並課處1倍之罰鍰。原告不服，循序為行政救濟，經最高行政法院判決撤銷原處分（復查決定）後，被告又於100年1月10日以重核復查決定，仍課原告1倍罰鍰。㈡按行政罰法第7條立法理由，被告負有證明原告主觀上違章故意或過失之舉證責任，不得僅就原告客觀贈與事實逕行推斷其有違章故意或過失，故被告所課鉅額罰鍰處分違法，應予撤銷： ⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一、現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。…三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」，為行政罰法第7條第1項及其立法理由所明文。次按「遺產及贈與稅第4條第2項所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。又贈與要件所為之論述，而對同法第45條規定，納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產及贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報之情事者，應按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。又該規定之裁罰構成要件係以發生漏稅之實害結果為必要，屬漏稅罰性質，既已發生實害為必要，於責任要件上即無過失推定之適用，而須由稅捐機關就申報義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具有故意過失負證明責任。」、「…查系爭款項之移轉合於視為贈與之要件，業經本院判決確定，已不得再予爭執，而此與被上訴人漏報系爭視為贈與之遺產是否出於故意或過失，而應受處罰，係不同法律關係，上訴意旨將二者混為一談，空言指稱原判決有理由矛盾之違法，自無可採。」，有最高行政法院100年度判字第693號判決可稽。循前揭最高行政法院判決意旨，被告欲就系爭孳息他益股票信託契約課處罰鍰，應舉證證明原告同時具有「客觀上贈與行為合致」及「主觀上故意過失」等處罰構成要件。二者乃不同法律關係，自應由被告分別舉證證明，不應混談。 ⒉按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」，遺產及贈與稅法第24條定有明文。是應申報財產繳納贈與稅者，應具備：贈與人、贈與自己之財產、無償給予行為、1年內贈與總質逾贈與稅免稅額及贈與人未申報贈與稅等 5項要件者，始得謂違反贈與稅申報義務。且依行政罰法第 7條立法理由所揭舉證責任分配原則，自應由被告舉證證明原告主觀上有何明知或可得預見之上開申報義務違反。 ⒊原告遵循遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定及專業會計師建議而為稅捐規劃，將系爭股票於92年12月2日信託予華南銀行，並於93年1月2日透過該行信託專戶撥付系爭股票92年度現金股利予張以昇及張郁欣，原告並於92年12月17日主動申報全部信託贈與事實併完納會計師核算之贈與稅額，足見原告確無明知或預見違反前揭申報義務之可非難性。被告未曾舉證原告有違章故意、過失，僅稱原告子女無償取得現金股利，截至被告調查基準日止，未匯回原告帳戶，顯有允受之意甚明，贈與行為成立，原告難諉為不知，卻未依法申報贈與稅，縱非故意，亦有應注意而未注意申報之過失云云，顯係將「客觀贈與行為」及「主觀違章故意或過失」等不同法律要件混為一談。㈢遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2關於「信託贈與」之規定闕漏，縱稅務專業人員亦無法預見透過銀行信託專戶轉讓之現金股利竟遭認定係一般贈與，顯不應將法規闕漏之不利益轉嫁於人民，逕認原告有違章之故意或過失： ⒈按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」，分別為遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2定有明文。 ⒉依遺產及贈與稅法第5條之1文義，凡締結他益信託契約者應課徵贈與稅，而課徵贈與稅之金額依同法第10條之2計算之。故原告與華南銀行締結孳息他益股權信託契約後，原告應申報及繳納之贈與稅額，按贈與時信託財產之時價，扣除贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值為準。查本件原告業已於92年12月17日遵循前揭法規報繳稅款290,221元。 ⒊司法院大法官會議釋字第423號解釋文揭示：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異」。查和椿公司就92年度之除息基準日，經向被告申請更正為92年12月29日，並獲被告作成准予備查之處分在案。依前揭解釋意旨，縱被告係以函覆確認本件除息基準日已更正為92年12月29日，仍已生拘束和椿公司、原告及被告之效力，雖未明示其為處分書，亦不影響其行政處分之性質。是和椿公司92年度現金股利除息基準日應為92年12月29日，而原告與華南銀行係於92年12月2日締結信託契約。且倘除息基準日為92年12 月1日，顯然前於系爭信託契約簽訂日（92年12月2日），則92年獲配之現金股利將未能成為信託財產分配標的，原告即無需締結信託契約而為股權孳息他益信託。故被告主張原告與華南銀行所締結之信託契約晚於92年度除息基準日云云，顯不可採。 ⒋被告逕以「除息基準日先於信託契約締結日」為由，將原告信託股權於92年度所得分派之現金股利（孳息）視為信託契約締結前所為之一般贈與，其自行增加「除息基準日」此一時點，顯已有違租稅法定主義。況就遺贈稅法第5條之1及第10條之2文義，納稅義務人絕無可能於法規範外合理預見主管機關嗣後逕將「除息基準日先於信託契約締結日之股票孳息」或「締結信託契約時已明確或可得確定盈餘」等信託贈與者，排除於遺產及贈與稅法第5條之1適用範圍外。故被告擅自排除遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之適用，顯係稅捐稽徵機關未經立法授權恣意增加之適用限制。 ⒌尚不論被告逕以命令為此限制之適法性，被告對遺產及贈與稅法第5條之1擅設限制，即足證明該法有所闕漏，其於稅捐實務運作恐生爭議；亦可反證一般納稅義務人於締約當時，無從預見依法締結之他益信託契約嗣後需依一般贈與規定申報及繳稅，況被告未曾提出原告於締約前即知該條文適用限制等證據，證明原告及其稅務人員有逃漏稅捐之預見可能。⒍學者陳清秀教授亦認:「納稅義務人倘係委託合法的稅務代理人辦理其稅捐事件，而該代理人的可靠性並不值得懷疑時，則納稅義務人已盡其注意義務，並不應要求納稅義務人（稅務的門外漢）對於該納稅義務人（稅務專家）再加以監督」，並爰引美國最高法院1985年United Statesv. Boyle判決，強調納稅義務人合理信賴會計師之諮詢意見，即具有合理之正當理由，已盡其通常營業上應盡之義務，縱其嗣後經稽徵機關認定違背稅法上之義務，亦不得課處稅捐秩序罰。⒎漏稅罰屬行政秩序罰，係國家對違反納稅義務者所加之行政制裁手段，目的係使納稅義務人誠實履行納稅義務，與贈與稅核課目的不同。今因被告修正遺產及贈與稅法第5條之1之闕漏，既已就本件贈與行為係「信託贈與」或「一般贈與」重為核定，姑不論有無違反信賴保護原則，因本件爭議係源於立法闕漏，則於被告重為一般贈與稅核課前，原告僅有就信託贈與為申報及繳納之稅法義務，原告於當時既未違反稅法義務，即不得因被告嗣後重為核課，而使原告溯及締約當時即生納稅義務之違反。㈣依原告主觀認知及公司法第165條相關規定，原告於和椿公司92年除息基準日時，尚未實際取得系爭現金股利之所有權，自無從將該等財產移轉予他人，亦無由成立一般贈與行為，故原告於締結股利信託契約後，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報並繳納信託贈與稅額，其主觀上絕無違章之故意或過失： ⒈按財政部於100年11月7日以台財稅字第10000372980號函（以下簡稱財政部100年11月7日函）揭示：「說明：三、…本案系爭除息基準日如確係在信託契約訂定日前，股東名簿記載之股東應係委託人張君，則受益人93年初自信託專戶取得該等股利之原因為何？應先究明。從而，本案有無上開本部令規定之適用，係個案事實認定問題，仍請本諸職權辦理。」，顯見財政部係認被告應先探究受益人（於本件即原告之子女張以昇及張郁欣）取得該現金股利所有權所有權之原因及移轉過程為何，始判斷有無財政部100年5月6日函釋之適用，先予敘明。 ⒉按「前項股東名簿記載之變更，於股東常會開會前30日內，股東臨時會開會前15日內，或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5日內，不得為之。」，公司法第165條第2項定有明文。次按「股東盈餘分派請求權乃股東權之一種，於股東會決議分派盈餘時，股東之盈餘分派請求權即告確定，而成為具體的請求權，屬於單純之債權，故得與股份分離而成為讓與扣押之標的，而股份讓與時，上開獨立之債權併不隨同移轉予股份受讓人。」，有最高法院90年台上字第1721號判決足稽。又按「按公司法第165條第1項規定……，係為保護未參與記名股票轉讓之公司所設之規定。……查公司法第165條第2項規定……因此股份過戶手續，原則上可隨時為之，但股東名簿之變更，於股東常會開會前1個月內，股東臨時會開會前15日內，或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5日內不得為之，此即過戶之閉鎖期間，目的在於確定行使表決權或盈餘分配請求權等之股東權之股東。」，臺灣高等法院93年重上字第510號判決著有明文。是自除息基準日向前起算5日為公司股票停止過戶之閉鎖期間，而此期間之目的僅係為「確定」得行使盈餘分派請求權之股東及股數，於公司決議當年度分派盈餘後，股東取得單純的債權請求權。是除息基準日之設置，目的係使公司確定該年度盈餘分派對象及股數，故本件原告於除息基準日僅取得系爭現金股利之債權請求權，難謂系爭現金股利所有權已實際移轉予原告之效力。 ⒊縱不論和椿公司業經被告准許更正92年度除權基準日為92年12月29日，而以更正前92年12月1日為除權基準日，原告於 92年12月1日僅取得和椿公司91年度盈餘分派之「債權請求權」，系爭現金股利所有權於是日尚未實際移轉予原告。 ⒋按「委託人同意移轉其持有之和椿行銷顧問股份有限公司股票共5,199,997股予受託人，作為本信託之原始信託財產，並就原始財產所生之股利、利息及買賣所生之收益部分利益，以本契約書第三條第一項所示之人為受益人。」，華南商業銀行信託契約第2條第1項定有明文。次按「按公司法第 165 條第項之規定……。是以，公司之股東會決議盈餘分派議案後，則股息、紅利之發放，其停止股票過戶日需要符合上開規定外，而於何時發放，允屬公司內部自治事項，公司法尚無明文規定。」、「查股東股份轉讓後，應得盈餘分配尚未領取者，應歸原股東或受讓股東領取一節，除上市股票另有規定外，依照民法第295條所定，讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人，又未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人，本案可參酌辦理，如有糾紛應訴請法院裁決。」，分別有經濟部85年11月29日商字第85223169號函（以下簡稱經濟部85年11月29日函）、57年4 月25日經商字第14876號函（以下簡稱經濟部57年4月25日函）著有明文。循此，公司法並未明文規定盈餘分派之期限，而將現金股利實際發放日期交由各公司自行決定，故縱將本件除息基準日認定為92年12月1日，則和椿公司於92年 12月30日發放系爭現金股利，股東亦於斯時方取得股利。 ⒌盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，原告將系爭股票移轉予華南銀行時，系爭盈餘分派請求權亦隨同移轉予該銀行。故和椿公司於92年12月30日分派92年度股利時，係將系爭現金股利發放予華南銀行，由該銀行取得系爭現金股利所有權，原告並無處分移轉股利之贈與權限。 ⒍依遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，一般贈與之贈與人須有贈與物所有權始符合一般贈與之構成要件。系爭現金股利無論於除息基準日、信託契約締結日甚至和椿公司現金股利發放日，皆未曾移轉至原告，故原告無法循一般贈與模式將系爭現金股利贈與其子女，僅能循遺贈稅法第5條之1規定，就日後可能或預定取得之股權孳息而為信託贈與。㈤行政罰具公法上裁罰性，與刑罰相近，與著重表意自由之民法債之關係有間，故民法條文不宜類推適用於本件。原告對於稅捐規劃人員之選任既無過失，被告自不得以民法第224 條為憑，課處原告罰鍰: ⒈按「違反法律上義務而應受行政罰，以行為人有故意或過失為要件（司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨參照）。民法第224條本文所定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任』，係指債務人對履行輔助人有監督或指揮之可能，故對該受指揮監督之人之故意或過失應負同一責任，如無該指揮監督之關係，自無該規定之適用。又民法上債務履行之本質，究與公法上違規行為之處罰有所不同。私法關係上，為保護交易安全，乃使債務人就其履行輔助人之故意或過失，應與自己之故意或過失負同一責任，而不容其舉證證明選任及監督無過失，以免除責任；然公法上違規行為之故意、過失縱使可以推定，亦無不容當事人舉證推翻之理，自難將民法第224條之法理類推適用於公法上違規行為故意、過失之認定。本件縱屬三角貿易，韓國之出口商亦僅係上訴人之買賣契約之相對人，上訴人無從干預其業務之進行，自無可能對之指揮監督，尚難將該出口商視為上訴人之履行輔助人；至於松○報關公司固為上訴人所委任，但僅能追究其選任有無過失，亦難類推適用民法第224條之法理。」，有最高行政法院98年判字420號判決足稽。 ⒉按前揭判決意旨，民法第224條係就保障當事人表意自由為目的，使債務人須就履行輔助人之故意或過失負同一責任，惟漏稅罰係對違反納稅義務之人所施加之行政制裁手段，其目的在於處罰，顯與民法第224條所定私人債務履行等目的不同，故前開判決認公法上違規行為之故意、過失縱可推定，乃容許當事人舉證推翻，是民法第224條不得類推適用於公法上之行政罰。且本件縱將會計師視為廣義履行輔助人，惟本件涉及稅務專業知識、遺產及贈與稅法第5條之1特殊立法意旨及適用爭議，故原告就會計師所為稅務規劃並無監督能力。再者，遺贈稅法第5條之1規範闕漏，已如前述，原告依該規定尋求專業人員提供稅務規劃，實難謂有過失。㈥贈與稅之核課與漏稅罰之裁處目的不同，且被告之審核要件亦有差異，稅捐稽徵機關不得因納稅義務人有贈與行為即課處其漏稅罰，尚需審酌納稅義務人有無漏報或短報之故意或過失。縱課處漏稅罰，稅捐稽徵機關亦應就納稅義務人應受責難之程度、違章情節所生影響、違章行為所得利益等綜合判斷後，始得核定其罰鍰金額。是贈與稅之核課與漏稅罰之裁處係各自獨立、不相影響之行政處分： ⒈就立法背景論，贈與稅之課徵，係防杜藉由生前贈與方式逃漏遺產稅，兼有防杜藉由贈與減少所得而適用較低所得稅稅率之目的。故贈與稅之核課係基於達成社會財富分配之公平，對贈與人就其贈與行為核定贈與稅繳納額度之稅捐處分。⒉漏稅罰則屬行政秩序罰，即納稅義務人因故意或過失違反稅法誠實申報繳納義務，致稅捐機關未為稅捐核課或核課較少稅額，國家對此違反稅捐秩序行為所施加之行政制裁手段，其目的兼有裁判逃漏稅捐行為、嚇阻並斥令納稅義務人誠實履行納稅義務之效果。可知贈與稅之核課及漏稅罰，係本於不同行政目的而作成之不同處分，贈與稅核課確定與否，尚不影響本件違法罰鍰處分應否撤銷之判斷。 ⒊基於稅捐法定主義，稅捐機關對符合課稅要件之納稅義務人，依法即有核課稅捐之義務。於贈與稅案件中，依遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項及同條第2項之規定，倘行為人具有贈與財產並為贈與行為者，稅捐稽徵機關須對該行為人核課贈與稅，故是否生「贈與」之事實，乃稅捐稽徵機關審酌贈與稅核課處分之重點。然漏稅罰之作成，除前揭法定客觀構成要件外，應同時具備違反行政法義務之主觀「故意或過失」，亦即納稅義務人主觀上應受責難之程度乃裁處之重點。於贈與稅案件中，納稅義務人除依遺贈稅法第45條規定，有「贈與」及「漏報或短報」之事實外，稅捐稽徵機關亦需證明納稅義務人有違章之「故意或過失」，始得作成漏稅罰。㈦姑不論原告無違章故意或過失，於行政一體原則下，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函（以下簡稱財政部100年5月6日函）釋就漏稅罰鍰部分屬有利於原告之解釋性行政規則，對被告具有拘束力，況本件尚未經最高行政法院判決確定，應有前開財政部函釋之適用，本件罰鍰重核決定顯違反行政一體及平等原則，應予撤銷： ⒈鑑於遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定闕漏，致納稅義務人無端遭課高額罰鍰事件頻傳，財政部新近以100年5月6函明揭：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，……三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，故凡符合委託人經由董事會等知悉分配盈餘後，該盈餘於信託契約訂約時已明確或可得確定者，且於100年5月6日前簽訂孳息他益之信託契約，即得適用該解釋令。此係在核釋遺產及贈與稅法有關個人簽訂孳息他益股票信託課稅處理原則，屬解釋性行政規則。 ⒉次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」、「稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。該條所稱『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」，有稅捐稽徵法第48條之3及其修正法理由、最高行政法院100年判字第111號判決意旨可稽。 ⒊依稅捐稽徵法第48條之3規定，立法者認租稅行政罰對納稅義務人具制裁性，倘其行為已不再被評價為具可罰性或可罰性降低，又行政罰尚未終局確定，應適用有利人民之法律。倘案件繫屬於行政救濟程序，則於該期間法律變更有利於納稅義務人時，法院自應以變更後之法律為審判依據。 ⒋財政部既已於本件訴願決定作成日（100年5月12日）前，就與本件爭議相同之「個人簽定孳息他益之股票信託契約課稅問題」公布100年5月6日函，明揭凡於該函釋作成前所締結之孳息他益股權信託契約，雖於締約時已明確或可得確定盈餘，而遭重新核定為一般贈與，惟仍可免漏稅秩序罰。 ⒌系爭信託契約締約日係92年12月2日，為兩造所不爭，依財政部100年5月6日函釋第3點規定：「…三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，本件當有前揭財政部函釋之適用。且本件倘如被告主張以92年12月1日為除息基準日，則原告於締結信託契約雖取得盈餘分派請求權，亦該當前揭財政部函釋之「盈餘於訂約時已明確或可得確定」之要件。且該函釋既屬解釋性行政規則，亦經法定程序發布而合法有效，下級機關及其屬官包括被告，於處理涉及個人簽訂孳息他益之股票信託課稅事宜時，基於行政一體原則，自應受其拘束，否則將有違平等原則。 ⒍前揭財政部函釋未載明信託契約須於除息基準日前締結，或除息基準日有變更者，即排除適用。故本件除息基準日為92年12月1日或92年12月29日，非屬適用該函釋之前提，應係以信託契約之委託人是否對股息分配享有控制權，且於信託契約訂定前已明確或可得確定公司之盈餘分配等情形時，即得適用該函釋，並無以除息基準日定於信託契約締結前或後，作為適用該函釋與否之要件。 ⒎本件雖於稅捐稽徵法第12條之1訂定前即已核定在案。然過往稅捐實務，均以司法院大法官會議釋字420號解釋意旨之實質課稅原則為法依據，不單就形式法律關係為核課依據，而改採實質法律關係為贈與稅核課基礎。又縱認原告係將除息基準日後已知或可得知之股利分配，透過股權信託「本金自益，孳息他益」方式為信託贈與，而產生與一般贈與稅負核課數額上之差異，則被告與法院亦採實質課稅原則，逕認原告就該股權孳息所為之贈與屬一般性贈與。查財政部100 年5月6日函釋意旨，凡信託契約委託人就公司盈餘於信託契約訂約時已明確或可得確定者，即屬一般性贈與，顯見其亦採實質課稅原則。倘被告就本件稅捐核課採實質認定，則漏稅罰是否予以處罰亦應採相同標準，不得依形式上除息基準日定於信託契約締結前或後而為差別對待。再者，縱依被告逕自認定除息基準日為92年12月1日，惟本件仍有該函釋之適用，應予補稅免罰，否則將造成形式認定對納稅義務人有利時，稅捐稽徵機關採實質認定，實質認定對納稅義務人有利時稅捐稽徵機關採形式認定。 ⒏且被告自承本件係遺產及贈與稅法第4條規定之一般贈與事件，應依前開財政部函釋旨揭「核釋遺產及贈與稅法第4條之規定，有關個人簽訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則」辦理，是被告略謂本件非依前揭函釋規定核課案件云云，顯係混淆法律之適用，顯不可採。 ⒐被告100年11月15日行政訴訟陳報狀，略以系爭除息基準日為92年12月1日，原告於翌日始與華南銀行簽定股票信託契約，即系爭現金股利已生請求權效果之後，始簽訂信託契約，其信託契約之形式與實質相一致，係以已發生所有效力股利為信託標的，難謂符合信託本旨，無財政部前揭函釋之適用云云。惟查被告既謂原告締結之信託契約「形式與實質相一致」，自應就原告實質所為信託贈與行為，依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定之信託贈與核稅；被告反事推論本件為一般贈與，前後主張矛盾。況原告於除權基準日僅取得盈餘分派請求權，亦為被告所肯認。就系爭現金股利而言，其「分派請求權」與「所有權」分屬債權及物權，性質不同，被告未附理由，逕將「分派請求權」視同於「現金股利所有權」，顯見係被告主觀認定本件無前開財政部函釋之適用後，囫圇拼湊之理。 ⒑財政部100年11月7日函並未明確表示本件無財政部100年5月6日函釋之適用，僅係重申除息基準日之效力，亦即除息基準日僅係在確定該年度股東分配之對象及數額，除息基準日後股東僅取得債權請求權，本件原告係於92年12月30日（即信託契約締結後之28天）方實際取得92年度現金股利，應符財政部100年5月6日函釋意旨。 ⒒綜上，財政部既對本件於100年5月6日前締結信託契約之漏稅爭議認定欠缺可罰性，則依稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」法理，被告審酌本件漏稅罰應一體適用該裁處時之解釋性行政規則，而免除罰鍰處分，以維行政一體原則。㈧財政部就下述案件稅務案件類型，縱無法律依據，亦有作成「漏稅部分不予處罰」之解釋函釋： ⒈捐公設地抵繳綜合所得稅: 財政部92年6月3日台財稅字第0920452464 號令，自93年1月1日起，按實際購地成本或公告現值之16%抵繳，未加罰。 ⒉不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人之案件: 財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令，92年7月1日以前，以第2次移轉者補稅免罰；以後補稅加罰。 ⒊假藉免稅土地取巧安排移轉其他應稅財產: 財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，92年7月1日以前者，補稅免罰；以後未申報贈與稅者，補稅加罰。㈨綜上，本件原告於92年12月2日將系爭股票作為信託財產，透過信託專戶將系爭股票92年度現金股利贈與其子女，自始僅有1次贈與行為，此亦為被告始終肯認。縱因該次贈與嗣後衍生出本稅有關納稅義務人於股票孳息可得確定後訂定之股票信託契約係構成信託贈與（遺產及贈與稅法第5條之1第1 項規定）或一般贈與（遺產及贈與稅法第4條第2項規定）之本稅適用法規爭議，亦無礙於原告已於92年12月17日將前揭現金股利贈與事實依法申報並繳納92年度現金股利淨額贈與稅款290,221元在案，揆諸被告核發之贈與稅繳清證明書亦載明贈與日期為92年12月2日，足稽前揭現金股利贈與事實，業經原告申報在案。原告因信賴專業會計師稅捐規劃所為現金股利之贈與，本稅認定上雖有法規適用爭議，然此僅係原告是否須補繳短漏稅款之本稅問題，要與遺產及贈與稅法第44條所定「未依限辦理贈與稅申報」有別，揆諸前揭財政部100年5月6日函令第2項適用遺產及贈與稅法第45條規定，亦有相同見解。原處分、復查決定及訴願決定未察，竟將原告贈與系爭股票92年度現金股利之單一贈與行為，切割為除息基準日前後2種贈與標的，遽認原告未申報贈與稅並課與1倍罰鍰，於法不合，應予撤銷。㈩縱被告欲課漏稅罰，亦應依遺贈稅法第45條規定為據，且被告於作成罰鍰處分前，未細究原告主觀故意或過失、違章情節輕重等，一概依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為裁罰，有違遺贈稅法第44條、第45條規定及比例原則甚明，應予撤銷： ⒈按「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，遺贈稅法第44條及第45條定有明文。次按「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點足稽。又按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第201條定有明文。據此，行政機關所為之行政處分除其法律要件應受司法審查外，對法律效果裁量濫用時，亦同。所謂裁量之濫用，係指裁量違反一般法律原則，或怠為裁量，造成裁量怠惰之情形，均屬之。例如：法律授權行政機關在上下限金額內，決定一適當金額裁罰時，行政機關自應審酌具體個案之違規情節所生影響，所得利益及受處罰者資力等因素，予以適當之處分。」，有臺中高等行政法院97年簡字第55號判決可稽 ⒉姑不論原告無違章故意或過失，原告於92年12月17日就其信託行為，已依法申報並完納贈與稅款290,221元。縱被告認應課漏稅罰鍰，至多僅為贈與稅額之短漏報，應依同法第45條之「已依本法規定申報而有漏報或短報情事者」為裁罰依據。另參遺贈稅法第44條及第45條於98年1月21日立法修訂理由：「原條文科處漏稅額1至2倍之罰鍰，修正為2倍以下，俾使處罰金額得按漏稅情節為更合宜之處理。」，足稽立法者已將比例原則明確納入遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，賦予稽徵機關裁量義務。 ⒊再依財政部前揭函釋意旨，針對100年5月6日以後新訂定之孳息他益股票信託契約，亦僅規定：「贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。」，足稽本件縱有信託稅務法規適用歧異，亦僅為補徵漏稅額之問題，非如被告依遺贈稅法第44條規定「未依限辦理贈與稅申報」者逕課1倍罰鍰。 ⒋被告所為重核復查決定，僅略稱審酌其違章情節云云，即逕處1倍罰鍰，然就違章情節及非難程度等均未敘明，殊無「審酌」可言。實則原告確無違章故意或過失，縱認有過失情形，以原告對其會計師之信賴、於前開信託事實發生後30日內即主動申報並完納之事實，其情顯非通常逃漏稅之例可擬，逕引一般稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，殊有輕重失衡，且此參考表尚非必然拘束機關，更非得藉以免除立法課予機關應按情節適當、比例處分之義務。 ⒌綜上，被告非但無視原告於92年12月17日就其所為股權孳息他益信託行為，依法申報並完納贈與稅款290,221元之事實，逕依遺贈稅法第44條課處原告漏稅罰，況被告於裁罰過程亦未審酌原告違章情節輕重，僅依一般漏稅罰之裁罰基準「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為依據，顯屬裁量怠惰，故被告裁量權之行使與有瑕疵，系爭罰鍰重核決定適用法規顯有違誤且違比例原則，應予撤銷；並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。三、被告則以：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。又按「85年7月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…… 上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，為財政部85年8月2日台財稅第 851912487號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）及98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中遺產及贈與稅法部分第44條所定。㈡本件被告經依最高行政法院99度判字第1206號判決：「六、……(一)……(二)廢棄部分：原審以上訴人(即原告)依法有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人(即原處分機關)核定應納稅額10,894,823元，並處1倍罰鍰10,894, 800元(計至百元止)，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟……行為時遺產及贈與稅法第44條……於98年1月21日修正……其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。……原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，……因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分……廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」意旨，以重核復查決定，略以： ⒈原告移轉系爭股利37,142,836元予其子女，未依規定辦理贈與稅申報，經核定93年度贈與總額37,142,836元及應納稅額10,894,823元部分，業經最高行政法院於99年11月11日以99年度判字第1206號判決駁回確定。 ⒉本件裁罰部分應適用98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件贈與標的為資金，經審酌原告違章情節，仍應按應納稅額加處1倍之罰鍰10,894,800元(計至百元止)。 ⒊至原告99年12月21日來函，主張應適用性質相近之遺產及贈與稅法第5條「以贈與論」之規定，通知當事人限期補報贈與稅，如未依限補報始得處罰，其已於92年12月17日申報贈與稅，不應認被告未申報，依同法第44條規處罰一節，查本件贈與稅部分業經最高行政法院判決駁回上訴，案已確定，主張核不足採，而變更核處罰鍰為10,894,800元。㈢查原告係和椿公司董事長，和椿公司股東會於92年6月27日決議91年度盈餘分配及由董事會另訂配息基準日，該公司董事會並於92年11月24日召開訂定92年度現金股利除息基準日有關事宜，當日原告為主席，並決議除息基準日為92年12月1日及每股無償配發現金股利7.14285元，即原告於92年11月24日已知悉該公司配發92年度現金股利配發除息基準日（92年12月1日）之相關資訊。次查其於92年12月2日與華南銀行簽定信託契約，將其所有系爭股票5,199,997股作為信託財產，並以子女2人為信託孳息受益人，則原告於前揭除息基準日尚持有系爭股票無疑，故系爭92年度現金股利 43,653,975元於原告為股票信託前已有獲配股息之債權請求權，嗣於公司據以發放系爭現金股利後，自屬原告所有，亦無庸置疑；是原告於93年1月2日未取具對價將系爭現金股利分別轉匯各18,571,218元予其子女帳戶，渠等即無償取得該現金股利，截至被告調查基準日（94年7月27日）止，並未匯回原告帳戶，渠等顯有允受之意甚明，贈與行為成立，原告難諉為不知，竟未依遺產及贈與稅法相關規定，申報贈與稅，縱非故意，亦有應注意而未注意申報之過失，符合行為時遺產及贈與稅法第44條前段所定之處罰要件，並經鈞院97年度訴字第2846號及最高行政法院99年度判字第1206號判決指摘在案。被告依首揭規定，審酌本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券等情，重核復查決定乃按核定應納贈與稅額10,894,823 元處以1倍之罰鍰計10,894,800元(計至百元止)。又原告於92 年12月17日就股票孳息他益依法申報並完納贈與稅290,221 元，係就92年12月2日信託契約訂立後，原告將享有股票孳息信託利益之權利贈與受益人涉及贈與之申報及完稅行為，與本件係信託契約訂立前股票孳息之贈與並無相關，訴稱無明知或預見違反義務之可責難性一節，顯係卸責之詞。㈣原告另訴稱92年度除息基準日變更為92年12月29日並經被告准予更正該年度營利事業所得稅申報書之分配基準日，無違章故意一節。按鈞院97年度訴字第2846號判決理由四、略以：「（一）經查，和椿公司股東會於92年6月27日決議…… 該公司董事會並於92年11月24日決議訂定和椿公司92年度現金股利除息基準日為92年12月1日，有該公司股東常會議事及董事會議事錄等件影本附卷可稽，……自堪信為真實；又該公司於93年申報92年度營所稅時，所檢附『稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表』亦載明當年度除息基準日為12月1日，且有該明細表在卷可憑。……是和椿公司於系爭 92年度之除息基準日為92年12月1日，洵堪認定。……雖原告主張因其辦理股權信託業務作業延誤，和椿公司董事會業於92年12月1日重新召開董事會，將原訂除息基準日改訂為 92年12月29日云云，……然查，依原告於起訴時提出之和椿公司董事會簽到簿記載，該公司係於『92年12月1日上午10 時』……召開董事會，並經所有董事即原告、廖本淵、陳玟瑾3人出席簽名；經與原告起訴時所提出更改系爭除息基準日為92年12月29日之董事會議事錄比對結果，該董事會議事錄所載開會時間竟為『92年11月28日上午10時』，該次會議紀錄並有原告暨記錄陳玟瑾個人核認之印文，……上開董事會議事錄與簽到簿顯已無法勾稽確認和椿公司於92年12月1 日曾有召開董事會更改除息基準日之事實。……參諸和椿公司在93年5月31日為92年度營所稅申報時，猶將除息基準日登載為原董事會議事錄決議之12月1日，復於94年間被告調取資料時，仍提供92年11月24日董事會會議記錄供被告查閱可知，……原告主張和椿公司業於92年12月1日重新召開董事會更改除息基準日為92年12月29日之乙節，顯難認係與事實相符，要無可採。……該公司已向被告更正除息基準日為92年12月29日，且獲被告准予備查，……惟該備查函僅係被告知悉原告更正事項之表示，並未經被告為實質調查審認，……是自無從由該備查函證明，和椿公司於94年間提出該公司92年11月24日董事會議事錄，係出於錯誤。」等語。是原告反覆訴求，核無足採。㈤被告函詢財政部本件罰鍰部分是否適用財政部100年5月6日函釋，經財政部以100年11月7日函復，略以「按上開本部 100年5月6日令係闡明信託契約委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉由孳息他益之信託契約形式贈與受益人，雖其形式上係贈與信託財產所生孳息，惟實質上係贈與委託人可得之股利，依實質課稅原則，於受託人交付該孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。……公司配發股息之對象係以配股基準日（即除權息基準日）股東名簿記載之股東為準。本案系爭除息基準日如確係在信託契約訂定日前，股東名簿記載之股東應係委託人張君，……」等語。按系爭除息基準日92年12月1日，業經鈞院97年度訴字第 2846號判決及最高行政法院99年度判字第1206號判決審酌在案，則原告於翌日（92年12月2日）始與華南銀行簽訂股票信託契約，自與上開函釋之態樣要件不合，即系爭股利已生請求權效果後始簽訂之信託契約，該契約之形式與實質相一致，係以該已發生所有效力股利為信託標的，難謂符合信託本旨。本件被告係認定原告將其於信託契約訂定前已預見之股利債權請求權贈與其子女，遂依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，而非依據財政部100年5月6日函釋。㈥至原告訴稱本件應依財政部100年5月6日函釋規定免罰一節。查原告係於92年12月2日簽定系爭股票孳息他益之信託契約，惟該信託財產92年度現金股利之除息基準日為92年12月1日，即系爭現金股利於原告為股票信託前已有獲配股息之債權請求權，嗣於公司據以發放現金股利後，自屬原告所有，原告將之無償給予子女，涉及贈與，是被告以上述符合遺產及贈與稅法第4條規定之構成要件核課贈與稅並處罰鍰，並非依上開函釋核課，自無該函釋免罰之適用，原告所訴，委不足採，原處分並無違誤，請續予維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件兩造之爭點厥為被告所課漏稅罰鍰處分有無違誤？本院之判斷如下：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。㈡而行為時遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於贈與稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21 日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。㈢第以贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過贈與稅免稅額時，依規定期限誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰，合先敘明。㈣本件原告為和椿公司董事長，該公司於92年11月24日召開董事會決議發放現金股利，除息基準日為92年12月1日。原告於和椿公司除息基準日之翌（即92年12月2）日與華南銀行簽訂股票信託契約，將其所有系爭股票作為信託財產，並以其子女張以昇、張郁欣為信託孳息受益人。嗣經被告查獲原告將其所受配發92年度現金股利43,653,975元（含可扣抵稅額6,511,139元及股利淨額37,142,836元），於93年1月2日利用華南銀行信託財產專戶將該現金股利淨額37,142,836 元，分別轉匯予其子女張以昇及張郁欣各18,571,218元（各已扣除銀行手續費200元），未依規定申報贈與稅，乃核定原告93年度贈與總額為37,142,436元、贈與淨額為 36,142,436元及應納稅額為10,894,823元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額10,894,823元裁處原告1倍罰鍰計10,894,823元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰23元，其餘則未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院於98年3月19日以97年度訴字第2846號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年11月11日以99年度判字第1206號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。」。嗣被告就罰鍰部分以100年1月10日財北國稅法二字第0990261154號重核復查決定（以下簡稱被告100年1月10日重核復查決定），變更核定罰鍰為10,894,800元。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查： ⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先述明。 ⑵又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。 ⑶茲原告以其主觀上信賴專業會計師之稅捐規劃，並依會計師之計算，於92年12月17日繳交贈與稅，已盡相當之注意，且其在簽訂信託契約時，無法預見因法規適用爭議而溯及認定有逃漏稅捐之故意或過失，尚無逃漏稅捐之故意或過失，自未該當於行政罰法第7條規定之主觀要件；又遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2規定，並未將信託利益於締約時已經明確或可得確定者排除適用，該等法條亦未排除計息基準日先於信託契約締約日者之適用，是被告所為之罰鍰處分係增加遺產及贈與稅法所無法律上之限制，顯有違誤，自應予撤銷云云資為主張。 ⑷按「前項股東名簿記載之變更，於．．．．公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5日內，不得為之。」，為公司法第165條第2項針對同條第1項（股份之轉讓）所明文之強制禁止規定。此即一般所謂「停止股票過戶」之特別規定，原告身為和椿公司董事長，自不能諉為不知，所稱除息基準日之設置，目的係使公司確定該年度盈餘分派對象及股數，故其於除息基準日僅取得系爭現金股利之債權請求權云云，似非全然無據。然按「股東盈餘分派請求權乃股東權之一種，於股東會決議分派盈餘時，股東之盈餘分派請求權即告確定，而成為具體的請求權，屬於單純之債權，故得與股份分離而成為讓與扣押之標的，而股份讓與時，上開獨立之債權併不隨同移轉予股份受讓人。」，業經最高法院著有90年台上字第1721號判決可資參照。是本件原告所取得之系爭現金股利之債權請求權（即獲配股息之債權請求權），在和椿公司於92年11月24日召開董事會並決議發放現金股利之際，即已告確定，而成為得與原持有之股份分離之具體債權請求權，至堪認定。是原告之行為有無該當於遺產及贈與稅法第4條規定之贈與構成要件，而應予核課贈與稅並處以罰鍰，厥為本件之爭點，先予指明。 ⑸本件和椿公司股東會係於92年6月27日決議將該年度盈餘由董事會另訂配息基準日，該公司董事會嗣於92年11月24日決議訂定和椿公司92年度現金股利除息基準日為92年12月1日，有上開股東常會議事錄及董事會議事錄等件影本各1份在卷可稽。原告對於和椿公司92年6月27日股東常會議事錄並無意見，就該公司92年11月24日董事會議事錄部分，則主張和椿公司已另行召開董事會決議改訂配息日為92年12月29日，並向被告營業所得稅股備查在案云云。然查： ①按90年11月12日修正公布之公司法第204條規定：「董事會之召集，應載明事由，於7日前通知董事及監察人。但有緊急情事時，得隨時召集之」（按：100年06月29日修正增加第2項「前項召集之通知，經相對人同意者，得以電子方式為之。」規定）。上開條文旨在規定董事會之召集通知方式，應訂於7日以前，並載明事由，俾使各董事能預先準備，集思廣益；所謂「緊急情事」，係指事出突然，又急待董事會商決之事項而言，非謂不具任何正當事由，皆可為之；至但書規定「有緊急情事，得隨時召集之」，乃指有緊急情事時，得不於7日前通知召集，惟並未排除『載明事由』之規定；且鑒於「電話或口頭通知」皆無法載明事由，在登記實務上，不准類此之章程登記；參以公司法尚無「臨時董事會」之規定等情，是就本件而言，原告所稱和椿公司於原訂之除息基準日「92年12月1日」當天復行召開董事會，並決議改訂配息日為「92年12月29日」一節，其董事會之召集是否為「緊急情事」及其召集程序是否符合上述條文所定法定程序而有效，允屬司法審判認定之範疇，自為本件應審查之重點。 ②次查「按公司法第204條規定：『董事會之召集，應載明事由於7日前通知各董事；但有緊急情事時，得隨時召集之』，復按本部74年10月24日商46656號函釋，本條前段規定之『載明事由』則意指董事會召集之通知須以書面為之，而後段但書規定之有緊急情形得隨時召集之董事會是否須以書面通知，公司法尚無明文規定。又屬重大事項之議案應否須於7日前通知及遇有緊急情形之通知方式，允屬公司內部之自治事項，股東間如有爭議，應循司法途徑解決。查公司法第204條規定既謂『應載明事由』，則本條之通知自須以書面為之。又本條所謂『緊急情事』，係指事出突然，又急待董事會商決之事項而言，至於本條但書規定『有緊急情事，得隨時召集之』，乃指有緊急情事時，得不於7日前通知召集。至於遇有緊急情事得否以書面通知，應視公司章程有否明定為斷，易言之，原則上仍應以書面為之，如章程另有規定者，從其規定。」，業經經濟部於90年10月29日以商字第 09002526570號函釋示甚明在案。 ③準此，本件應適用之90年11月12日修正公布之公司法第204 條規定，所謂有「緊急情事」時，得不於7日前通知召集董事會，既未排除「載明事由」之規定，參以原告身為和椿公司董事長，就該公司所掌事項本知之甚詳，復於該公司在92年11月24日所召開之董事會擔任主席，該次董事會決議除息基準日為「92年12月1日」及每股無償配發現金股利7.14285元，原告於92年11月24日已然知悉和椿公司配發92年度現金股利配發除息基準日（92年12月1日）及無償配股金額等情甚為明確，是原告自應就其主張之和椿公司另行召開董事會，並決議改訂配息日為92年12月29日一節，究有何該當於「緊急情事」之情形及其召集董事會之程序是否已依公司法第204條規定踐行，暨其董事會之召開「載明事由」為何等件，提出積極證據加以說明，至為灼然。 ④本件和椿公司於93年間列報前一（92）年度營利事業所得稅結算申報時，所檢附之「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」載明該公司92年度之除息基準日為「92年12月1 日」（按：簽證會計師誤載除息分配基準日為「93年12月1 日」，係一望即知之明顯錯誤，逕予更正），有和椿公司92年度營利事業所得稅結算申報書及上開明細表等影本在卷可稽）。且被告於94年7月27日以財北國二字第0940203553號書函向和椿公司調取該公司於系爭（92）年度股東投資變動資料，嗣和椿公司於94年10月19日傳真檢送者，仍係該公司董事於92年11月24日訂定同年12月1日為除息基準日之董事會議事錄甚明，亦有該傳真資料（即92年11月24日董事會議事錄）附卷足憑。 ⑤第以和椿公司係於80年5月24日設立登記（公司及分公司基本資料查詢《明細》參照），其92年度營利事業所得稅結算申報案，係委由專業會計師查核簽證列報在案，其中有關92年度之除息基準日為「92年12月1日」之決議決定及付之實施（於92年12月30日發放現金股利）暨「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」之記載，會計師於查核簽證申報後，其內容苟有變動或有誤載、誤列、計算錯誤等情形，衡之營業常規及稅捐稽徵實務作業，仍應由簽證會計師檢具相關之帳簿、憑證、文據及「變更或更正查核報告」，並據以向稅捐稽徵機關提出變更或更正之申報，方符規定。 ⑥經查本件原告於本院97年度訴字第2846號贈與稅事件審理時，固主張和椿公司業於95年11月28日以「繕寫錯誤」為由，向被告申請更正該公司92年度營利事業所得稅結算申報及91年度未分配盈餘申報書有關分配基準日應為92年12月29日（見該案卷宗第43頁），惟經該案承審法官判決認定原告針對營利事業所得稅結算申報事項所為之更正，既不影響該（92）年度稅額扣抵比率，而無礙原營利事業所得稅額之核定（見該案卷宗第44、45頁更正前、後明細表），是其更正縱經被告准予備查在案（該案卷宗第46頁參照），該備查亦僅表示被告知悉存查之意，尚不符司法院大法官會議釋字第423 號解釋意旨有關「行政處分」之定義，性質上僅屬觀念通知，要非行政處分，自不生何處分之效力在案。 ⑦就上開和椿公司於95年11月28日所為更正申請案論之，經查和椿公司係於80年5月24日設立登記營業之營利事業，迄92 年度營利事業所得稅結算申報時止，營業已達12個年度，按理當對其帳簿、憑據之管理及於列報當期營利事業所得稅結算之前應為如何之勾稽、查對，有相當程度之瞭解，況其92年度營利事業所得稅之結算申報，既係委由專業會計師辦理查核簽證，以會計師業務之嫻熟及專業認知，如和椿公司確已於原訂之除息基準日「92年12月1日」當天另行召開董事會，並決議改訂配息日為「92年12月29日」，其豈有於檢視帳證、核對查稽之際視而不見，卻仍登載該公司92年度之除息基準日為「92年12月1日」（按：簽證會計師誤載除息分配基準日為「93年12月1日」，係一望即知之明顯錯誤，逕予更正）之理，所稱有違會計師之專業處理實務，本無可採；況且和椿公司係於93年間始結算列報前一（92）年度之營利事業所得稅，若原告所稱和椿公司另行召開董事會並決議改訂配息日為「92年12月29日」一節屬實，因「92年12月29日」仍係在「93年」間列報營利事業所得稅結算申報之前，按理和椿公司斷無不知之可能，其95年11月28日申請更正案所稱「繕寫錯誤」之理由，核與經驗法則及事理之常相悖，顯係和椿公司為配合其董事長（即原告）所為刻意補正之舉，要難信為真實。 ⑧又自本院97年度訴字第2846號贈與稅事件判決所載「．．．．依原告於起訴時提出之和椿公司董事會簽到簿記載，該公司係於『92年12月1日上午10時』在台北市○○路308號3樓召開董事會，並經所有董事即原告、廖本淵、陳玟瑾3人出席簽名（見本院卷第42頁）；經與原告起訴時所提出更改系爭除息基準日為92年12月29日之董事會議事錄比對結果，該董事會議事錄所載開會時間竟為『92年11月28日上午10時』，該次會議紀錄上並有原告暨記錄陳玟瑾個人核認之印文（見本院卷第41頁），是徒由原告於訴訟中所提出之上開董事會議事錄與簽到簿顯已無法勾稽確認和椿公司於92年12月1 日曾有召開董事會更改除息基準日之事實。遑論原告於訴訟中提出之92年12月1日董事會簽到簿經核與和椿公司於96年2月12日傳真被告之同一時日簽到簿復非同一，卻均經董事於簽到欄簽名（見本院卷第42頁及原處分卷第166頁）；參諸和椿公司在93年5月31日為92年度營所稅申報時，猶將除息基準日登載為原董事會議事錄決議之12月1日，復於94年間被告調取資料時，仍提供92年11月24日董事會會議記錄供被告查閱可知，苟和椿公司於92年12月1日確有為更正除息基準日而召開董事會議，該公司對此攸關該公司董事長即原告個人股權信託孳息利益歸屬事項，迨不致於屢次以更正前董事會決議內容表彰於外，而於95年之前從未提出原告所稱之92年12月1日董事會議事錄或就除息基準日已更改為92年12 月29日乙節，另為更正說明，故原告提出之上述和椿公司董事會議事錄及簽到簿顯係案發後所補具，是所稱於92年12月1日之董事會竟有2份簽到簿，且該2份簽到簿就開會地點記載不一（分別載為『台北市○○路308號3樓』、『本公司會議室』），又訴訟中提出之簽到簿且無如和椿公司傳真被告之簽到簿上，蓋有和椿公司及董事會主席及紀錄印文；另就更改除息基準日為92年12月29日之董事會議事錄，復分別有於92年11月28日及92年12月1日召開之版本（分見本院卷第 41頁及原處分卷第167頁），則原告主張和椿公司業於92年 12月1日重新召開董事會更改除息基準日為92年12月29日之乙節，顯難認係與事實相符，要無可採。」以觀，原告於本院97年度訴字第2846號贈與稅事件審理時，其所提證物既已一一遭駁斥而不採，本件贈與稅本稅部分復經最高行政法院99年度判字第1206號判決駁回原告之上訴，而告確定在案，是原告自應於本件提出有別於上述證物之其他積極事證，以資證明其所言非虛。 ⑨惟查原告雖主張和椿公司已另行召開董事會，並決議改訂配息日為92年12月29日云云，然迄未就和椿公司92年度營利事業所得稅結算申報案，簽證會計師究有何合理之「繕寫錯誤」理由，提出事證作進一步之說明（亦未據提出當期《92年度》簽證會計師之「變更或更正之查核報告」供實體審查）；且其於本院97年度訴字第2846號贈與稅事件審理時，主張94年間係因和椿公司會計人員疏失，致提出更正前之董事會議事錄一節，經該案承辦法官質其得否舉證以實其說（見該案卷宗第105頁），亦經原告訴訟代理人陳明僅以被告該准予更正備查函為證（該案卷宗第106頁參照），嗣經該案以備查函僅係被告知悉原告更正事項之表示，並未經被告為實質調查審認，自不能資為證明，有該案判決正本1份在卷可佐，但這部分仍未見原告進一步舉證以實其說，所稱殊無可取。至原告請求傳訊證人即資誠聯合會計師事務所郭宗銘會計師到庭作證一節，經查其係為證明其係信賴會計師所為之合法稅捐規劃，主觀上沒有明知或合理預見有逃漏稅捐之違章故意或過失，惟此與本件和椿公司92年度營利事業所得稅結算申報案之簽證會計師是否有「繕寫錯誤」情形無涉，亦與和椿公司究有無另召開董事會並決議改訂配息日為92年12月29日係屬二事，自無庸予以傳訊證人，附此述明。 ⑩尤其重要者，原告迄未就其所稱和椿公司另行召開董事會並決議改訂配息日為「92年12月29日」一節，和椿公司確有依公司法第204條規定踐行召開董事會之程序，及有何該當於該條但書規定之「緊急情事」要件，暨其董事會之召開，其「載明事由」為何等件提出資料、文據為合理之說明，乃原告所不否認之事實，依前開說明，自難認原告所稱為可採。且和椿公司就其92年度營利事業所得稅結算申報案，其中有關92年度之除息基準日為「92年12月1日」之決議及實施（於92年12月30日發放現金股利）暨「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」之記載，於委由專業會計師查核簽證申報後，固於95年11月28日申請更正，惟此部分未據提出當期（92年度）簽證會計師之「變更或更正之查核報告」供查對、勾稽，復未經被告實體調查、審認，參以原告所稱和椿公司改訂配息日之主張，不但有違會計師之專業認知及實務處理，亦與經驗法則及事理之常相悖而不足採納等情，業如前述，徵之前開判例意旨，殊難信原告所言為實在。是和椿公司92年度之除息基準日確係「92年12月1日」，即堪以認定。 ⑹由是以觀，本件原告於和椿公司除息基準日「92年12月1日」之翌（即92年12月2）日與華南銀行簽訂股票信託契約，將其所有系爭股票作為信託財產，並以其子女張以昇、張郁欣為信託孳息受益人，其簽訂股票信託契約之日期係在和椿公司除息基準日「92年12月1日」之後，該信託財產即系爭現金股利，於原告在92年12月2日為股票信託前，依最高法院90年台上字第1721號判決意旨，該獲配股息之債權請求權，在和椿公司於92年11月24日召開董事會並決議發放現金股利時即告確定，而成為得與股份分離之具體債權請求權，嗣於和椿公司於92年12月30日發放現金股利後，即屬原告所有，至堪認定。則原告所稱本件罰鍰部分應適用實質課稅原則，不應受形式上的除息基準日規定限制，而應以其實際取得股息之時間點認定是否有遺產及贈與稅法第4條規定之適用云云，顯忽略系爭現金股利債權請求權（即獲配股息之債權請求權），在和椿公司於92年11月24日召開董事會並決議發放現金股利之際，即已告確定之法效性，要無可採。 ⑺從而原告於93年1月2日利用華南銀行信託財產專戶將系爭現金股利淨額37,142,836元，分別轉匯予其子女張以昇、張郁欣各18,571,218元（各已扣除銀行手續費200元）後，該等動產物權之所有權人已然變更為張以昇、張郁欣2人，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，截至被告調查基準日（94年7月27日）止，皆未回流至原告處，自堪認張以昇、張郁欣2人有允受之實。故上開動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。 ⑻原告雖主張無逃漏稅捐之故意或過失云云；然查贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過贈與稅免稅額時，依規定期限誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依修正前遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰。經查系爭現金股利債權請求權乃原告所有，原告除係和椿公司董事長，復擔任該公司在92年11月24日所召開之董事會主席，對該次董事會決議除息基準日為「92年12月1日」及每股無償配發現金股利 7.14285元等情知之甚詳，業如上述，原告自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，此與原告是否委請專業會計師而信賴其稅捐規劃無關，至其主張已於92年12月17日就股票孳息他益依法申報並完納贈與稅290,221元一節，乃針對其在92年12月2日與華南銀行簽訂股票信託契約，將信託孳息贈與受益人（即原告子女張以昇、張郁欣）所涉贈與之申報及完稅行為，與嗣後於93年1月2日另轉匯系爭現金股利各18,571,218元至張以昇、張郁欣帳戶，分屬二事，是原告所稱其無明知或預見違反義務之可責難性云云，顯係將上開二屬性不同、行為互異之行為混為一談，洵無可採；是原告既未據實申報其93年1月2日之贈與（予子女張以昇、張郁欣系爭現金股利各18,571,218元），即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。 ⑼則被告以原告於93年1月2日未取具對價，將其所有之系爭現金股利分別轉匯各18,571,218元至其子女張以昇、張郁欣帳戶，渠等無償取得該現金股利，原告漏未依法申報系爭贈與稅，即使無故意，亦有過失，衡酌其漏報情節，以其93年度贈與總額37,142,836元、應納稅額10,894,823元之本稅部分，業經本院97年度訴字第2846號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院以99年度判字第1206號判決駁回其上訴而告確定在案，參以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券等情，重核復查決定乃按核定應納贈與稅額10,894,823元處以1倍之罰鍰計10,894,800元（計至百元止），所為核定，係依98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第44條規定暨財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額 0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」予以裁罰。經查本件未依限申報之財產為資金，既非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額科罰），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法，合此述明。 ⑽至原告主張本件罰鍰部分應予適用財政部100年5月6日函釋一節；經查財政部100年5月6日函係針對於除息基準日前訂定信託契約之案件而為釋示，被告函請財政部釋示結果，依財政部100年11月7日函說明二、三所載，略以「．．．本部100年5月6日令係闡明信託契約委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉由孳息他益之信託契約形式贈與受贈人，雖其形式上係贈與信託財產所生孳息，惟實質上係贈與委託人可得之股利，依實質課稅原則，於受託人交付該孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。三、依公司法第165條第2項規定：『前項股東名簿記載之變更，．．．．於公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5日內，不得為之。』，公司配發股息之對象係以配股基準日（即除權息基準日）股東名簿記載之股東為準。本案系爭除息基準日如確係在信託契約訂定之前，股東名簿記載之股東應係委託人張君（即原告），．．．．」等語。是本件被告以和椿公司之除息基準日為「92年12月1日」，股東名簿記載之股東係原告，係在原告係於「92年12月2日」與華南銀行簽訂股票信託契約之前，乃係將於簽訂信託契約之前即已預見之股利債權請求權為贈與，核與財政部100年5月6日函釋有間，自無該函釋適用之餘地，何況本件被告係依遺產及贈與稅法第4 條規定核定，並非依據財政部100 年5 月6 日函釋，原告所稱容有誤會，特予陳明。綜上所述，本件被告所為課徵贈與稅罰鍰之重核復查決定，揆諸首揭法條規定及上開判例、判決意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100 　年　　12　　月　　29　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　闕銘富法官　張國勳法官　林育如上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　100 　年　　12　　月　　29　　日書記官劉育伶

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1128號

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