臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第117號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 04 月 21 日
• 當事人: 東鋼鋼結構股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第117號100年4 月7 日辯論終結原 告　東鋼鋼結構股份有限公司
代　表　人　侯王淑昭（董事長）
訴訟代理人　柯翠婷　會計師
訴訟代理人　鍾凱勳　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　唐功霖
呂淑惠
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月22日台財訴字第09900330510 號訴願決定（案號：第09901799號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）2,015,115,488 元及前5 年核定虧損本年度扣除額58,461,535元，經被告初查分別核定2,015,115,488 元及14,612,398元，嗣被告以查獲原告虛列營業成本6,500,000 元，重行核定原告營業成本2,008,615,488 元及前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，應補稅額17,001,727元，並按所漏稅額1,625,000 元處1 倍之罰鍰計1,625,000 元。原告不服，申請復查，經被告99年6 月10日財北國稅法一字第0990233520號復查決定未獲變更（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告係以承包工程為主要業務，除自行施作外，僅極小部分零星工程基於成本及效益考量，委由良華營造有限公司（下簡稱良華公司）承作，工程總價6,500,000 元。雙方簽訂工程合約，原告依約支付工程款。除有工程合約、進項發票外，尚有詳細之公司帳冊、憑證、傳票可稽。且工程款係以票據支付，亦有該公司所出具之簽收證明，上面載明票據號碼及金額，資金流程明確。完全符合稅法規定。惟被告卻遲至94年4 月突以法務部調查局所通報之資料，以該良華公司「涉嫌虛設行號」為由，即據此認定原告「無進貨事實」，未經任何實質查核即認定虛列成本6,500,000 元。除將成本剔除6,500,000 元外並將前5 年核定虧損金額58,461,535元亦全部剔除，核定為0 元。補徵稅額17,001,727元及罰鍰1,625,000 元。原告難以折服，因而提起行政訴訟。
（二）原告91年度與良華公司交易時，該公司係正常營業、正常申報進、銷項401 表並依規定繳納營業稅，該公司91年度申報銷項金額278,031,274 元、進項金額222,037,714 元、繳納營業稅2,799,803 元。原告多次提示新證據、新資料促請被告查核，而被告卻不予調閱原始資料查證，而以錯誤的分析資料及不相干年度及金額辯稱：91及92良華公司二年度進項金額僅227,371 元，推論原告不可能與之交易。原告除提示良華公司申報營業稅401 表具體證據和繳稅資料外，並指出被告是以不相關及錯誤之92年度資料來推論並否定原告與該公司交易之事實，不僅於法無據且兩者資料數字差異太過懸殊，自應直接調閱該公司原始申報資料查證以明事實並杜爭議，但被告均置之不理；未經任何審查即以營業稅行政救濟之判決結果己確定為藉口，作為駁回營利事業所得稅復查申請之依據。自始至終未經任何查證，顯然未盡查核之能事。按營業稅與營利事業所得稅為完全不同之稅目，法規條文、課稅標的、稅率等，在在均不相同如何能夠類比？故營業稅判決結果僅可做為營利事業所得稅之參考不得做為依據。有財政部80年8 月8
日台財稅第800695600 號函釋可證。
（三）原告91年度的銷項金額高達2,147,708,681 元、進項金額包括成本及費用二項金額合計亦達2,124,847,059 元，而向良華公司之進項為6,500,000 元，僅占進項金額0.31％，連1%都不到，如此微小金額，原告無需也沒有必耍向虛設行號進貨，其理甚明。經查良華公司91年度確有正常申報進銷項資料、營業稅及401 表並依法繳納營業稅應納稅款。雙方簽有工程合約，工程款均以票據支付，並取得該公司之簽收證明，載明票據號碼及金額，可與所取得之發票相互勾稽核對，資金流程明確。綜合上述資料及憑證，本案有進貨事實殆無疑義。原告有權要求被告，調閱良華營造有限公司所申報之營業稅原始資料，查核比對以杜爭議，並依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則重新核定。若果真證明良華公司確屬虛設行號，若調閱查核結果所申報資料均屬不實；則原告自是無話可說。原告請求本院調閱良華公司91年度申報之營業稅資料。
（四）被告否准原告扣除前五年累積虧損58,461,535元，違反比例原則及改制前行政法院84年度判字第2278號判決。
１、原告向良華公司取得進項憑證金額6,500,000 元，不論是否為涉嫌虛設行號憑證，僅佔全年度進項憑證總額2,124,847,059 元之0.31％，屬於金額比率微小，不影響會計帳冊簿據完備自不待言，而前五年虧損是歷年累積之結果，准予扣除虧損係所得稅法法第39條所明定，不容因被告不當解讀解釋令而遭剝奪。只因6,500,000 元之憑證而剔除高達58,461,535元之累積虧損，並補徵稅款17,001,727元及1,625,000 元罰鍰，不僅不符比例原則亦有違信賴保護原則。
２、依84年9 月15日改制前行政法院84年度判字第2278號判決，縱使原告91年度所取得進項憑證6,500,000 元為非實際交易對象之憑證，亦僅是取得對象不當，應係會計處理微小失當，依司法院釋字第337 號解釋，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額並因而逃漏稅款，概依營業稅法第51條第5 款規定處罰，其與法條不符者，有違憲法保障人民權利之本旨，不再援用；其意旨即補稅繳納罰鍰完結，若再否准其盈虧互抵之適用，無異是同一行為施以三種處罰，有違法治國家之原則亦與司法院釋字第337 號解釋相違背。6,500,000 元僅佔全年度進項總額之0.31％，比率微小已符合財政部83年7 日13日台財稅第831601175 號函釋微罪免罰之規定，該84年度判字第2278號判決與原告案情完全相同，行政法院已對稅捐機關及行政機關所為之復查決定、訴願決定及再訴願決定均予以撤銷，有案可稽。
（五）就本院96年度訴字第1976號判決書有關原告取自良華公司銷售金額6,500,000 元為進項憑證之證據乙節表示意見：１、良華公司向原告申請支付工程款6,500,000 元，自需開立統一發票，該發票為良華公司之銷項憑證，同時也是原告的『進項』憑證，本院96年訴字第1976號判決書載明﹕承審法官認定『被告固不否認原告銷貨與復與營造公司，依經驗法則論理法則，原告亦必定有進貨之事實。』然卻又以其他理由認定沒有進貨事實顯屬自相矛盾。
２、類此情況法院一般裁定未依規定取得交易對象憑證，而不以無進貨事實論罰，以免因未具體查證導致誤判而嚴重損害原告權益。
３、工程款係以取自復興營造廠的票據支付，共五紙，金額合計6,825,000 元（含5%營業稅）。付款票據金額與所取得憑證完全相符，同時取得良華公司的簽收證明，足以證明確有將票據交付，且事後查明票據均已兌現，資金流程清楚明確，可資證明交易為真，確有進貨事實自不容否認。（六）良華公司91年度設址於彰化縣營業，本非屬被告所轄，是否涉嫌虛設行號卻由被告任意定義，並無任何法令依據。由被告承辦人陳怡靜君於92年12月30日之簽呈可證，其說明三：「彙整北機組移送案件，分析營業人現況及營業稅報繳情形……86年以前擅自歇業，且無欠稅及取得異常營業人發票金額佔其進貨金額比例百分之五十以下者除外，餘皆認定為涉嫌虛設行號。計有力銧企業有限公司等515
家。」因此良華公司被歸類為虛設行號，原告與之交易，縱使工程款以票據支付有資金流程可稽，卻仍被強行認定為無進貨事實。原告與良華公司確有簽訂工程合約、依約支付工程款、取得進項憑證，而且係以票據支付，取得簽收證明﹔相關票據業經兌領、票據金額與憑證金額完全相符，資金流程完整，足以證明確有進貨事實。又查良華公司按期依規定申報進、銷項資料並繳納其應納營業稅，在未查明原告確無向其進貨事實之前不得補稅並免罰，為財政部(95)台財稅字第09504535500 號令所明訂，自應於行為當時予以適用，不得因不作為，俟該法令已修訂廢止為由而拒絕適用。惟有向財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局，調閱良華公司91年度營業稅申報資料，調查直接證據查明事實，則該公司是否為涉嫌虛設行號，當立可真相大白。
（七）被告因否准扣抵前五年虧損而被法院判決撤銷之具體案例甚多，系爭憑證6,500,000 元，僅占91年度進貨總額0.31％，因有進貨事實，縱使係取得非實際交易對象之憑證，金額比例微小並不影響帳冊簿據完備。被告除補徵本稅外竟剔除高達58,461,535元之前五年累積虧損，有違比例原則、信賴保護原則、改制前行政法院84年度判字第2278號判決、司法院釋字第337 號解釋、最高行政法院90年度判字第231 號判例。
（八）綜上，本件原處分有下述違誤：
１、原告於91年度因支付良華營造有限公司工程款而取得該公司所開立之統一發票乙紙，金額6,500,000 元。被告以該良華公司涉嫌虛設行號即認定原告無進貨事實，進而對原告補徵營業稅325,000 元，營業稅罰鍰975,000 元﹔又補徵營利事業所得稅1,625,000 元，罰鍰1,625,000 元。另又以取得虛設行號發票為由，視為會計帳冊簿據不完備而取銷原申報前五年虧損扣除額58,461,535元，補徵稅額
14,615,384元。換言之，原告因支付良華公司工程款，不僅有票據付款之事實、又取得該公司之簽收證明並依法取得進項憑證6,500,000 元發票一紙，完全符合稅法相關規定，竟被施以五種處罰，補稅金額高達19,165,384元；為進項金額之2.95倍。不僅有違比例原則且與司法院釋字第337 號解釋相違背。本件案情與84年9 月15日改制前行政法院84年度判字第2278號判決案例相同，請本院比照撤銷被告否准扣除前五年虧損之原處分。
２、被告對原告所取得良華公司之進項憑證，未經任何實質調查核定，逕以「無進貨事實」論斷，係達反稅捐稽徵法12條之1 、所得稅法80條、查核準則第45條等規定，顯然未盡查核之能事。「虛設行號」之認定，全無標準係由被告自行認定，法令依據欠缺即屬違法無效。至所稱無進貨事實乙節，可由本院96年訴字第1976號判決書所載，承審法官認定『被告固不否認原告銷貨與復與營造公司，依經驗法則論理法則，原告亦必定有進貨之事實』確知應有進貨事實。故有進貨應為不爭之事實。惟有向財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局，調閱良華公司91年度營業稅原始申報資料，調查直接證據查明事實，有無進貨事實，真相當可立白。
３、原告依商業會計法規定設置各項必要帳冊，依規定取得各項憑證並依科目別編製傳票入帳，編製各種報表且於年度終了時依相關規定辦理所得稅結算申報，堪稱會計帳冊簿據完備。被告卻僅以原告91年度取得一張涉嫌虛設行號（是否虛設行號尚有爭議）之良華公司憑證即認定為會計帳冊簿據不完備。此項認定與事實不符且無法令依據自屬違法。
４、被告因否准扣抵前五年虧損而被法院判決撤銷之具體案例甚多。系爭進項憑證6,500,000 元，僅佔91年度進項憑證總額2,124,847,059 元之0.31％，何況係有進貨事實之憑證；縱使係取得非實際交易對象之憑證，因佔進項金額比例微小自不影響會計帳冊簿據完備。原告公司係經會計師查核簽證而非使用藍色申報書之營利事業，得以扣除前五年核定虧損係所得稅法第39條所明訂，被告自有准予適用之義務。惟被告卻將財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函，作任意擴充及反面解釋，強行認定原告會計帳冊簿據不完備而否准扣除前五年核定虧損金額58,461,535元，竟達系爭金額的8.99倍之多。以位階較低之解釋函令，任意作限縮或擴充之解釋致逾越母法規定，違反租稅法律主義原則自屬無效。任意否准前五年虧損扣除，剝奪原告應有之權利，亦有違比例原則、信賴保護原則、改制前行政法院84年度判字第2278號判決、司法院釋字第337 號解釋、最高行政法院90年度判字第231 號判例。
（九）綜上所述，本件原處分（即復查決定）及訴願決定認事用法均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：
（一）營業成本部分：
１、按行為時所得稅法第24條及「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函所明釋。
２、查本案同一違章事實營業稅部分，原告僅就罰鍰部分提起行政救濟，業經最高行政法院99年度判字第408 號判決駁回理由略以：「查原審並非徒憑北機組之移送書、虛設行號相關資料分析表或進銷項憑證查詢紀錄等即認定上訴人有違章漏稅事實，而係依上訴人所提出之統一發票、工程合約書、付款紀錄……等證據資料，調查證據後，本於所得之心證，認定上訴人於90年7 月至91年10月間並無向良華公司進貨，卻持該公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實，自與論理法則及經驗法則無違。縱北機組刑事移送書所載良華公司之負責人（施輝象）及其營業地址（北部地區），與上訴人簽約之良華公司負責人（鄭紹虎、施輝象）及其營業地址（彰化縣），並不全然相同（按上訴人於91年10月31日簽約之良華公司負責人為施輝象【原審卷頁64】，非上訴意旨所稱鄭紹虎），或原審並未依上訴人請求，調閱90及91年度良華公司自行向稅捐稽徵機關申報之進銷項資料及繳納營業稅資料原本（被上訴人已提出財稅資料中心之良華公司申報書及進項來源明細，見原處分卷附件3 及原審卷頁212-222 ），均不影響原審依上訴人所提上開證據資料，調查證據後，本於所得之心證，認定上訴人於90年7 月至91年10月間並無向良華公司進貨，卻持該公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實。又財政部95年5 月23
日台財稅字第09504535500 號令釋意旨（業經財政部以98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止），係指稽徵機關對營業人有無進貨事實必須查明，不得以其申報扣抵銷項稅額之發票係屬虛設行號所開，即認無進貨事實而言，是倘稽徵機關已查明營業人確以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，無進貨事實者，自得依營業稅法第51條第5 款規定，予以科罰，本件上訴人於90年7 月至91年10月間並無向良華公司進貨，已如前述，則被上訴人據以裁罰，自無違財政部上開令釋之意旨，……」。綜上，原告與良華公司無實際交易事實業經最高行政法院判決認定，原告復執前詞爭執其確有進貨事實，惟並未提示任何新證據以實其說，自無從認定原告確有進貨事實。綜上，被告原核定並無不合，請續予維持。
（二）前5年核定虧損本年度扣除額部分：
１、按行為時所得稅法第39條及「稽徵機關……，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：（一）……（六）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」、「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5 ﹪且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部76年5 月28日台財稅第7621746 號函及83年7 月13日台財稅第831601175 號函所明釋。
２、查改制前行政法院84年判字第2278號判決意旨略以「……，由被告查明原告是否適合上開財政部83年7 月23日臺財稅第831601175 號函釋意旨之要件，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定，依法另為適法之處分，……」，故仍應視原告是否符合前揭函釋要件，以決定是否屬短漏報情節輕微。原告91年度無進貨事實，取具虛設行號良華營造有限公司開立之統一發票致虛列營業成本6,500,000 元，系爭營業成本業經維持已如前述，本件短漏所得稅額1,625,000 元（6,500,000 元×25﹪）超過10萬
元，短漏報所得額6,500,000 元占全年所得額71,190,604元之比例達9.13﹪，依首揭規定，非屬短漏報情節輕微，應按會計帳冊簿據不完備認定，被告原核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元並無不合，請予維持。
（三）罰鍰部分：按所得稅法第110 條第1 項之規定，本件原告91年度虛列營業成本6,500,000 元，致漏報所得額6,500,000 元，被告原核定按所漏稅額1,625,000 元處1 倍罰鍰1,625,000 元。原告無進貨事實取具非交易對象開立之統一發票，虛列營業成本，違章事證明確，縱非故意，亦有過失，自應受罰。系爭虛列營業成本既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
（四）本件事實說明：
１、本件係依法務部調查局北部地區機動工作組92年2 月25日電防字第09278006930 號函檢送「許應時等涉嫌詐欺及違反稅捐稽徵法案」移送書副本暨相關筆錄附件資料，良華公司係涉嫌虛設行號，經被告查核後認定原告於90年7 月至91年10月間無進貨事實取具良華公司開立之統一發票21,500,000元扣抵銷項稅額，其中91年取具6,500,000 元，於94年1 月通報查核原告營利事業所得稅虛列營業成本，於94年4 月間重行核定，並於94年6 月27日裁罰，繳款書限繳日期均為94年9 月15日。
２、原告取具良華公司銷售額6,500,000 元做為進項憑證之證據見專案申請調檔統一發票查核清單及原告提示之發票影本，為兩造所不爭。
３、原告於94年10月13日申請復查，因同一漏稅事實營業稅部分亦提起行政救濟，本件依財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函規定暫緩辦理，嗣營業稅部分確定後再行處理。營業稅部分嗣經最高行政法院99年4 月23日99年度判字第408 號判決駁回確定，是營利事業所得稅部分補徵本稅之合法性經確定判決確認，具有既判力，兩造當事人應受其拘束，營利事業所得稅部分遂予復查駁回，原告不服提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
（五）本件核定情形及應納稅額之計算：
１、本件原申報全年所得額61,650,751元、前5 年核定虧損本年度扣除額58,461,535元及課稅所得額3,189,216 元，經被告第1 次核定調增利息收入200,000 元及調減利息支出567,317 元、其他損失2,272,536 元，核定全年所得額
64,690,604元，並依前5 年核定情形，調減前5 年核定虧損本年度扣除額43,849,137元，變更核定為14,612,398元，核定課稅所得額為50,078,206元。另調減本年度尚未抵繳之扣繳稅額1,380 元，核定應補稅額11,723,627元〔計算式（200,000 元＋567,317 元＋2,272,536 元＋43,849,137元）×25﹪＋1,380 元〕。
２、原告於接獲第1 次核定通知書後，於94年2 月25日申請更正前5 年核定虧損本年度扣除額為58,461,535元。惟因被告於94年1 月接獲通報查核原告營利事業所得稅虛列營業成本，調減營業成本6,500,000 元，並以原告短漏所得額超過10萬元，且占全年所得額比例超過5 ﹪，未符財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函情節輕微之情況，否准適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定，調減前5 年核定虧損本年度扣除額14,612,398元，第2 次核定課稅所得額71,190,604元，應補稅額17,001,727元〔因原告並未繳納原核定應補稅額，故本次應補稅額為原核定應補稅額
11,723,627元＋（6,500,000 元＋14,612,398元）×25
﹪〕，並於94年6 月27日裁罰，繳款書限繳日期均為94
年9 月15日。
（六）會計帳簿不完備之認定：
１、按行為時所得稅法第21條及第39條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項及第22條及財政部52年11月22日台財稅發第8210號令及83年7 月13日台財稅第831601175 號函所明釋。所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，參前揭財政部52年11月22日台財稅發第8210號令意旨，除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件。
２、本件原告無進貨事實取具虛設行號良華公司開立之統一發票6,500,000 元作為進項憑證，業經最高行政法院99年度判字第408 號判決上訴駁回確定。縱原告確有向第三人進貨之事實，其取得非實際交易對象開立之發票作為憑證，不足為實際交易之證明，而有憑證單據欠缺完備之情形，自不得適用所得稅法第39條但書規定，享有盈虧互抵之待遇。依目前本院及最高行政法院見解，亦認取具非實際交易對象開立之發票做為憑證，即有憑證單據欠缺完備情形，而不得享有盈虧互抵之待遇，有最高行政法院95年判字第612 號、第1096號判決及本院99年訴字第861 號判決可資參照。
（七）按所得稅法第39條之規定，其立法理由為「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」；78年12月30日修正理由為「將但書規定得扣除之『前3 年』虧損放寬為『前5 年』，以提高企業競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資周延」，另依司法院釋字第427 號解釋，所得稅法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度。故知所得稅法第39條為租稅優惠之條文，本應從嚴解釋，倘虧損年度及申報扣除年度未依所得稅法第3
章第2 節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令規定設置帳簿，且依法取得憑證者，即有違誠實申報納稅，自不得享受有關盈虧互抵之待遇。另參最高行政法院96年判字第1134號判決意旨，財政部83年7 月13日台財稅第
831601175 號函，性質上係屬擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍之有利於納稅義務人之函釋，故依稅捐稽徵法第1 條之1 ，仍得適用。惟本件原告無進貨事實取具虛設行號良華公司開立之統一發票6,500,000 元作為進項憑證虛列營業成本，短漏所得稅額1,625,000 元（6,500,000 元×25﹪）超過10萬元，短漏報所得額
6,500,000 元占全年所得額71,190,604元之比例達9.13﹪，非屬短漏報情節輕微，仍應按會計帳冊簿據不完備認定，原告所稱被告以位階較低之解釋函令，任意作限縮或擴充之解釋至踰越母法規定，違反租稅法律主義乙節，委無足採。
（八）參依改制前行政法院84年判字第2278號判決意旨，認為應視原告是否符合前揭函釋要件，以決定是否屬短漏報情節輕微，而本件依前揭函釋非屬短漏報情節輕微，已如前述，另觀該案判決內容，該案原處分機關僅否准原告享有虧損扣除，並未剔除營業成本，故該案原告係有進貨事實取具非交易對象發票，核與本件無進貨事實取具虛設行號發票虛列營業成本案情不同，自難以比附援引。
（九）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」「（第1 項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「（第1 項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第21條、第24條第1 項、第39條及第110 條定有明文。
（二）次按司法院釋字第427 號解釋理由略以：營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前段定有明文。惟為鼓勵誠實申報納稅，所得稅法第39條但書乃規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年（78年12月30日修正前為前三年）內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」。其本旨係認公司組織之營利事業，其前五年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生公司合併並符合上開要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損等語。參照上開所得稅法第39條之立法理由略
以：「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」「將但書規定得扣除之『前3 年』虧損放寬為『前5 年』，以提高企業競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資周延。」綜上所得稅法第39條規定立法意旨可知，營利事業前5 年內各期虧損，得自本年純益額中扣除者，故屬法律明文規範之「租稅優惠」，該條既規定以「會計帳冊簿據完備為要件」解釋上自應以該營利事業「誠實申報納稅」「對帳冊齊全，申報正確」始例外同意將過往年度虧損於本年度純益額中扣除後，再行核課；並藉上開立法方式，提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，且為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資周延。因此：
１、被告主張，倘營利事業虧損年度及申報扣除年度未依所得稅法第3 章第2 節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令規定設置帳簿，且依法取得憑證者，即與「誠實申報納稅」有違，自不得享受上開所得稅法第39條有關盈虧互抵之優惠。
２、又上開所得稅法第39條租稅優惠規定，於行政訴訟上，因屬納稅義務人營業稅得將前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課本年度營利事業所得稅之特別要件，納稅義務人應負舉證證明之責。
（三）「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋甚明，上開函釋乃針對課徵營業稅之處分行政救濟程序確定後，再依據上開事實，作為課徵營利事業所得稅復查決定之參考，並未逾越法律授權，亦與法律保留原則無違，被告據以本件課稅（營利事業所得稅）處分之依據，本院予以尊重。（四）再按「稽徵機關……，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：（一）……（六）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」、「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5 ﹪且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」財政部76年5 月28日台財稅第7621746 號函及83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋；而上開函釋，乃針對所得稅法第39條有關公司各期虧損, 得自本年度純益額扣除規定之枝節性、技術性之事項銓釋，亦未逾越法律意旨，同與法律保留原則無涉，被告據為本件處分之依據，本院亦予尊重。
五、兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之被告處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、原告94年10月13日復查申請書、原處分書（即復查決定書）、原告99年7 月9 日訴願申請書、訴願決定書、良華公司營業稅申報及繳稅資料表、原告已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、原告取得良華公司憑證占進項比率計算表、進項憑證統一發票、付款票據、簽收證明、原告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告91年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告審查三科92年12月30日簽原告前五年虧損明細表、原告申報數及核定數差異分析表；及被告提出之士鼎鋼鐵股份有限公司91年度營利事業所得稅結算申報暨90年度未分配盈餘申報查核簽證報告書及其附件、原告91年度營利事業所得稅結算暨90年度未分配盈餘申報書及其附件、原告90年12月30日資產負債表、原告90年度營利事業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表) 、原告89年度未分配盈餘申報核定通知書、原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告課稅資料歸戶清單、91年度原告股東可扣抵稅額帳戶查核說明、原告93年1 月12日函、被告營利事業應申報案件資料聯線上建檔維護、被告專案申請調檔統一發票查核清單、被告所屬中南稽徵所財北國稅中南營業二字第0930203401號函、被告所屬中南稽徵所違章資料通報單、被告營所稅結(
決) 算( 未申報) 案件查詢及外更正作業、財政部臺灣省北區國稅局93年4 月6 日北區國稅資訊字第0931018735號移文單、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局93年4 月12日北區國稅桃縣一字第0931009277號函、中央健康保險局北區分局滯納金( 含息) 繳款單、勞工安全具結書、原告明細分類帳(依科目) 預付購置設備款、原告91年度未完工程利息資本化及計算式、良峒機械工程有限公司說明書及臺北市票據交換所退票理由單、原告91年度加工案明細、91年度閒置資產處分彙總、原告91年12月31日出租資產明細、原告91年度其他損失明細、91年度統一發票、原告91年1 月至12月遞延費用分攤、營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析、經濟部投資審議委員會91年11月8 日經審二字第09104181 7號函、股份買賣契約書、安侯建業會計師事務所93年4 月26日安建(93) 審( 二) 字第0203D 號函、被告93年4 月14日財北國稅審一字第0930205968號函、原告營利事業暨扣繳單位資料、被告93年1 月6 日通知函、被告91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、應納稅額滯報金加計利息計算表、被告90年度未分配盈餘調整數額計算表、被告股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、被告91年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告稽核科覆核報告、被告營所稅派查單、被告91年度營利事業所得稅覆核報告、原告94年4 月13日東構北外字第04-94014 號
函、原告94年2 月25日東構北外字第04-94010號函、原告土地及廠房買賣合約書、原告與良華公司工程合約書、原告93年10月5 日報告書、臺北市政府營利事業登記證北市建商公司(083) 字第437248號、法務部調查局北部地區機動工作組92年2 月25日電防字第0927800693號函及刑事案件移送書、被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函及許應時等涉嫌虛設行號集團一覽表、92年12月30日被告審查三科簽、93年4 月28日被告審查三科簽、國泰世華商業銀行光復分行93年12月20日093 國光復字第312 號函、聯邦商業銀行93年12月29日(93)聯東台字第0253號函、被告審查三科查緝案件稽查報告、被告審查三科違章資料通報單、94年8 月4
日被告審查一科便箋、原告90年度未分配盈餘申報核定通知書、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告處分書（處分書編號：A1Z000 00000000 ）、被告91 年
度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、原告94年10月13日復查申請書、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、被告99年6 月10日財北國稅法一字第0990233520號函、原處分書（即復查決定書）及送達證書、被告訴願案件原處分重新審查表等附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）法務部調查局北部地區機動工作組92年2 月25日以電防字第09278006930 號函（原處分卷第359 頁）檢送「許應時等涉嫌詐欺及違反稅捐稽徵法案」移送書副本暨相關筆錄附件資料予被告；嗣被告認定良華公司為虛設行號（原卷第370 頁），嗣經查核後認定原告於90年7 月至91年10月間無進貨事實取具良華公司開立之統一發票21,500,000元扣抵銷項稅額；其中本件（91年度）取具6,500,000 元之統一發票一件，亦為虛列營業成本。
（二）原告91年度營利事業所得稅結算申報時，將前開取自良華公司銷售額之6,500,000 元統一發票作為進項憑證之證據（發票影本詳原處分卷第270 頁，及專案申請調檔統一發票查核清單原處分卷第345 頁），而列報營業成本2,015,115,488 元及前5 年核定虧損本年度扣除額58,461,535元（即原申報全年所得額61,650, 751 元、前5 年核定虧損本年度扣除額58,461,535元及課稅所得額3,189,216 元），經被告初次核定調增利息收入200,000 元及調減利息支出567,317 元、其他損失2,272,536 元，而核定全年所得額64,690,604元，並依前5 年核定情形，調減前5 年核定虧損本年度扣除額43,849,137元，變更核定為14,612,398元，核定課稅所得額為50,078,206元。另調減本年度尚未抵繳之扣繳稅額1,380 元，核定應補稅額11,723,627元（詳原處分卷第219 頁，計算式：200,000 元＋567,317 元＋2,272,536 元＋43,849,137元）×25﹪＋1,380 元）；
原告對上開初次核定並未不服亦未申請復查。
（三）嗣被告接獲前開虛設行號良華公司前述6,500,000 元之違章通報案（原處分卷第409 頁以下）後查核，乃於94年4
月間重行核定本件原告之91年度營利事業所得稅，加回上開虛列之成本後，原告91年間全年所得額由64,690,604元增至71,190,604元，原核定前五年虧損本年度扣除額則由則由14,612,398元改核定為0 元（原處分卷第421-422 頁以下）。被告並就原告上開漏報所得額（即虛增營業費用6,500,000 元）部分，合併計算原告漏稅額為1,625.000
元，並於94年6 月27日除裁罰原告一倍之罰鍰1,625,000
元（原處分卷第421 頁）外；並於同日重新計算原告91年度營利事業課稅所得額71,1 90,604 元，因原告並未繳納初次核定應補稅額，故重新核定原告應補稅額為17,001,
727 元，其計算方式為11,723,627元（前次核定尚未繳納部分）＋（6,500,000 元＋14,612,398元）×25﹪（即漏
稅及取消前五年虧損彌補部分）＝17,001,727元；又上開補稅及裁罰繳款書，限繳日期均為94年9 月15日（原處分卷第450 及451 頁，即原告主張之原處分）。
（四）原告於94年10月13日就前揭核定補稅及裁罰部分均申請復查（原處分卷第453 頁），因原告就同一漏稅事實營業稅部分亦提起行政救濟，被告乃依財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函規定暫緩辦理，嗣營業稅部分確定後再行處理。
（五）原告90年7 月至91年10月間無進貨事實，取具虛設行號良華公司開立之統一發票19件，銷售額合計21,500,000元（91年度僅一件金額為6,500,000 元），營業稅額1,075,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組及被告查獲，核定補徵營業稅額1,075,000 元，並按所漏稅額1,075,000 元處3 倍罰鍰3,225,000 元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告95年12月7 日財北國稅法字第0950246885號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，經財政部以96年4 月4 日台財訴字第09600080180 號（案號：第09600114號）訴願決定駁回其訴願後，向本院提起行政訴訟，經本院於97年6 月5 日以96年度訴字第01976 號判決駁回原告之訴。而本院上開判決理由中明載：原告雖「將上開工程中部分週邊零星工程及支撐補強等工程委託良華公司辦理，固據提出工程合約書及統一發票在本院卷頁54-81 、98-102及113-115 為證，惟查尚不足證明原告有進貨之事實，茲說明如下……。」「……然查，對照上開18紙發票，除了銷售額相符外，其餘各節均不相符，其中重要者……退一步，再對照以原告主張之付款流程，即原告係將取自復興營造公司之支票（見本院卷頁84以下）轉讓良華公司，其票載發票日及金額，亦完全無法與上開合約書或上開18紙統一發票相互勾稽，殊難信為真實。」「……對照以原告提出之工程聯絡單及工程洽辦單（見本院卷頁200 -204及207-211 ），其施工日期均早於上開原告與良華公司之簽約日期，甚至早於上開已無法合理說明之統一發票開立日期，無足佐證系爭18紙發票所載之進貨乃為原告與江陵禮一、二期新建工程（鋼構工程）所需；至於原告提出之另2 紙工程聯絡單（見本院卷頁205-206 ），日期雖較接近簽約日期，分別在90年7 月25日及8 月9 日，惟觀其內容，亦看不出有自良華公司進貨及其與原告所承包工程之關連，況且工程名稱記載為「昇陵」，是原告之主張，尚非可採。」「……銷售額為6,500,000 元之統一發票而論，該紙發票之開立日期為91年10月31日（見本院卷頁113 ），惟查原告提出之合約書之簽訂日期竟也在91年10月31日（見本院卷頁60-64 ），而該合約書之工程內容及付款辦法與2.⑵及⑷所載完全相同，則其不合理處，自亦同於前述；再者，該紙統一發票品名記載以「臨時支撐工程款」，已如前述，對照以原告提出之2 份與復興營造公司之追加工程契約書，分別記載以「鋼構追加工程」3,000,000 元（見本院卷頁72）及「鋼構主體工程（含電梯環樑）」（見本院卷頁75），其內容已不相符，況原告亦未提出任何足資證明有良華公司進場施工之紀錄。」「……原告所提出之證據間相互矛盾，不能證明原告有將部分工程轉包予良華公司，由其進場施工之事實，故被告認原告並無自良華公司進貨，洵屬有據。至於原告主張其銷貨與復興營造公司既屬實在，則自不能否認其進貨之事實一節，本院認亦非可採……營業稅之稽徵所重視者乃是營業人所申報之每一紙進項憑證所載進貨之真實與否，據此以決定營業人是否可以之扣抵其所原應繳納之銷項稅額，故與營業人之營業規模無必然關連，本件原告主張之交易過程既不合於常情，且又未就其全年相關進銷貨作一完整說明，供被告勾稽查核，是原告之主張，自非可採……退一步言，縱認屬實，原告亦未提出足資證明良華公司有此勞務進項之憑證或者良華公司有僱用大量勞工之薪資清冊，來證明原告確實係向良華公司進貨，是原告此一主張，亦非可採。……再查依北機組刑事案件移送書及虛設行號相關資料分析表（在原處分卷附件2 、3 ）所載，良華公司虛開統一發票期間為90年7 月至91年10月間；虛填進項金額期間為91、92年間（詳見被告陳述），而原告取得良華公司不實進項憑證期間為90年至91年，兩相符合，並無扞格之處。……經查良華公司縱有申報繳納營業稅，惟依虛設行號相關資料分析表及進銷項憑證查詢紀錄等影本所載……其申報金額不實及並無進銷貨之事實堪以認定，是原告自無財政部95年5 月23日令函釋之適用，被告以原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實（見原處分卷頁104- 105），按所漏稅額1,075,000 元處3 倍罰鍰3,225,000 元並無違誤。」
（六）原告不服本院96年度訴字第1976號判決提起上訴，經最高行政法院於99年4 月23日以99年度判字第408 號判決駁回原告之上訴而確定（即有關漏報營業稅部分，包含本件91年度漏報6,500,000元）。
六、兩造之主張及聲明陳述併不爭執之事實均詳如上述，是本件兩造間之爭執要點為：１、乃良華公司本件統一發票金額6,500,000 元是否為原告虛列之成本？２、若為原告虛列成本，則複查決定（即本件原處分）將原核定原告前五年虧損本年度扣除額14,612,398元部分，是否仍符合行為時所得稅法第39條可自本年度純益額扣除之規定？
七、按我國民事訴訟司法實務，就學說理論上「爭點效」已經間接適用。概以㈠爭點效理論係由日本東京大學教授新堂幸司於昭和38年（西元1963年）所提出，即指「某一爭點，在前訴當事人以之為主要爭點加以爭執，並且法院就此爭點已為審理而下判斷所生之通用力，在不同請求之後訴，如以同一爭點為主要先決問題而加以審理時，不許當事人為反於此判斷之主張、舉證，亦禁止法院為與此矛盾判斷之效力。」所以應承認此一效力，其主要依據為公平或誠信原則。亦即在前案既經當事人嚴肅認真加以爭執，法院且為仔細審理而為判斷，如許當事人嗣後再就同一爭點反復的為違反於此判斷之主張、舉證，對於相對人而言，實屬違反誠信原則而欠缺公平。基此理論，新堂幸司教授認為爭點效發生，應有如下五項要件：①在前後兩訴之請求有無理由之判斷上，此爭點均為主要爭點。②如果非主要爭點卻賦予拘束力，將造成突襲。反之如為免突襲而就非主要爭點也要求嚴肅認真執與仔細審理，將有害審理之機動性。③須當事人就此爭點在前訴已為嚴肅認真主張舉證。如果是基於自認、擬制自認或有證據契約而為判斷，則無此效力。④法院就該爭點已為實質判斷。⑤前訴與後訴之利益約略相等或前訴之利益大於後訴。有無此效力由當事人主張，但判斷資料之蒐集由法院依職權探知。㈡我國民事訴訟實務雖未完全採納前述爭點效之見解：例如最高法院73年度台上字第3292裁判要旨：民事訴訟法第400 條第1 項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第二項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。其他相同之要旨，例如最高法院57年度台再字第11號、最高法院23年度上字第2940號、最高法院87年度台上字第486 號、最高法院86年度台上字第2589號、最高法院86年度台上字第2011號、最高法院86年度台上字第158 號、最高法院85年度台抗字第595 號、最高法院84年度台上字第2404號、最高法院83年度台上字第1506號判決均採相同之見解。惟最高法院73年度台上字第4062號裁判要旨，明確認為確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力。但法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符民事訴訟上之誠信原則。同理最高法院84年度台上字第2530號、最高法院81 年 度台上字第625 號、最高法院88年度台上字第2230號判決均一再表明斯旨。㈢綜上學說理論及最高法院司法實務見解，足認民事訴訟司法實務「爭點效理論」，雖然與民事訴訟法既判力理論及範圍未全然一致，而有所不同，惟若法院調閱並斟酌各該前案之卷宗並命兩造辯論後，並就兩造爭執之事實，依自由心證判斷其事實真偽，則並非以「爭點效理論」為判決基礎，即可免陷於訴訟上誠實信用原則及學說上所謂「禁反言」之爭論；故最高法院90年度台簡抗字第29號民事裁定意旨即採斯旨。同時確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷事項為限，判決理由雖無既判力，但法院於判決理由中，就訴訟標的以外，當事人主張之重要爭點，若本於當事人辯論之結果已為判斷時，對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，法院在判斷之同時，應解為同一當事人就該已經法院判斷之重要爭點之法律關係，不得作相反之主張或判斷，始符民事訴訟上誠信原則（最高法91年度台上字第790 號判決意旨參照）。因此我國民事訴訟司法實務裁判，雖仍堅守既判力效力之範圍，惟在前開特殊條件下業已間接採用爭點效理論之實質，應足敘明。
（一）按行政訴訟法第213 條、第214 條規定分別如下：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「（第1項）確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人
之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。（第2 項）對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該他人亦有效力。」依上開規定可知，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。最高行政法院72年判字第336 號判例亦明載：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」而上開規定及判例與民事訴訟法第400 條、第401 條主觀既判力範圍及相關判例構造完全相同。因此在行政訴訟法，前述有關民事訴訟「爭點效」理論亦可援以適用。換言之，依行政訴訟確定判決之確定力，固以訴訟標的經表現於主文判斷事項為限，判決理由雖無確定力，但法院於該確定判決之判決理由中，就訴訟標的以外，當事人主張之重要爭點，若本於當事人辯論之結果已為判斷時，對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，法院在訟爭案件判斷之同時，應解為同一當事人就該已經法院判斷之重要爭點之法律關係，不得作相反之主張或判斷，始符行政訴訟上誠信原則，或「禁反言」原則，亦應敘明。
（二）經查，經查原告取具虛設行號良華公司，開立之統一發票19件，銷售額合計21,500,000元（含本件91年度部分統一發票一件，金額6,500,000 元），營業稅額1,075,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額1,075,000 元，並按所漏稅額1,075,000 元處3 倍罰鍰3,225,000 元之處分；原告不服上開營業稅之處分，主張因向訴外人復興營造公司承攬「江陵禮一、二期新建工程」之「鋼構工程」，乃將工程中部分週邊零星工程及支撐補強等工程委託良華公司辦理，其中關於「鋼構工程」部分，合約總價15,000,0 00 元（未稅），關於「鋼構追加工程」部分，合約總價6,500,000 元（未稅，即本件訟爭事項），合計21,500,000元（未稅），因此取得良華公司開具之統一發票19件，金額計21,500,000元（未稅）為進項憑證，用以申報扣抵營業稅之銷項稅額，並循序據以提起行政訴訟。嗣經本院以96年度訴字第1976號判駁回原告之訴，原告提起上訴，再經最高行政法院於99年4 月23日以99年度判字第408 號判決駁回原告之上訴而全案確定；至原告主張之確有委託良華公司施工，而取自良華公司91年度統一發票作為進項憑證為合法等事實，均為上開確定判決所不採，理由詳如本院上開認定事實（即理由五（五）（六））及本院調閱之本院96年度訴字第1976號卷、最高行政法院99年度判字第408 號卷及各該裁判理由。
（三）次查本件原告仍主張取自良華公司之訟爭統一發票（6,500,000 元）為進項憑證，並無何不法云云，然所提出之證據，並未逾越本院96年度訴字第1976號案件之範圍，即原告並未提出新訴訟資料，足以推翻前確定判決認定之「原告取具虛設行號良華公司，開立之統一發票一件，金額6,500,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實；從而參照上開「爭點效」之說明，原告此部分主張，即不足採。
（四）再查，經本院依職權調閱本院96年度訴字第1976號、最高行政法院99年度判字第408 號全卷及卷內各項證據（併引據理由），亦足認原告取具虛設行號良華公司，開立之統一發票一件，金額6,500,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。原告主張良華公司非虛設行號，原告與良華公司間確有本件交易存在云云，要非可採。況查原告於訴訟程序中，亦一再陳稱已不對此部分為爭執，亦應敘明。
八、原告取具虛設行號良華公司本件統一發票金額6,500,000 元作為進項成本及費用，除將上開虛偽不實事項記載於帳冊簿據上，且據以申報營業稅及營利事業所得稅，因此原告所為不符合行為時所得稅法第39條第1 項但書規定（即前5 年內核定之各期虧損，得自本年純益額中扣除後，再行核課）。（一）如前述本院法律見解，所得稅法第39條之立法意旨，認為營利事業前5 年內各期虧損，得自本年純益額中扣除者，屬法律明文規範之「租稅優惠」，應以該營利事業「誠實申報納稅」「對帳冊齊全，申報正確」始例外同意將過往年度虧損於本年度純益額中扣除。而本件如上述，原告並未誠實申報納稅，且帳冊簿據因有上開良華公司虛列之成本費用而不完備，是原告前開所為，本不符合所得稅法明文規範之「租稅優惠」條件。
（二）次查本件原告91年度無進貨事實，取具虛設行號良華公司開立之統一發票致虛列營業成本6, 500,000元，據此計算原告短漏營利事業所得所得稅額為1,625,000 元（6,500,000 元×25﹪），而上開計算方式為兩造所不爭執，亦足
採信。從而原告短漏所得稅稅額已超過10萬元。又原告短漏報所得額6,500,000 元，占全年所得額71,190,604元之比例達9.13﹪；參照財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋，本件原告非屬短漏報情節輕微，仍不得適用行為時所得稅法第39條第1 項但書規定，因此原處分將初次核定前五年虧損本年度扣除額14,612,398元改核定為0
元，並未違法。
（三）最高行政法院84年度判字第2278號判決理由雖載明：「……二、查被告機關以原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定所得額為四、九四九、七八○元，前五年核定虧損扣除額一一、二四九、二八八元，課稅所得額為零。嗣台北市稅捐稽徵處查獲原告於八十年十月間支付貨款一、○二六、六○○元，係取具非交易對象開立之發票作為進項憑證，涉嫌違章，函由被告以原告不符行為時所得稅法第三十九條規定所稱帳冊簿據完備之要件，其前五年核定虧損額一一、二四九、二八八元不得扣除，乃重新核定其課稅所得額為四、九四九、七八○元，發單補徵其八十年度營利事業所得稅，無非引用前揭財政部五十二年十一月二十二日台財稅發字第八二一○號令釋意旨為據。然查上開財政部令釋意旨，乃在釋示行為時所得稅法第三十九條所稱會計帳冊簿據完備之要件，惟此類案件，既復經財政部八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋，予以變更，其意旨謂：公司組織之營利事業，經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過十萬元或短漏報課稅所得額佔全年所得之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏者，得認為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定，準此，縱原告因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，被認為帳冊簿據不完備，然原告主張此項金額僅一、○二六、六○○元，占全年度進項憑證金額三七三、七八五、六一○元之千分之○‧九，符合上述釋示之要件，應免按會計帳冊簿據不完備認定，被告未經查明此一事實，能否謂無該函釋意旨之適用，非無斟酌之餘地。……」核與本件原告短漏所得稅稅額已超過10萬元，且短漏金額亦逾5 ％不同；亦應敘明。
（四）再按財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋明定得視為短漏報情節輕微之要件為：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占『全年所得額』之比例不超過5 ﹪；且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」。查本件原告取具虛設行號良華公司開立之統一發票一件，金額6,500,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之行為，本已符合以不正當方法逃漏營業稅及營利事所得稅。且短漏營利事業所得稅額已超過10萬元，且短漏金額超過全年所得額比例5 ％如上述。原告雖主張上開財政部函釋之『全年所得額』，應以原告91年度原告公司總進項金2,124,847,059 元計算，不能依扣除費用成本後之全年所得額71,190,604元計算云云，然查參照前述本院法律上見解，所得稅法第39條但書規定，營利事業前5 年內各期虧損，得自本年純益額中扣除者，屬法律明文規範之「租稅優惠」，解釋上應以該營利事業「誠實申報納稅」「對帳冊齊全，申報正確」始例外同意將過往年度虧損於本年度純益額中扣除後，再行核課；並藉上開立法方式，提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，且為防杜取巧，乃規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資周延之說明，此部分租稅優惠乃屬例外事項，自不能擴張解釋，否則顯與所得稅法39條但書立法意旨以誠實申報為前提立法意旨相背。因此原告主張揭函釋所之『全年所得額』，應以原告全年度之總進項金額為計算云云，顯不足採。
（五）本件原告取具虛設行號良華公司本件統一發票金額6,500,000 元作為進項成本及費用，並據以申報營業稅進而申報營利事業所得稅之事實，且不符合「視為短漏報情節輕微」之要件詳如上述，原處分認原告不符合行為時所得稅法第39條第1 項但書規定，而將初次核定原告前五年虧損本年度扣除額14,612,398元改核定為0 元，並無不當，原告執前詞主張原處分此部分違法云云，並無所據。
（六）據上，本件原處分，在加回上取自良華公司之統一發票6,500,000 元（虛列之成本），原告91年間全年所得額由64,690,604元增至71,190,604元；而原核定前五年虧損本年度扣除額則由則由14,612,398元改核定為0 元，據此計算原告91年度營利事業課稅所得額71,190,604元，因原告並未繳納初次核定應補稅額，故重新核定原告應補稅額為17,001,727元，其計算方式為11,723,627元（前次核定尚未繳納部分）＋（6,500,000 元＋14,612,398元）×25﹪（
即漏稅及取消前五年虧損彌補部分）＝17,001,727元；即未違法。原告執前詞主張違法云云，並不足採。
九、本件罰鍰部分並未違法：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。查本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本6,500,000 元，致漏報所得額6,500,000 元，原處分按原告違章程序等情節（原告無進貨事實取具非交易對象開立之統一發票，虛列營業成本，縱非故意，亦有過失，詳如上述），處所漏稅額1,625,000 元處1 倍之罰鍰計1, 625,000元；核亦無何違法；應先敘明。
（二）原告雖主張本件原告除應繳納補徵之營業稅325,000 元、罰鍰975,000 元；又補徵營利事業所得稅1,625,000 元，罰鍰1,625,000 元，及撤銷初次核定原告前五年虧損本年度扣除額14,612,398元改核定為0 元等，單一行為被施以五種處罰，罰補稅額高達19,165,384元，顯有一事多罰，違反比例原則云云。然查：
１、按行政罰法第24條第1 項前段係規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」此即學說上所謂「一行為不二罰」或「一事不二罰」，同時亦為現代民主法治國家之基本原則，用以避免因法律規定之複雜，導致人民同一行為遭受數個不同法律之處罰，承受過度不利之後果。惟依前開規定，「一行為不二罰」適用前提為應受處罰之行為係「一個行為」，如行為人之應受處罰行為係「數個行為」時，即無「一行為不二罰之適用」。
２、經查本件原告因虛報進項稅額行為，違反行為時加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款，而應依同法第51條第5 款規定裁罰，與本件原告於91年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本6,500,000 元，應依行為時所得稅法第110 條第1 項規定裁罰，核屬兩個不同之行為，參照上開說明，並無一事件或一行為不二罰規定之適用；故原告主張本件有一事多罰，違反比例原則云云，顯對法律及事實之涵攝有所誤解，並不足採。
３、再查有關營業稅、營利事業所得稅補徵稅部分，及原告不符合所得稅法第39條第1 項但書規定「租稅優惠」之要件等，核均非屬「裁罰」，原告主張屬裁罰處分，並認應適用一事不二罰原則云云，亦有誤解。綜合上述可知，本件原告此部分主張並不足採。
十、本件原告91年度無進貨事實，取具良華公司開立之統一發票致虛列營業成本6,500,000 元，據此計算原告短漏所得稅額1,625,000 元（6,500,000 元×25﹪），且原告短漏報所得
稅額部分超過10萬元，短漏報所得額6,500,000 元占全年所得額71,190, 604 元之比例達9.13﹪，非屬短漏報情節輕微，故原處分以原告所為不符合所得稅法第39條第1 項但書規定，將初次核定前5 年核定虧損金額14,612,398元改核定為0 元，並據以計算本次原告應補稅額；並依所得稅法第101
條第1 項規定，按所漏稅處1 倍之罰鍰1,625,000 元；核並無違法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告執前詞訴請撤銷，請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　4 　月　　21　　日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官　 黃清光
法 官　 程怡怡
法 官　 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　21　　日書記官 陳德銘