臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1312號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 03 月 15 日
• 當事人: 東立出版社有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1312號101年2 月23日辯論終結原 告　東立出版社有限公司
代　表　人　黃美月（董事）
訴訟代理人　卓隆燁　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）
訴訟代理人 史越生
王怡婷
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月2 日台財訴字第10000175200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（重審復查決定）就原告支付附表一、二、三所示著作之費用補徵營業稅及課處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告於民國（下同）93年5 月至95年12月間支付國外營利事業權利金合計新臺幣（下同）265,356,501 元，未依規定申報購買勞務給付額並按當期不得扣抵比例計算應納稅額報繳營業稅計2,480,364 元；且各年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額計84,506元，合計漏報營業稅額2,564,870 元，乃核定補徵營業稅額2,564,870 元，並處罰鍰2,564,870 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告以100 年3 月9 日財北國稅法一字第1000206915號重審復查決定將原復查決定撤銷，追減罰鍰1,282,435 元，其餘復查駁回。原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠關於營業稅本稅部分：
⒈依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條及第3 條第2 項規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，原則上應依規定課徵營業稅，但是執行業務者提供專業性勞務及個人受僱提供勞務，則依法免課徵營業稅。揆諸財政部97年9 月25日台財稅第09700366900 號函釋示：「公司向外國律師事務所購買之勞務，如屬專業性勞務者，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條規定，核非營業稅課稅範圍；……」即明，是以，外國執行業務者在中華民國境內提供其專業性勞務，可以適用營業稅法第3 條第2 項但書規定，免徵營業稅。
⒉次按營業稅法施行細則第6 條所稱「執行業務者」之定義與所得稅法第11條第1 項執行業務者定義相同，均包括著作人在內，復依所得稅法施行細則第8 條之5 第3
項規定：「本法第4 條第1 項第23款規定之稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費收入，均屬執行業務所得」，足資參證。故外國著作人個人在中華民國境外提供專業性勞務，所取得境內之稿費、版稅或漫畫等執行業務報酬，應依照前開營業稅法第3 條第2
項但書規定，免徵營業稅。
⒊查日本國及韓國著作人執行業務之行業特性，涉及其著作人個人世界翻譯出版事宜，通常會委任其往來國內當地出版業之出版社代理與世界各國出版業者簽定授權翻譯及發行外文版之契約書，並由受任出版社代理收取稿費、版稅等執行業務酬勞。原告係經營雜誌、漫畫出版發行業務，為能取得日本國、韓國知名漫畫、雜誌著作人之作品授權翻譯及同步發行中文版刊物，爰與日本集英社、日本白泉社、秋田書店等數十家出版株式會社簽訂出版許諾契約書、翻譯出版基本契約、翻譯出版許諾契約書，並於93年5 月至95年12月間，依契約書約定給付各出版株式會社版稅共計265,356,501 元（證2 原告93年至95年給付版稅明細表）在案。
⒋次查日本萬國著作權條約第3 條設定以c 符號（簡稱丸C ），作為表彰出版品之著作權（即copyright ）（證3 日本萬國著作權條約），而日本出版株式會社（發行所）向於出版品之封底頁面，標註丸C ，並將該出版品著作權所有人之英文名字列在該符號之後，以揭示該出版品之著作權利所有人暨彰顯該著作已受日本萬國著作權條約之保護。經查原告所取得授權、發行之漫畫中文版及其原文版封底頁面（證4 ），其c 符號後揭名稱，均係著作人個人，即足以證明該等出版品之著作權所有人仍為著作人個人，並非與原告簽約之出版株式會社。⒌再查原告與日本國白泉社簽訂之出版許諾契約書（證5
）第1 條（契約目的）雖明文：「一、甲（即日本白泉社）許可乙（即原告），在本契約所規定的條件下，可獨家將本作品翻譯為中文，並出版單行本，銷售。」但第3 條（甲與著作權者的關係）更明定：「關於乙以中文版發行本作品，甲對乙保證，甲獲得本作品之著作權者合法委任，締結本契約」，以及原告與日本國集英社簽訂雜誌合約（寶島少年）（證6 ）之前言：「本合約的締結為了甲乙雙方之間，甲（即日本集英社）做為出版權利授權者，乙（即申請人）做為出版者，在合約第2 條所規定的區域，將本作品（下稱「本件外國語版」）刊載於第1 條規定的雜誌。」，但第3 條（甲與著作人之關係）亦明定：「甲對乙方保證有關刊載本作品之本件外國語版一事，甲已合法的取得著作人之委任，方訂立此契約。」，揆諸該等合約之文意，足見甲方日本國出版株式會社係接受著作人之委任，與原告簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品，授權予原告進行翻譯且在臺灣地區出版、販賣。又該等出版株式會社基於受任關係，自須代理著作人向原告收取版權費，至為明灼。況斯等事實業經日本國白泉社等數家株式會社出具確認書（證7 ），聲明確認其所收取之版稅係屬著作人所有。再揆諸著作人「中村佳代子」等55人與日本國「白泉社」簽訂之委任書明載：「本人將有關以下原作的本著作物之國外出版相關著作權的保護管理及權利行使，全權委任株式會社白泉社。」（證10），益證原告主張國外之株式會社係接受著作權人之委託，確屬真實，並非虛妄。是以，原告系爭依約所給付外國株式會社之版稅265,356,501 元，究其本質係屬外國著作權人個人之執行業務報酬，而非屬該外國株式會社銷售勞務之權利金報酬，依照前揭財政部97年9 月25日台財稅第09700366900 號函釋，自應適用營業稅法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條規定，免徵營業稅。
⒍另參所得稅法施行細則第8 條之5 第2 項所定版稅，指以著作交由出版者出版銷售，按銷售數量或金額之一定比例取得之所得。本件原告依與著作人委任國外株式會社簽定之合約（證6 第8 條「版稅的支付」），所須支付款項，係按著作人交付之著作印刷銷售量計算，自屬著作人因其提供專業性勞務之版稅，應適用營業稅法第3 條第2 項但書免徵營業稅之規定。
⒎本件被告未審究外國出版株式會社與著作人個人之委任關係，究明原告支付款項265,356,501 元為著作權人個人執行業務所得之本質，卻以原告與日本國及韓國之株式會社所簽定出版許諾契約書、翻譯出版基本契約及翻譯出版許諾契約書等文件之外觀，逕認係屬原告購買國外勞務於國內使用，歸責原告應依照營業稅法第36條第1 項規定申報營業稅，被告顯有認定事實錯誤及適用法令錯誤之情，自有未合，應予撤銷。
⒏訴願機關以原告簽約對象及價金匯款對象係株式會社為由，認原告有向外國事業購買勞務之事實，從而維持被告之處分，其決定理由，洵不足採。且查原告前開所提示之契約書（證5 、6 ），既明定國外株式會社係接受著作人個人之委託，與原告締結契約，該等出版株式會社基於受任關係，依契約書約定向原告所收取之版權費即代理著作人所為，至為灼明。況原告所提本國白泉社等數家株式會社所出具之確認書（證7 ），聲明渠等所收取之版稅係屬著作人所有，益證原告所付款項確屬著作人個人之執行業務報酬。至訴願機關指摘原告未提供著作人之委託資料，及各該國外株式會社代收轉付予著作人之證明文件乙節，因該等文件非原告內部擁有文書資料，係屬境外著作人與外國株式會社之雙方共有商業報酬機密資料，外國株式會社在未能取得著作人之同意下，實無法單方提供該等文件予原告轉呈被告及訴願機關審核，應為一般經驗法則可堪驗證。訴願機關未究實情，責以原告未能提示該等私密文件為由，否認國外株式會社接受著作人個人委託之事實，對於原告已提示契約書及國外株式會社出具之確認書，逕捨未予採酌，其決定理由，亦不足取，應予撤銷。
⒐揆諸行政程序法第36條規定及鈞院90年度訴字第383 號判決（證9 ）意旨，稅捐稽徵機關應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得偏廢。惟被告答辯狀中對原告所檢具與外國出版株式會社簽訂之出版許諾契約書及雜誌合約（證5 、6 ）條文內容，暨外國出版株式會社所出具確認書（證7 ）等重要證物，捨未審酌，空言原告未提供著作人之委託資料，從而否認著作權人有委任國外株式會社簽約及代收轉付款項之事實，逕以原告簽約對象及價金匯款對象係國外株式會社之形式外觀，將原告所付款項265,365,501 元全數認定係購買國外株式會社勞務之權利金，顯違反行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之規定，難謂有合，應予撤銷。
㈡關於罰鍰部分：
⒈本件爭點在於原告給付款之所得對象究係著作人或國外株式會社，以及給付款之所得類別歸屬究係著作人之執行業務所得或國外株式會社之權利金收入。查原告與外國出版株式會社簽訂之出版許諾契約書及雜誌合約（證5 、6 ）之條文，既已載明國外株式會社保證係合法取得著作人之委任訂立契約（第3 條），足見原告依約給付版稅之所得對象係著作人本人，且給付版稅之所得類別歸屬係著作人之執行業務所得，依照營業稅法第3 條第2 項但書規定，原告免報繳營業稅，至臻明確，茲參照前開財政部97年函釋益證。
⒉依行政罰法第7 條規定，及揆諸大法官會議釋字第275
號解釋意旨，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，甚為灼明。本件原告系爭依照契約書約定給付外國出版株式會社之版稅265,356,501 元，究其本質係屬外國著作權人個人之執行業務報酬，而非屬該外國株式會社銷售勞務之權利金報酬，故斯等款項依法免徵營業稅，且不適用營業稅法第36條第1 項購買國外勞務申報營業稅之規定，原告未予報繳營業稅，不僅已善盡探知之義務，且於法有據，難謂有故意或過失之情事。被告未究明著作人與外國株式會社存在委任關係，卻認原告係向外國株式會社購買勞務，已有事實認定錯誤之情，自非可採。惟被告卻續以其錯誤之判斷基礎為據，指摘原告未應依法盡探知及申報之義務，逕採有利於己之解釋而未依法報繳，自應受罰，故其指摘亦與事實不符，洵不足採。
⒊據上，被告捨未審酌原告與外國出版株式會社簽訂之出版許諾契約書及雜誌合約，暨外國出版株式會社所出具確認書等重要證物，逕以原告簽約對象及價金匯款對象係國外株式會社之形式外觀，認定原告係購買國外株式會社勞務，有違行政程序法第36條所揭「行政機關應依職權調查證據」之規定。原告謹再提供著作人之委託資料，敬請鈞院併案鑒察。
㈢為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(含重審復查決定) 不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠原告因向在中華民國境內無固定營業場所之外國事業購買勞務，依營業稅法第2 條第3 款規定為營業稅之納稅義務人。又依同法第3 條第1 項及第2 項所定，本件並非銷售貨物，屬銷售勞務甚明。營業稅法施行細則第6 條對於本法第3 條第2 項所稱執行業務者，有明確之定義：指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產師（士）、醫事檢驗師（生）、程式設計師、精算師、不動產估價師、物理治療師、職能治療師、營養師、心理師、地政士、記帳士、著作人、經紀人、代書人、表演人、引水人、節目製作人、商標代理人、專利代理人、仲裁人、記帳及報稅代理業務人、書畫家、版畫家、命理卜卦、工匠、公共安全檢查人員、民間公證人及其他以技藝自力營生者，是依上開規定，執行業務者應為自然人，自然人提供具專業性之勞務免徵營業稅，惟本件提供勞務者並非執行業務者，而係國外營利事業，自不得免徵營業稅。再原告因營業稅法第8 條第9 款規定，其部分銷售額免稅，於計算可扣抵進項稅額時，應依營業稅法第19條第2 項規定，計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例。又依營業稅法第15條第1 項及第3 項規定，原告應於每2 個月為1 期申報當期銷項稅額，扣減當期可扣抵進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業額。原告因違反上述法令，依同法第36條前段規定，經被告補稅及罰鍰，合先敘明。
㈡補徵營業稅部份：
⒈依營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第4 條第2 項第1
款、第19條第3 項、第36條第1 項及同法施行細則第4
條、第6 條，暨兼營營業人營業稅額計算辦法第1 條、第3 條、第6 條及第7 條規定，原告於93年5 月至95年12月間支付國外營利事業權利金合計265,356,501 元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，申報購買勞務給付額並按當期不得扣抵比例計算應納稅額報繳營業稅計2,480,364 元；及各年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅款計84,506元，經被告核定補徵營業稅額2,564,870 元，有原告與國外商社簽訂之出版許諾契約書、翻譯出版基本契約、翻譯出版許諾契約書、給付國外各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、外匯水單及匯出外匯證明書等資料影本附案可稽。
⒉我國營業稅法對於跨境交易，採目的地課稅原則，凡勞務之提供地或使用地有一方在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」，應課徵營業稅。本件原告於93年5
月至95年12月間與日本國及韓國之株式會社（即營利事業）簽訂出版許諾契約書、翻譯出版基本契約及翻譯出版許諾契約書，約定該2 國相關株式會社所出版之漫畫由原告取得在臺灣獨家翻譯成中文、出版單行本及販賣之權利，並訂定契約期限、發行冊數、版費計算及支付方式，係屬購買國外勞務於國內使用，依首揭規定自應課徵營業稅。雖原告主張各該國外之株式會社係接受著作權人之委託，惟並未提供著作權人之委託資料，又未提示各該國外之株式會社代收轉付予著作權人權利金之資料，主張核不足採，依首揭規定，被告核定補徵營業稅額2,564,870 元並無不合，請續予維持。
⒊原告於100 年10月11日於準備程序時訴稱：「版稅之定義在所得稅法施行細則第8 條之5 第2 項有規定，以著作交付出版者出版銷售，按銷售數量或金額之一定比例取得之報酬」云云，查依所得稅法施行細則第8 條之5
第2 項及所得稅法第4 條第1 項第23款規定可知，被告所稱之版稅，係指依所得稅法規定，個人全年度所收版稅在18萬元之內免徵所得稅者，在此所指之「個人」應係「自然人」而非「法人或營利事業」。又原告於準備程序時訴稱：「雖然是營利事業與原告訂定契約，但已說明報酬之對象並非該營利事業，營利事業是受著作權人合法委任來訂立契約」云云，觀諸原告提示之出版許可契約、翻譯出版契約書、翻譯出版許諾契約書等契約書等，應係該著作物於日本及大韓民國取得出版權者與原告訂立之合約，合約中皆有就出版商在日本大韓民國出版之著作授權與原告翻譯成中文出版品及原告應支付予出版商版費之條款（原卷1091、1082、1073、1063、1053、1042、1030、1018、1006、997 、988 、980 、966 、947 、929 、905 、898 、890 、873 、861 、852 、843 、833 、825 、818 、809 、800 、793 、786 、778 、771 、763 、746 、733 、718 頁），可知原告皆係與國外之出版業者即營利事業簽訂翻譯合約，並給付該國外業者版費。
⒋按「著作權仲介團體向著作權人收取之管理費收入，核屬銷售勞務收入……應課徵營業稅。」為財政部97年5
月19日台財稅字第09700131550 號函所釋示。原告既然主張國外之營利事業係受著作權人委任與原告簽訂翻譯契約，原告自應就其支付予國外業者之版費，區分何者屬執行業務者之報酬，何者屬營利事業之版費（勞務收入），被告方能憑以區分何者可免徵營業稅，何者應課徵營業稅，惟原告迄未提示，致無法審酌。
⒌本件原告於行政訴訟狀證物7 提示國外營利事業白泉社、秋田書店、MEDIA FACTORY 、MEDIA WORKS 、日本文藝社等5 家之確認書或聲明書，主張該等營利事業受原著作人委任與原告簽訂翻譯出版合約，惟如前述，其所提及翻譯合約書之5 家營利事業皆係該等著作物之出版業者，與其主張不符，核不足採。
㈢罰鍰部分：
依營業稅法第51條第1 項第6 款規定，系爭購買國外勞務應否報繳營業稅，原告本應依法盡探知及申報之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰。且原告若對法律之適用有所疑義，本得向被告申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋而未依法報繳，致發生本件違章情事，亦非屬不可避免之事由，原告縱非故意，亦有過失，自應受罰。原告未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額2,564,870 元處0.5
倍罰鍰1,282,435 元，並無違誤。
㈣綜上論述，重審復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」、「有下列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。……」、「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。……其為兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第4 條第2 項第1 款、第19條第3 項、第36條第1 項所明定。又同法施行細則第6 條規定：「本法第3 條第2 項所稱之執行業務者，係指律師、會計師、建築師……著作人……及其他以技藝自力營生者。」次按「本辦法依加值型及非加值型營業稅法第19條第3 項及第36條第1 項規定訂定之。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（下稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4 章第2 節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」、「兼營營業人購買本法第36條第1 項之勞務，應依下列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝給付額×徵收率×當期不得扣抵比例」、「兼營營業人於報繳當
年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1 項規定不得扣抵之進項稅額）×
（1 －當年度不得扣抵比例）。兼營營業人如有購買本法第36條第1 項之勞務者，並應依下列公式調整：調整稅額＝當年度購買勞務給付額×徵收率×當年度不得扣抵比例－當年
度購買勞務已納營業稅額。兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿9 個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前2 項規定調整之。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第1 條、第3 條、第6 條及第7 條所明定。五、查原告於93年5 月至95年12月間分別與日本及韓國多家出版業者簽訂出版許諾（可）契約書、免許契約書、翻譯出版基本契約、翻譯出版授權契約等契約，由原告取得將特定著作在臺灣獨家翻譯成中文、出版單行本及販售之權利，原告已依約給付265,356,501 元等情，為兩造所不爭執，並有原告與國外出版業者簽訂之上開契約書、原告給付國外各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、外匯水單及匯出外匯證明書等件影本在卷可稽，其事實堪予認定。惟原告主張上開出版業者係接受著作人之委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品，授權原告進行翻譯並在台灣地區出版、販賣，原告依約所為之給付屬著作人所有，為外國著作權人之執行業務報酬，非屬外國出版業者銷售勞務之權利金報酬，應適用營業稅法第3 條第2 項但書規定，免徵營業稅；被告則以原告提出之出版許可契約書等契約均係原告與外國出版業者即營利事業所簽訂，原告所付款項亦係匯予各該外國出版業者，並非著作人個人，本件係屬原告向國外事業購買勞務於國內使用，應課徵營業稅等語置辯。是本件之主要爭執在於：原告依約給付之所得對象究係著作人或國外出版業者？其性質係屬著作人之執行業務所得抑或國外出版社銷售勞務之報酬？有無營業稅法第3 條第2 項但書之適用而得免徵營業稅？
六、本院判斷如下：
㈠原告支付附表一、二、三所示著作之費用部分：
⒈查原告就附表一、二、三所示著作享有在臺灣地區獨家翻譯成中文、出版單行本及販售之權利，係由原告與日本株式會社白泉社、MEDIA FACTORY 及秋田書店（下稱白泉社等3 出版業者）分別簽訂出版許諾書、翻譯出版契約書及翻譯出版基本契約，經授權而取得，有原告所提各該契約及其中文譯本在原處分卷第2 冊可稽。
⒉觀諸原告與白泉社簽訂之出版許諾契約書第3 條約定：「關於乙（按即原告）以中文版發行本作品，甲（按即白泉社）對乙保證，甲獲得本作品之著作權者合法委任，締結本契約。」（原處分卷第2 冊第1082頁）、原告與秋田書店簽訂之翻譯出版契約書第3 條約定：「甲（按即秋田書店）對於乙（按即原告）發行本作品翻譯本一事，甲可向乙保證此契約作品之著作權是經合法被委任而締結的。」（同上卷第1063頁），及原告與MEDIA
FACTORY 簽訂之翻譯出版基本契約第3 條約定：「甲方（按即MEDIA FACTORY ）向乙方（按即原告）保證，甲方合法取得本作品著作權者之委任締結本契約。」（同上卷第1030頁）；並參以白泉社101 年1 月6 日出具確認書載以「有關本社與東立出版社之間所締結的翻譯出版合約，本社與著作權者之關係如下。本社保證附表所記載的所有著作權者，將其各自擁有著作權的作品之海外出版相關著作權的管理保護及權利行使之監督者的權利委任給本社。本社是接受著作權者的委任，與臺灣東立出版社締結翻譯出版授權合約，授權臺灣東立出版社在臺灣地區出版、販賣翻譯出版作品。本社所收取的東立出版社支付之著作權使用費，是著作者的收入。茲確認以上內容無誤。」、秋田書店所具99年11月1 日確認書載以「關於本社與臺灣東立出版社簽訂授權翻譯出版合約之本社與原著作人關係，謹說明如后：附件所揭示之每位著作權人均於日本委任本社代表與臺灣東立出版社簽訂翻譯出版合約，授權其擁有著作所有權之出版作品，在臺灣地區出版銷售，所收取之版稅屬著作人所有，無誤。」、MEDIA FACTORY 所具99年6 月21日聲明書載以「關於本社與臺灣東立出版社簽訂授權翻譯出版合約之本社與原著作人關係，謹說明如后：附件所揭示之每位著作權人均於日本委任本社代表與臺灣東立出版社簽訂翻譯出版合約，授權其擁有著作所有權之出版作品，在臺灣地區出版銷售，所收取之版稅屬著作人所有，無誤」，且上開確認書及聲明書業經日本國當地公證人公證及台北駐日經濟文化代表處驗證在案（本院卷第
311~ 344頁）；再佐以原告所提「中村佳代子」等55人與白泉社簽訂之委任書，其上明載「本人將有關以下原著作物之外國出版相關著作權的保護管理及權利行使，全權委任株式會社白泉社」等語（見原證10、原證12），以及原告提出其經白泉社授權發行之漫畫中文版及原文版封底頁面所揭示之著作權人亦為著作人個人（本院卷第76~78 頁），足徵該出版品之著作權所有人仍為著作人個人，並非與原告簽約之白泉社。準此，原告主張白泉社等3 出版業者係受著作人委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品授權原告進行翻譯及在臺灣地區出版、販賣，並代理著作人向原告收取費用，原告所為給付屬著作人所有等節，即非無據，應堪採信。
⒊次查，原告依約所為之給付係匯入MEDIA FACTORY 及秋田書店之帳戶，非著作人個人帳戶，固有原告給付國外各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、外匯水單及匯出外匯證明書等件附原處分卷可憑，然此乃契約所約定之給付方式（見原告與秋田書店簽訂之翻譯出版契約書第8 條、原告與MEDIA FACTO-RY簽訂之翻譯出版基本契約第8 條約定），而上開契約係MEDIA FACTORY 及秋田書店受著作人委任而與原告簽訂，渠等收取原告依約所為之給付乃著作人所有等情，則經認定如前，故原告將依約應付之款項匯入契約指定帳戶，該帳戶雖非著作人個人帳戶，並無礙原告給付對象為各該著作人之認定，被告僅以原告所為給付係匯入受委任簽約之外國出版業者即MEDIA FACTORY 與秋田書店帳戶之形式外觀，逕認原告給付之所得對象為該等外國出版業者，自有未洽。
⒋再查，原告與白泉社簽訂之出版許諾契約前言載明：「本契約是……日本法人株式會社白泉社（以下簡稱甲），及臺灣法人東立出版社有限公司（以下簡稱乙），及香港法人國際影業公司（以下簡稱丙），三者之間，就甲在日本所出版……之中文版發行事項所締結」，契約第9 條並約定：「一、有關本契約，甲指定丙為甲之臺灣代理人。……三、乙支付給甲之本契約金錢債務，匯入下記丙的戶頭……丙收到乙給付甲之款項時，扣除10% 丙的代理手續費後，將餘額立即匯入甲之下記戶頭……」，有該契約書中文譯本在原處分卷第2 冊第1078~1082 頁可稽，且原告依約所為給付係匯入丙方即國際影業公司帳戶，亦有匯出匯款證明書附原處分卷可考。被告雖稱上開契約為三方契約，原告依約所付款項並非全部轉給著作人，部分係給付丙方（香港國際影業公司），且甲方（白泉社）亦不可能無償提供服務，原告應就其支付之款項區分何者屬執行業務者即著作人之所得，何者屬營利事業之勞務收入，被告方能憑以區分何者可免徵營業稅，何者應課徵營業稅，原告迄未提出，致無法審酌云云。惟該契約第8 條就版權費的支付，已明文約定：「乙支付如下版權費給甲，做為甲基於本契約所授予乙之權利代價……」，可見原告所付費用乃其取得相關著作在臺灣獨家翻譯成中文並出版、販售權利之代價，其給付對象為白泉社，而白泉社係受著作人委任與原告簽訂契約之人，並代理著作人向原告收取費用，已如前述，因此，契約第9 條約定白泉社指定香港國際影業公司為其之臺灣代理人，代替其執行提供素材予原告、接受原告所提銷售數量報告及送款手續等履行契約之必要事項，並以原告給付款項10% 為該公司代理之手續費用，由該公司逕自原告所付款項扣除後，再將餘款匯予白泉社，乃屬白泉社與香港國際影業公司間之約定，與原告無涉，且原告依約提出給付予白泉社指定之代理人香港國際影業公司後，即已履行契約所定之付款義務，受領權利人於原告完成給付後如何運用該資金，亦與原告無關，故無論係白泉社將原告所付款項10% 轉付香港國際影業公司做為代理之手續費用，或著作人就白泉社對其提供之勞務另為報酬之給付，均不影響原告上開給付係就其取得相關著作在臺灣獨家翻譯成中文及出版、販售權利所給與著作人之代價的認定，被告前揭所辯，核不足採。
⒌承上，附表一、二、三所示著作係白泉社等3 出版業者受著作人委任與原告簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品授權原告進行翻譯及在臺灣地區出版、販賣，原告依約所為給付乃其取得上開權利所給予著作人之代價，自屬國外著作人提供勞務所得，依營業稅法第3 條第2 項但書規定，非屬課徵營業稅之範疇。被告認原告支付附表一、二、三所示著作物之費用為白泉社等3 外國出版業者在中華民國境內銷售勞務之報酬，核定補徵營業稅，並以原告未依規定申報購買勞務給付額並按當期不得扣繳比例計算稅額報繳營業稅，以及年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額，致逃漏營業稅，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，於法顯有未合。
㈡原告支付前揭㈠以外其餘著作之費用部分：
⒈查原告就其支付前揭㈠以外其餘著作之費用部分雖亦為相同主張，亦即該等著作係日本株式會社集英社等出版業者（不包括白泉社等3 出版業者）受著作人之委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品，授權原告進行翻譯並在台灣地區出版、販賣，原告依約所為之給付屬著作人所有，為外國著作權人執行業務所得，非屬外國出版業者銷售勞務之報酬，並提出原告與集英社等出版業者簽訂之契約書影本及株式會社MEDIA WORKS 、日本文藝社出具之聲明書與其中文譯本等件為證。
⒉惟原告與集英社等出版業者簽訂之契約書內雖均有「甲（按即國外出版業者）已合法取得原作者之委任，方訂立此契約」、「甲方向乙方（按即原告）保證甲方合法取得本作品著作權者之獨家委任締結本契約」、「乙方需以以下的方式，對甲方支付版權費……」等類此規定，但除此之外原告並未提出其他可資證明該等出版業者係受著作人委任與原告簽訂契約、所收取之版稅確屬著作人所有或代收轉付之相關證明文件，以補上開契約證明力之不足；至原告所提MEDIA WORKS 及日本文藝社出具之聲明書固載以「關於本出版社與臺灣東立出版社簽訂授權翻譯出版合約之本社與原著作人關係，謹說明如后：附件所揭示之每位著作權人均於日本委任本社代表與臺灣東立出版社簽訂翻譯出版合約，授權其擁有著作所有權之出版作品，在臺灣地區出版銷售，所收取之版稅屬著作人所有，無誤。」（本院卷第114~119 頁），然依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第352 條、第353 條及第357 條規定，原告就上開私文書即日本文藝社與MEDIA WORKS 所具聲明書應提出原本並證其真正，原告僅提出影本，經被告爭執後，本院於100 年11月1
日行準備程序時已命原告提出原本（本院卷第231 頁），嗣原告於100 年11月7 日具狀陳報將確認書（聲明書）正本送交日本當地公證人辦理公證，及台北駐日經濟文化代表處辦理認證後再呈送到院（本院卷第302 頁），惟迄至本院101 年2 月23日言詞辯論時仍未提出日本文藝社及MEDIA WORKS 所具聲明書之公證、認證證明文件，亦未提出原本以供本院調查審酌，揆諸前開規定，上開聲明書即難採據為本件有利於原告之認定。
⒊原告主張前揭㈠以外其餘著作係集英社等出版業者受著作人之委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品授權原告翻譯並在臺灣地區出版、販賣，原告依約所為之給付屬著作人所有，為外國著作權人執行業務所得云云，因乏充足之證據證明，難予採憑。本件被告依據原告所提契約及匯款資料，以該等契約均係原告與國外出版業者即營利事業所簽訂，契約相對人非著作人個人，且合約皆有就出版商在日本、大韓民國出版之著作授權與原告翻譯成中文出版品，以及原告應支付出版商版費之條款，原告所為給付亦非匯入著作人帳戶，審認原告與國外出版業者即營利事業簽訂翻譯合約，並給付國外業者版費，係向國外事業購買勞務於國內使用，洵非無據，是此部分並無營業稅法第3 條第2 項但書之適用而得免徵營業稅，應屬至明。
⒋承上，原告支付前揭㈠以外其餘著作之費用為國外出版社銷售勞務之報酬，此部分既屬外國事業在中華民國銷售勞務，自應課徵營業稅。是被告以原告未依規定申報上開購買勞務給付額並按當期不得扣繳比例計算稅額報繳營業稅，以及年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額，致短漏報繳營業稅，核定補徵；並以原告就系爭購買國外勞務應否報繳營業稅，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異而主張免罰，原告如有疑義，亦得申請釋示，原告未依法盡探知及申報之義務，致生本件違章情事，縱無故意，亦有過失，應予受罰，經重審復查決定依修正後營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等對原告較有利之規定，改按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，於法並無不合。
七、綜上所述，原告支付附表一、二、三所示著作之費用，為國外著作人提供勞務所得，依營業稅法第3 條第2 項但書規定，非屬課徵營業稅之範疇，被告以上開費用為白泉社等3 外國出版業者在中華民國境內銷售勞務之報酬，核定補徵營業稅，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至原告支付前揭以外其餘著作之費用，則為國外出版社銷售勞務之報酬，屬外國事業在中華民國銷售勞務，自應課徵營業稅，原告未依規定申報上開購買勞務給付額並按當期不得扣繳比例計算稅額報繳營業稅，以及年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額，致短漏報繳營業稅，被告核定補徵，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　3 　　月　　15　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃清光
法 官　李維心
法 官　程怡怡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　3 　　月　　15　　日書記官　張正清