臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1217號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 12 月 15 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1217號100年12月1日辯論終結原 告　光發鍍金股份有限公司
代　表　人　江國松（董事長）
訴訟代理人　葉維惇　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　陳奕璋
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年5 月16日台財訴字第10000158540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）63,406,842元，原經被告依申報數核定，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲其虛報佣金支出44,843,000元，致漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元，通報被告審理結果，重行核定未分配盈餘97,039,092元，加徵10﹪營利事業所得稅9,703,909 元，應補稅額3,363,225 元，並按所漏稅額3,363,225 元處0.5 倍罰鍰1,681,612 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠因本件而衍生之原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決，認定原告確有佣金支出之事實且YIK 公司並非確實為虛擬公司而宣判無罪，此與最高行政法院99年度判字第760 號判決對於佣金支出之認定，顯有歧異，則被告僅以該上訴判決而為補徵未分配盈餘稅及罰鍰之處分，殊有未洽：
因本件而衍生之原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決（鈞院卷，原證1 ）理由五、㈡以「就光發公司於上述期間內計算交易仲介佣金給付YC公司（即YIK
公司，下同）等節，業有前開水單、代支出傳票、結匯證明、佣金支付期程表、交易仲介佣金契約、佣金支出交易流程圖、光發公司與YC公司間電子書信等件為憑，悉見光發公司確有依約付款之事實，析之各該年度佣金支出實際額核與申報額相符，未見檢察官起訴書所載金額出入情事，參酌各該年度佣金支出實際額復等同於依特定銷貨收入計以逐年約定比率計算所得數額，此有前開銷貨收入分析表、發票請款金額統計表、發票明細表、營業額一覽表、營業額分析圖等件可考，益證光發公司所付佣金支出實際額出於YC公司間就特定銷貨收入約定計算方式而得結果，則被告辯稱依約給付交易仲介佣金等語，非不可採。」為由，認定原告確有支付佣金之事實；並以理由五、㈢「而YC公司未在香港地區辦理登記甚且未為部分業界主管聽聞等節，雖得證人鄭勝中、簡木德等人於偵查中陳述在卷，並有前開業務資料申請書為據，究諸上情縱然屬實，仍無從逕以推認YC公司係為虛設或不存在，衡以證人李明坤於警詢中證稱曾對YC公司名聲略為耳聞，容有YC公司設立登記別在他處之可能，此觀前開Samoa International
Finance Authority 電子書信誠明，茲檢察官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實，是公訴意旨所認情節即有疑竇，故不足以證明指述之事實，殊無徒憑被告未能證明YC公司實質存在遂率斷為虛偽交易仲介之餘地。」，認定YIK 應有設立於香港以外地區之可能，顯見YIK 確有提供仲介服務而原告確有支付佣金之事實，益證被告依據最高行政法院99年度判字第760 號判決作成認定本件證據事實之基礎，失之公允。
㈡被告縱認原告系爭年度有關佣金支出所提示之資料仍不足以佐證仲介事實之存在，然該費用既確與業務相關，則當無虛報費用之故意或過失；惟被告未予究明，即以無仲介事實逕將系爭費用剔除，進而認定該年度未分配盈餘應當補稅並處罰，要難謂合：
⒈按系爭費用之性質，本應先究明是否屬原告業務上得認列之費用，而不得逕予補稅、處罰。而按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及所得稅法第38條規定，費用、損失列支之科目混雜者，僅屬重分類之問題，倘該費用確實與經營本業相關，則稽徵機關仍應就該科目性質核實認定，尚難逕予剔除，法令已明，不待爭議。
⒉次按原告系爭年度營利事業所得稅起訴階段所提示之各項資料，縱遭鈞院96年度訴字第3779號判決認定無法證明仲介事實之有無。然該審判決既已認定原告確因此「商業資訊」而接獲國內OEM 廠商之訂單，營業收入亦因而大幅成長，則系爭支出縱非「佣金支出」，亦為原告取得業務資訊所需而與業務相關之費用。則在支付資金亦經證實並無回流情事之前提下，被告僅憑資料無法佐證仲介事實而認定有佣金支出，卻未審酌仍有取得商業資訊而應認定有其他訊息支出之情，即逕將系爭費用剔除，進而認定該年度未分配盈餘應當補稅並處罰，顯有違查核準則第65條、所得稅法第38條及110 條之2 規定。
㈢本件原告確有系爭佣金支出之付款事實，此由原告匯款水單及被告復查決定書理由「三、經就申請人提示之佣金支付明細、匯款水單及仲介合約等相關資料查核，㈠臺灣銀行之匯出匯款折換水單之受款地為香港，受款人為YIK 公司」可證，依據與本件同一原因事實之最高行政法院100
年度判字第1197號判決所闡，尚無虛列費用或損失之故意、過失，自不應予處罰：
按與本件同一原因事實之最高行政法院100 年度判字第1197號（鈞院卷，原證7 ）判決意旨，認定原告既已證明系爭佣金支出確有付款之事實，則無虛列費用或損失之故意、過失，自不應科以罰鍰，準此，系爭年度之未分配盈餘申報，係依據同年度營利事業所得稅申報結果經加減項調整而得，則在營利事業所得稅尚無須處罰之前提下，基於舉重明輕之法理，同年度之未分配盈餘稅當無處罰之問題，自無所得稅法第110 條之2 第1 項規定之適用。
㈣「短漏報收入」與「費用逕遭剔除」對於未分配盈餘應否處罰之影響不同，其間差異在於短漏報收入必導致短漏報未分配盈餘之結果；然費用逕遭剔除卻不生短漏報未分配盈餘之故意或過失，而本件既屬後者，自不應再對原告課處罰鍰，否則有違一事不二罰之法理：
⒈按所得稅法第100條之2規定，有關未分配盈餘申報案件，其處罰之要件在於有無短漏報未分配盈餘之故意、過失，故倘營所稅結算申報時有「短漏報收入」時，必有隱匿課稅所得及未分配盈餘之故意、過失，進而導致未分配盈餘應予處罰之結果。然營所稅結算申報之費用逕遭國稅以所提示資料不足佐證費用之性質而全數剔除，雖仍導致課稅所得增加，未分配盈餘亦相對增加之結果，卻因未分配盈餘申報之時，營所稅尚未核定，當無從預知該費用是否遭剔除，必先以營所稅申報之課稅所得額申報未分配盈餘，實無漏報、短報未分配盈餘之故意、過失，此與「短漏報收入」必導致短漏未分配盈餘而應予處罰之情況，截然不同，尚不得一概而論，合先敘明。
⒉查本件原告遭認定有漏報未分配盈餘之情事，係導因於89年度佣金支出遭剔除使課稅所得額同步調減，而原告於未分配盈餘申報時，89年度營所稅尚未核定，當無法預知系爭佣金支出將被調減，故先於申報書第1 欄「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」中照錄該遭調減前之課稅所得，實無短漏報未分配盈餘之故意、過失，自無處罰之理；然被告逕予處罰，顯已構成一行為（佣金支出遭剔除）重複處罰（本稅及未分配盈餘稅皆處漏稅罰，且二者俱屬所得稅之性質）之情事，有違大法官釋字第503 號解釋所揭櫫之一行為不二罰之意旨，要難謂合。
㈤系爭年度因證券交易損益計算錯誤致原申報未分配盈餘有高估14,774,520元之情事，原告前業於復查階段以安建(100) 稅㈠字第00182D號函提出補充理由在案，不論依據「總額主義」及「爭點主義」皆應屬系爭年度未分配盈餘行政救濟範圍，應予併案審理：
⒈按學者關於「總額主義」及「爭點主義」之相關論述（鈞院卷，原證2 ），有關證券交易損益計算錯誤致未分配盈餘高估乙節，雖非原核定調整之理由，然依據「總額主義」其係從屬於未分配盈餘稅計算項目，進而影響系爭年度未分配盈餘之核定稅額，故於言詞辯論之前提出，皆屬本件行政救濟審理之範疇；況縱依據「爭點主義」，前揭爭議事項原告業於復查階段以安建(100) 稅㈠字第00182D號函（鈞院卷，原證3 ）提出補充理由在案，自應屬本件之審理範疇，此觀諸原告另案申請之更正案經被告要求併入本件審理可明（鈞院卷，原證4 ）。
⒉按查核準則第111 條之1 及99條第1 款規定，出售國內有價證券產生之證券交易損失雖依所得稅法第4 條之1
規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依前揭規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。而所謂證券交易損失係指售價與原始取得成本之差額，非指售價與帳上長期投資之差額，蓋依據權益法計算之投資損益因屬未實現性質於稅務申報上應予帳外調整，故本應以原始取得金額為證券交易成本計算之基礎。
⒊經查，原告89年度出售聯盛發科技股份有限公司股票8,528,000 股，售價95,589,600元，原始取得成本為104,553,280 元，證券交易損失應為8,963,680 元（鈞院卷，原證5 ）；唯原告於未分配盈餘申報時，以權益法下長期投資金額92,177,385元為成本計算基礎，而算出證券交易利得5,810,840 （3,412,215 + 2,398,625 ）元（鈞院卷，原證6 ），故原申報未分配盈餘加項「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」虛增5,810,840 元，而減項「依所得稅法第4 條之1 規定，不得自所得稅中減除之證券交易損失」少計8,963,680 元，致未分配盈餘有高估14,774,520元之情。乃被告未予究明，顯有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，應予更正，方屬適法云云。
㈥提出本件訴願決定書、臺灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決、陳清秀教授著稅法總論第5 章第2 節案關頁次、安建(100) 稅㈠字第00182D號函、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局100 年6 月23日北區國稅桃縣一字第1001002422號函、更正後證券交易損失計算表、原申報證券交易損益計算工作底稿、最高行政法院100 年度判字第1197號判決書等件影本為證。
四、被告主張：
㈠本件相同事實（系爭佣金支出44,843,000元）之原告89年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經最高行政法院99年度判字第760 號判決確定（詳原處分卷第35頁至第38頁），並就原告相同之主張已詳為審酌論駁在案。嗣原告提起再審之訴，亦經最高行政法院99年度裁字第2751號裁定再審之訴駁回。按前揭最高行政法院判決書理由六㈢以下內容略以，原告所提帳證資料經被告查核並無系爭仲介勞務存在之事實…而原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額之結果，自難謂無過失（原處分卷第35頁）。是系爭佣金支出係就原告所提出之事證逐項查核認定尚無系爭仲介勞務事實，已如前述，則該佣金支出難謂與業務相關，原告主張該費用既確與業務相關，則當無虛報費用之故意或過失，被告逕將系爭費用剔除，進而認定該年度未分配盈餘應當補稅，顯有適用法規錯誤等語，顯係誤解。
㈡查原告89年度應納營利事業所得稅，係依據所得稅法第3
條規定，其立法理由略以，營利事業如有中華民國來源所得，均應依法課徵營利事業所得稅。而本件原告89年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，係依據所得稅法第66條之9 規定，其立法理由略以，現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，而規定當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。是以原告89年度應納營利事業所得稅與本件89年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，納稅義務之內容、稅捐客體及課稅範圍均不相同。從而，被告以原告虛報佣金支出44,843,000元，經核定課稅所得額134,005,737 元（原處分卷第41頁），依首揭規定，據以重行核定未分配盈餘97,039,092元，加徵10﹪營利事業所得稅9,703,909 元，補徵稅額3,363,225 元（原處分卷第2 頁），尚無不合；又查原告89年度營利事業所得稅結算申報，經北機組查獲其虛報佣金支出44,843,000元，致漏報所得額44,843,000元，被告按所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰，並經最高行政法院判決確定在案（原處分卷第35頁至第38頁），而本件漏報或短報未分配盈餘係違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定處以罰鍰，二者性質及構成處罰之責任要件各別，且其處罰之目的各異，則以個別之行為分別違反前揭所得稅法之規定（漏報所得額及漏報未分配盈餘）分別論罰，並無違反一事不二罰原則，原告此項主張，顯係誤解，核不足採。
㈢至原告主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票，於計算證券交易損失有誤，致原申報未分配盈餘高估14,774,520元，申請更正乙節，查原告申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」6,991,373 元、項次6 「依所得稅法第4 條之1 …規定，不得自所得額中減除之證券…交易損失」2,765,250 元（原處分卷第39頁），被告亦依原告申報數核定（原處分卷第2 頁），並無不利於原告之處分，且該等項次更正尚非本件系爭虛報佣金支出致漏報未分配盈餘之審究範圍，本即符合爭點主義之見解係以課稅處分經行政法院審判對象，乃是於申請復查程序中所爭執的處分違法事由，而未爭執部分即不在法院審理範圍。又本件並無系爭虛報佣金支出於未分配盈餘處分上之客觀違法而容有對原告權利遭受損害，且原告自始未於原核定及復查決定就營利事業所得稅之核定及未分配盈餘之減免所得之所得額核定有爭執，此亦符合總額主義界定審理範圍之見解。有關原告主張未分配盈餘高估14,774,520元申請更正乙節，業經財政部訴願決定指明得檢具資料另案向被告申請更正辦理。
㈣末依原告另舉出被告所屬桃園縣分局函文（鈞院卷，證物3 ）為證指稱符合爭點主義之併案處理乙節，經查該函乃被告所屬桃園縣分局受理原告100 年6 月17日申請撤回更正89年度（即本件案關年度）及90年度之未分配盈餘，依業務職掌轉送原告撤回更正申請書於被告受理更正單位（審查一科）辨理之函文，並無原告片面誤解以之為爭點主義涵攝效果之情，原告所訴，並無足採。
㈤且查，原告業於其100 年5 月24日向被告所屬桃園縣分局函件說明中，明知其更正證券交易損失金額，涉及89年度營利事業所得稅結算申報相對應科目之變動應先查明，嗣於100 年6 月17日具文向被告撤回89及90年度營利事業所得稅暨末分配盈餘更正申請，足證該更正證券交易損失金額非屬本件系爭事項，至為顯明。
㈥本件營利事業所得稅與未分配盈餘分屬不同之課稅制度，實有納稅義務之內容、稅捐客體及課稅範圍均不相同之情業如前述，是以，原告因涉有違法漏稅情事，其處罰之性質與種類皆不同，必須採用不同之處罰方法或手段，方能達成行政目的。況本件未分配盈餘違章與原告虛報佣金支出之違法行為並非同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件，自屬有別。
㈦依財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函附營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則明載，營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏報課稅所得情事者，營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。
㈧相同案情之原告92年度及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件，業經鈞院100 年度訴字第880 號判決駁回及100 年度訴字第1218號判決駁回。
㈨末查，原告89年度漏報課稅所得額44,843,000元，致漏報未分配盈餘33,632,250元，被告初查按所漏稅額3,363,225 元處0.5 倍之罰鍰1,681,612 元（原處分卷第1 頁）。系爭未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤等語。
五、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。…第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」；「本法第66條之9 第2 項第1 款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額…但依促進產業升級條例第6 條…規定抵減之稅額，應予減除。」，行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款、第4 款、第9 款、第10款、第5 項及同法施行細則第48條之10第3 項各定有明文。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4 條之1 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」，行為時查核準則第111 條之1
第1 款及第2 款各設有規定。末按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」，所得稅法第110 條之2 第1 項定有明文。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘63,406,842元，原經被告依申報數核定，嗣被告查認原告虛報佣金支出44,843,000元，致漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元，乃重行核定未分配盈餘97,039,092元，加徵10﹪營利事業所得稅9,703,909 元，應補稅額3,363,225 元，核無不合：
㈠原告前因89年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額89,162,737元（原處分卷第40頁），經北機組查獲其虛報佣金支出44,843,000元，通報被告核定課稅所得額134,005,737 元（原處分卷第41頁）乙案，業經最高行政法院99年度判字第760 號判決原告上訴駁回確定（原處分卷第35頁至第38頁），合先敘明。本件原告89年度列報未分配盈餘63,406,842元，被告依申報數核定（原處分卷第2 頁、第39頁），嗣經北機組查獲其虛報佣金支出44,843,000元（原處分卷第38頁），通報被告核定漏報課稅所得額44,843,000元，並按會計師查核簽證依法調整後課稅所得額89,162,737元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額6,991,373 元及當年度虛報佣金支出致漏報課稅所得額44,843,000元，減除依所得稅法第4 條之1 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券及土地交易損失2,765,250 元、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰180,000 元、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者11,205,571元、當年度應納之營利事業所得稅25,866,912元及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金3,940,285 元，重行核定未分配盈餘97,039,092元，加徵10﹪營利事業所得稅9,703,909
元，補徵稅額3,363,225 元（原處分卷第2 頁），核無不合。
㈡原告主張其確有支付系爭佣金予YIK 公司，本件並無虛報佣金支出致漏報未分配盈餘之違章情事云云，並舉其實質負責人江振豐違反商業會計法案件，業經台灣桃園地方法院97年度訴字第597 號判決無罪為證。按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」，改制前行政法院44年判字第48號判例可資參照。經查，本件係原告89年度營利事業所得稅因涉有虛報系爭佣金支出44,843,000元而漏報未分配盈餘之補稅及罰鍰事件，除前開調查所得之事證外，與本件相同事實（即虛報系爭佣金支出44,843,000元）之原告89年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經最高行政法院99年度判字第760 號判決確定（詳原處分卷第35頁至第38頁），並就原告相同之主張，已詳為審酌論駁在案。嗣原告提起再審之訴，亦經最高行政法院99年度裁字第2751號裁定再審之訴駁回。依前揭最高行政法院判決書理由六㈢以下內容略以，原告所提帳證資料經被告查核並無系爭仲介勞務存在之事實…而原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生漏報所得額之結果，自難謂無過失等語（原處分卷第35頁）。且原告所稱系爭佣金之支出，依其所提事證查核結果，尚不足以認定系爭仲介勞務之事實，則該佣金支出即難謂與業務相關。原告所稱該費用確與業務相關，其無虛報之故意或過失云云，並未舉證以實，不足為採。故被告依調查事證之結果，將系爭費用剔除，據以核認該年度未分配盈餘應當補稅，並無不合。又原告所舉其實質負責人違反商業會計法案件之無罪判決一事，核與本件之違章事實，尚非同一；且該案之事實認定，縱與本件存有差異，揆諸前揭判旨及說明，對於本件依調查所得之事實認定，亦並無拘束之效力。原告上開主張，核不足採。
㈢原告復主張其出售聯盛發科技股份有限公司股票，於計算證券交易損失有誤，致原申報未分配盈餘高估14,774,520元，原告前業於復查階段以安建(100) 稅㈠字第00182D號函提出補充理由，不論依據總額主義及爭點主義皆應屬系爭年度未分配盈餘行政救濟範圍，應予併案審理云云。按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。…原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例，依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。經查，本件有關89年度營利事業所得稅之結算申報，原告申報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」6,991,373 元、項次6 「依所得稅法第4 條之1 …規定，不得自所得額中減除之證券…交易損失」2,765,250 元（原處分卷第39頁），被告亦依原告申報數核定（原處分卷第2 頁），並無不利於原告之處分；且該等項次之更正，尚非本件系爭虛報佣金支出致漏報未分配盈餘之審究範圍。是依前揭判旨所示，本件審理之範圍係以原告申請復查程序中所爭執之處分違法事由為限，而不及於未爭執之部分，核與爭點主義，並無不合。原告雖舉被告所屬桃園縣分局函文（本院卷，證物3 ），據以主張其所提申請更正符合爭點主義之併案處理云云；惟查，該函乃被告所屬桃園縣分局受理原告100 年6 月17日申請撤回更正89年度（即本件案關年度）及90年度之未分配盈餘，依業務職掌轉送原告撤回更正申請書於被告受理更正單位（審查一科）辨理之函文，並無原告所稱其為符合爭點主義之事例。且原告前於100 年5 月24日向被告所屬桃園縣分局函文說明中，已知悉其更正證券交易損失金額，涉及89年度營利事業所得稅結算申報相對應科目之變動應先查明，嗣於100 年6 月17日具文向被告撤回89及90年度營利事業所得稅暨末分配盈餘之更正申請，足證該申請更正之證券交易損失，非屬本件審查之系爭事項。再者，本件並無因系爭虛報佣金支出於未分配盈餘處分上之客觀違法而使原告有權利遭受損害之情事，且原告自始對於原核定及復查決定，並未就營利事業所得稅之核定及未分配盈餘之減免所得之「所得額核定」有所爭執，依此而論，本件之審理亦符合總額主義之審理範圍。此外，有關原告所稱未分配盈餘高估14,774,520元申請更正乙節，財政部訴願決定已指明得檢具資料另案向被告申請更正辦理（參見訴願決定書第6 頁），並無不合。原告上開主張，觀諸前揭判旨及說明，亦非可採。八、被告所為補徵稅額及按所漏稅額處0.5 倍罰鍰之處分，並無違誤：
㈠綜上所述，原告89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘63,406,842元，原經被告依申報數核定，嗣經北機組查獲其虛報佣金支出44,843,000元，通報被告審理結果，重行核定未分配盈餘97,039,092元，致有漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元（即97,039,092元-63,406,842 元，原處分卷第1-2 頁），依加徵10﹪營利事業所得稅9,703,909 元，應補稅額3,363,225 元（原處分卷第2 頁），並按所漏稅額3,363,225 元處0.5 倍罰鍰1,681,612 元（原處分卷第1 頁），並無違誤。
㈡原告主張系爭佣金支出之剔除，除營利事業所得稅之罰鍰外，不應再對原告課處漏報未分配盈餘之罰鍰，否則即有一事二罰之違誤云云。按營利事業所得稅之課徵，依所得稅法第3 條之立法理由略以，營利事業如有中華民國來源所得，均應依法課徵營利事業所得稅；至於未分配盈餘之加徵10% 營利事業所得稅，依所得稅法第66條之9 之立法理由略以，現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，而規定當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。是以營利事業所得稅與未分配盈餘分屬不同之課稅制度，其納稅義務之內容、稅捐客體及課稅範圍，均有不同。本件原告在89年度營利事業所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，均涉有漏稅之違章情事，被告以原告虛報佣金支出44, 843,000 元，經核定課稅所得額134,005,737 元（原處分卷第41頁），乃據以重行核定未分配盈餘97,039,092元，加徵10﹪營利事業所得稅9,703,90 9元，補徵稅額3,363,225 元，並無不合；又原告89年度營利事業所得稅結算申報，經北機組查獲其虛報佣金支出44,843,000元，致漏報所得額44,843,000元，被告按所得稅法第110 條第1
項規定處以罰鍰，並經最高行政法院判決確定在案（原處分卷第35頁至第38頁），而本件漏報或短報未分配盈餘係違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定處以罰鍰，兩者處罰之性質與種類皆不相同，故需採用不同之處罰方法或手段，方能達成行政目的。況本件未分配盈餘之違章與原告虛報佣金支出之違章行為，並非同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件，自屬有別。綜上說明可知，營利事業所得稅與未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之漏稅處罰，二者性質及構成處罰之責任要件各別，且其處罰之目的各異，是以二者係以個別之行為分別違反前揭所得稅法之規定（漏報所得額及漏報未分配盈餘）分別論罰，則本件被告所為漏報未分配盈之罰鍰，自並無違反一事不二罰之原則。原告主張，核屬對於法規之誤會，並不足採。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件原告89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘63,406,842元，原經被告依申報數核定，嗣被告查認原告虛報佣金支出44,843,000元，致漏報課稅所得額44,843,000元及未分配盈餘33,632,250元，乃重行核定未分配盈餘97,039,092元，加徵10﹪營利事業所得稅9,703,909 元，應補稅額3,363,225 元，被告所為補徵稅額及按所漏稅額處0.5 倍罰鍰之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　15　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　15　　日書記官 蕭純純