臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1505號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 04 月 11 日
• 當事人: 玉山金融控股股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1505號102年3 月28日辯論終結原 告　玉山金融控股股份有限公司
代　表　人　黃永仁（董事長）
訴訟代理人　袁金蘭　會計師（兼送達代收人）
張憲瑋　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人　唐功霖
莊玉妹
鄧蓓蒂
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000196160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於「第58欄」（投資收益項下減除應分攤之營業費用及利息支出認列金額爭議部分) 均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人由陳金鑑變更為吳自心再變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告民國92年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報：（一）原告列報營業收入淨額新臺幣（下同）3,996,582元及「第58欄」0元，經被告分別核定387,846,582元及345,460,627元；（二）子公司玉山商業銀行股份有限公司（以下簡稱玉山銀行）列報出售資產損失106,101,987元，經被告核定104,554,363元；（三）子公司玉山票券金融股份有限公司（該公司於95年12月25日與玉山銀行合併後消滅，由玉山銀行存續，以下簡稱玉山票券）列報前5
年核定虧損本年度扣除額104,492,227 元，經被告核定53,701,427元；（四）列報合併結算申報公司依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅合計可扣抵之稅額（以下簡稱合併結算申報境外所得可扣抵稅額）0 元，經被告核定0 元，應退稅額130,695,317 元。原告不服，申請復查，經被告99年11月19日財北國稅法一字第0990256512號復查決定准予追認玉山票券前5 年核定虧損本年度扣除額10,790,800元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定重行審查結果，以100 年3 月17日財北國稅法一字第1000207204號重審復查決定（下稱原處分）撤銷原復查決定，追認玉山票券前5 年核定虧損本年度扣除額10,790,800元；追減玉山銀行前5 年核定虧損本年度扣除額121,594,995 元及追認合併結算申報境外所得可扣抵稅額24,559,843元，其餘復查駁回。原告就其營業收入淨額、「第58欄」及玉山銀行出售資產損失等項，仍表不服，提起訴願，經財政部100 年7 月7 日台財訴字第10000196160 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠玉山銀行出售資產損失部分：
1.依司法院釋字第650 號解釋意旨，行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第95條第11款之規定超越法律授權範圍，被告引用違法之查核準則據以否准原告提前報廢固定資產之報廢損失的認列，顯然違反租稅法律主義：
⑴按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率及納稅期間等項而負納稅之義務。司法院釋字第650 號、第367 號及第313 號解釋均明確指出稅捐之核課，必須遵照法律或法律授權之命令為之。
⑵次按所得稅法第80條第5 項「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，可知財政部僅獲授權就稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及影響所得額、應納稅額及稅額扣抵「計算項目」而訂定查核準則；然而，查核準則不過是所得稅法第80條第5 項概括授權所制訂，僅為執行所得稅法技術性、細節性之法規命令而已，由租稅法律主義意旨觀之，所得稅法無明文者，並不得逕以查核準則規定之。申言之，縱認為財政部仍有權訂定查核準則，依所得稅法第80條第5 項明確訂定之前揭授權範圍，亦可知財政部僅有權對稅基已確認後之計算方式及調查方法予以規定，查核準則絕不能無法律依據自創稅基或推計課稅之規定甚明。而所謂「調查方法」，財政部固可基於其行政職權要求其所屬行政機關採取若干調查方法，但自該法條之文義解釋及體系解釋即可知，該「調查方法」決不能導致直接影響所得額之結果，而應僅係稅捐機關可作為如何遵循調查之參考。準此，查核準則違反司法院釋字第367 號解釋「行政命令不得牴觸母法規定」之意旨甚明。
⑶行為時查核準則第95條第11款規定係以擴大解釋之方式，在所得稅法並未明確授權之前提下，剔除其實際產生之固定資產報廢損失，是以，被告以超越法律授權範圍的查核準則第95條第11款之規定即將確實已發生之報廢損失認定為未發生，虛減費損而增加所得之稅基金額，造成未以租稅法律即逕行課稅之結果，實有違反租稅法律主義。
2.依據所得稅法第57條規定，若有確實證明文件者，本不需事前向被告核備。今玉山銀行有內部核准的報廢明細與帳證資料等確實證明文件，被告未依職權調查原則予以查明，顯有違誤：
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第36條及第43條所規定。
⑵次按「固定資產於使用期滿折舊足額後毀滅或廢棄時，其廢料售價收入不足預留之殘價者，不足之額得列為當年度之損失，其超過預留之殘價者，超過之額應列為當年度之收益。固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」為所得稅法第57條規定。經查，玉山銀行會計帳冊簿據完備，資產報廢有內部核准的報廢明細與帳證資料等確實證明文件可稽（見原證5 ），被告堅持以玉山銀行固定資產提前報廢未事先報備為由，剔除其實際產生之固定資產報廢損失，顯然未依職權調查原則查明課稅事實。
⑶另依據行為時查核準則第95條第10款規定，主管機關雖須先監毀或事前報備方可被核准，但此並非唯一之稅捐查核方法，如被告有確實依職權調查事證，即可發現系爭報廢品項皆已不在玉山銀行帳上，亦未有仍在使用之事實，玉山銀行所提出之證明文件已有足夠之證明能力，已盡舉證之責；此時若被告仍欲否准，即必須舉反證證明此等固定資產尚未報廢而仍在使用，或玉山銀行之證明文件有虛偽不實之處，方可否准，斷不可僅一味要求玉山銀行不斷提出新事證或外部事證卻又完全不予審理既有事證。
3.又依財政部97年11月12日台財稅第09704548630 號函意旨，玉山銀行已提示相關證明文件及會計師所得稅查核簽證申報報告（原證8 ），被告應可核實認定系爭報廢損失：
⑴按「一、自辦理97年度營利事業所得稅結算申報起，凡營利事業（不限於公開發行股票之公司）之固定資產因未達規定耐用年數而毀滅或廢棄，及商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等而報廢，於依營利事業所得稅查核準則第95條第11款（編註：現行第10款）及第101 條之1 第1 款、第2 款規定列報報廢損失時，均可依會計師所得稅查核簽證申報報告核實認定之。」為財政部97年11月12日台財稅第09704548630 號函（原證7 ）所規定。前開函令發布之時間點雖在系爭92年度之後，但因司法院釋字第287 號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。故此函令之規定應可追溯至本案加以適用，謹先予陳明。
⑵經查，玉山銀行所提出之證明文件已可證明系爭報廢品項皆已不在玉山銀行帳上，亦未有仍在使用之事實，且依前揭財政部97年函之意旨，倘具有會計師所得稅查核簽證申報報告即可核實認定，應不受自函釋中「自辦理97年度營利事業所得稅結算申報起」方得適用之拘束，此限制乃增加解釋性行政規則之時間適用效力，違反稅捐稽徵法第1條之1以及前揭司法院大法官解釋之規定。惟被告於答辯理由卻謂原告於系爭資產報廢前未報請稽徵機關核備且僅提示部分固定資產廢內部簽呈文件，尚難謂屬確實證明文件，而將系爭報廢損失1,547,624元予以剔除，顯有違誤。
㈡「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）部分：
1.「財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認
定原則」規定可以下表列示：
┌─────────────────┬──────┐│營業費用及利息支出可否直接合理明確│得否於應稅收││歸屬於應稅收入項下 │入項下減除 │├────────┬────────┼──────┤│可直接合理明確歸│1.稽核及專責風險│  ││屬（配合執行金融│ 控管單位之薪資│ ││控股公司法所定之│ 費用 │ ││義務） ├────────┤ ││ │2.舉債轉增資其子│ ││ │ 公司維持資本適│ ││ │ 足或業務經營發│ ││ │ 展 │ │├────────┴────────┼──────┤│無法直接合理明確歸屬 │  │└─────────────────┴──────┘2.有關原告系爭年度按本期各項收入，茲依前揭認定原則，就應稅、免稅類別區分編製收入明細表（原證17）供核：有關原告之應稅收入230,201,348 元，包括「其他營業收入」3,996,582 元，係為原告擔任子公司玉山票券董監事酬勞收入、「利息收入」58,819,482元，主要係銀行存款之利息收入、短期票券利息收入及應付公司債溢價攤銷等，以及「兌換盈益」167,385,284 元，係為短期票券到期之兌換利益，謹此說明。而另屬於免稅之投資收益383,850,000 元，係為原告子公司玉山票券91年度盈餘分配之免稅投資收入。
3.有關原告營業費用之性質及借款資金來源之運用，謹就可直接合理明確歸屬於應稅收入之部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入。原告系爭年度營業費用47,633,379元（主要係薪資支出4,853,969元+文具用品450元+旅費1,080元+郵電費732,048元+保險費40,411元+各項耗竭及攤提31,801,081元+伙食費44,820元+ 訓練費1,000 元+ 其他費用10,158,520元）及利息支出24,485,051元，謹就可直接合理明確歸屬於應稅收入之部分，先行個別歸屬可直接合理明確歸屬部分，分述如下（原證18）：
⑴薪資支出4,853,969 元：主要為風險控管單位人員所產生之薪資、退休金、獎金等，屬可直接合理明確歸屬部分為4,772,095 元，其餘屬綜研所聘研究員之薪資，故81,874元屬無法直接合理明確歸屬相關費用。
⑵文具用品450 元：為支付金控保險專用章之文具，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，故450 元均為可直接合理明確歸屬。
⑶旅費1,080元：主要係支付因發行發行海外轉換公司債（ECB）所產生之法律顧問費，為舉債轉增資子公司所發生的必要發行費用，為屬配合執行金融控股公司法所定之義務，屬可直接合理明確歸屬部分為760元；其餘320元即屬無法直接合理明確歸屬相關費用。
⑷郵電費732,048 元：主要係依所得稅法第102 條之1 將填好之股利憑單寄發給納稅義務人，另支付股東常會通知單的準備係屬配合金融控股公司法所定之義務，故732,048 元均可直接合理明確歸屬。
⑸保險費40,411元：主要係支付金控風控員工勞保、健保及團保之費用，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，故40,411元均可直接合理明確歸屬。
⑹各項耗竭及攤提31,801,081元：係為原告系爭年度發行可轉換公司債（ECB ）發行成本之分攤，故屬舉債轉增資其子公司之發行費用，為可直接合理明確歸屬，另有設立時產生之開辦費遞延分五年平均認列，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，是以，31,801,081元均為可直接合理明確歸屬。⑺伙食費44,820元：主要係支付風控員工伙食費，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，故41,220元可直接合理明確歸屬，其餘3,600 元屬綜研所聘研究員之伙食，故屬無法直接合理明確歸屬相關費用。
⑻訓練費1,000 元：係為支付台大管理學院研討費用，故屬無法直接合理明確歸屬相關費用。
⑼其他費用10,158,520元：係為支付律師費、會計師費、上市上櫃費、印刷費（股東會相關之印刷費）、股東會紀念品、年報等翻譯費，係屬業務之給付及股務作業等共同性之費用，屬配合金融控股公司法所定之義務，故9,394,520 元部分係屬可直接合理明確歸屬，其餘764,000 元部分為支付金融論壇座談費等，故屬無法直接合理明確歸屬相關費用。
⑽利息支出24,485,051元：主要為友行借款供原告子公司維持資本適足及業務經營發展所產生之利息費用24,143,617元，另341,434 元係為直接合理明確歸屬於相對應之利息收入之利息費用，故均屬可直接合理明確歸屬。
4.綜上，原告若依前揭認定原則，先行就可直接合理明確歸屬於應稅收入之部分個別歸屬者，均係為遵循相關法令規定執行控管功能，或進行集團經營策略及併購策略整體規劃之必要性支出共計71,267,636元；其餘係為無法明確歸屬於相關費用者為850,794元。
5.有關原告系爭年度利息支出明細，謹檢附資金來源明細表及相關文件供核：
⑴有關原告系爭年度利息支出24,485,051元部分，主要為友行借款供原告子公司維持資本適足及業務經營發展所產生之利息費用24,143,617元，另341,434 元係為直接合理明確歸屬於相對應之利息收入之利息費用，故均屬可直接合理明確歸屬；謹檢附利息費用之資金來源及其運用明細表（原證19）供核。
⑵就友行借款24,143,617元予原告，主要用途為原告子公司現金增資、發起認股股款等，亦檢附相關借據、請領貸款書、經濟部核准函及財政部核准函等文件供核（原證19）。
6.綜上，原告之營業費用及利息費用之支出係以全公司為整體考量，系爭費用之支出往往無法區分為專用以從事某項活動或產生某項收入所發生之費用，費用之支出係同時對多項收入或活動均有貢獻，惟查，自被前揭金控公司收入成本費用歸屬認定原則發布之後，原告就系爭費用業已先行就可直接合理明確歸屬於應稅收入之部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入，謹請本院就原告提供之相關文件予以審酌，以維原告之合法權益。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重審復查決定）未獲追認部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠玉山銀行出售資產損失部分：
1.原告雖主張依財政部97年11月12日台財稅字第09704548630
號令，其可依會計師所得稅查核簽證申報報告核實認定云云，惟該命令係明定自辦理97年度營利事業所得稅結算申報起適用，本件92年度營利事業所得稅申報案自無從適用。
2.退步言之，縱該釋令可適用本件，惟其規定為「……可依會計師所得稅查核簽證申報報告『核實認定』之。……」，而非將會計師所得稅查核簽證申報報告視同稽徵機關已為調查，故本件雖已提出會計師所得稅查核簽證申報報告，稽徵機關亦得予實質調查審認。查依原處分卷第20頁會計師簽證報告出售資產損失之查核說明為「主要係本年度報廢設備及處分承受擔保品之損失，經抽查財產異動單、買賣契約書等相關憑證，並核算及帳載核對相符，……」，故可知簽證會計師針對系爭報廢固定資產執行之查核程序僅係抽查財產異動單並與帳載紀錄核對，並未於實際報廢時監毀；而財產異動單即為原證5 之相關報表，仍屬原告之內部憑證，並未另行舉證以實其說，難謂為確實證明文件。
3.綜上，原告於系爭資產報廢前未報請稽徵機關核備，提起復查後僅提示部分固定資產報廢內部簽呈文件，尚難謂屬確實證明文件，依所得稅法第57條第2 項、行為時營利事業所得稅查核準則第95條第11款規定，原核定出售資產損失104,554,363 元並無不合。
㈡「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）部分：
1.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則將造成鼓勵投機及規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不符成本與費用配合及課稅公平原則。原告取得之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅，則其相關營業費用及利息支出，即應配合歸屬該投資收益項下減除。
2.依金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，從而舉凡與其經營投資或管理轉投資事業之相關行為，均應屬其主要營業活動行為。則原告92年度發生之營業費用及利息支出合計72,118,430元中，除發行海外可轉換公司債之債券發行成本攤銷數29,047,881元及借款利息支出15,421,429元業經原告肯認可直接合理歸屬於投資事業之各項支出外（見原證2 ），其餘營業費用及利息支出雖非與被投資事業自身相關，然究該經濟事實，其應屬為成就原告各該主要營業活動行為所生之各項支出，是既原告之主要營業項目為「投資國內金融相關事業」及「對被投資事業之管理」，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即原告）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，誠難謂其非屬可直接合理歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇。
3.原告稱依金融控股公司法第49條連結稅制之精神、實質課稅原則暨租稅中立原則，即使屬原告可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，亦不應全數剔除乙節，查依財政部98年8 月5 日台財稅字第09800176880 號函釋「金融控股公司於連結稅制下內部利益已消除，無投資收益可供歸屬等情，應係指財務會計編製合併財報時，母公司當年度依權益法認列之投資收益將與子公司約當持股之當期損益相互沖銷之情形。惟依現行所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定，對於長期投資並未採權益法之估價及損益認定原則，現行所得稅制亦未採合併財報申報，仍應按個別公司分別計算之課稅所得額為連結稅制之計算基礎。」，合併結算申報課稅所得額仍應以個別公司分別計算之課稅所得額為計算基礎，是原告主張各項支出應依該轉投資事業屬免稅業務之費用比率予以調整等語，容有誤解。
4.至原告主張依財政部100年6月30日台財稅字第10000143850
號書函，至少有金融控股公司如借款以支付發放股利所需資金而生之利息支出及為因應法規監理而生之必要支出，得於應稅所得項下減除乙節，查該函並未同意因應法規監理而生之必要支出得於應稅所得項下減除，原告顯有誤解；且原告所主張之薪資支出、旅費、利息支出及其他費用中之律師費、會計師公費部分，仍屬日常管理營運活動之相關必要支出，均為可直接合理歸屬與被投資事業之管理有關之費用；其他費用中，依原告補提示明細帳，寄送股利憑單及股東會議事紀錄之郵資732,048 元、印製年報及股東會議事紀錄等印刷費194,490 元、股票簽證費81,558元等費用，合計1,008,096 元，原告並未提示相關憑證，無法審酌，且縱依前揭書函釋例該等費用似屬無法直接合理明確歸屬於投資及被投資事業管理之支出，惟重行核算後「第58欄」應為312,739,666 元（383,850,000 元－47,633,379元－24,485,051元＋1,008,096 元），課稅所得額虧損51,886,979元（260,852,687 元－312,739,666 元），仍大於原核定課稅所得額虧損84,607,940元，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。綜上，重審復查及訴願決定核定營業收入淨額387,846,582 元及「第58欄」345,460,627 元並無違誤。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：
⒈玉山銀行出售資產損失部分：
原告子公司玉山銀行之固定資產未達耐用年限提前報廢，未取得稽徵機關核准，被告否准認列資產損失1,547,624 元，是否適法？
⒉「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）部分：
被告將原告支出之營業費用元及利息支出，自投資收益項下減除，核定「第58欄」為345,460,627 元，是否適法？茲分述如下：
㈠玉山銀行出售資產損失部分：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第2 項）各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。……。（第3 項）各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」、「固定資產在取得時，因特定事故預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」及「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第51條第2 項前段、第3 項、第53條第2 項及第57 條 第2 項所明定。
2.次按「折舊：……十一、固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料售價之收入者，應將售價作為收益。」為行為時營利事業所得稅查核準則第95條第11款所規定。準此，固定資產未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，應提出確實證明文件，如無確實證明文件，應於事前報請稽徵機關核備，否則即不得列為該年度之損失。
3.本件原告子公司玉山銀行92年度列報出售資產損失106,101,987 元，原處分機關初查以其中固定資產未達耐用年限提前報廢損失1,547,624 元，未取具稽徵機關核准文件，不予認定，原告不服，主張查核準則規定超越法律授權範圍，且其確有相關證明文件，另依財政部97年11月12日台財稅字第09704548630 號令，其亦可依會計師所得稅查核簽證申報報告核實認定云云。
4.惟查：
⑴營利事業所得稅查核準則，係法律授權之法規命令，屬細節性、技術性之事項，並未逾越母法規定，自得適用。原告主張該查核準則第95條第11款（現修正改列第10款）規定違反租稅法律主義等，要無足採。
⑵本件原處分機關依訴願法第58條第2 項規定重行審查，函請原告提供系爭損失相關證明文件，原告僅提示部分固定資產報廢內部簽呈文件，尚難謂屬確實證明文件，依前揭規定，原告自應另於事前報請稽徵機關核備，原告未為報請核備，被告否准認列該等未達耐用年限固定資產之報廢損失1,547,624 元，於法尚無不合。
⑶至財政部97年11月12日台財稅字第09704548630號函係謂：
「一、自辦理97年度營利事業所得稅結算申報起，凡營利事業（不限於公開發行股票之公司）之固定資產因未達規定耐用年數而毀滅或廢棄，及商品或原料、物料、在製品等因過期、變質、破損等而報廢，於依營利事業所得稅查核準則第95條第11款（編註：現行第10款）及第101條之1第1款、第2款規定列報報廢損失時，均可依會計師所得稅查核簽證申報報告核實認定之。」足見該函已明定「自辦理97年度營利事業所得稅結算申報起」，方得適用，本件係92年度營利事業所得稅申報案，自無適用餘地。原告稱：依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用云云，亦屬誤解。
㈡「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）部分：
1.按「金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限。」「金融控股公司得向主管機關申請核准投資前條第二項所定事業以外之其他事業。但不得參與該事業之經營。」「金融控股公司之短期資金運用，以下列各款項目為限：一、存款或信託資金。二、購買政府債券或金融債券。三、購買國庫券或銀行可轉讓定期存單。四、購買經主管機關規定一定評等等級以上之銀行保證、承兌或經一定等級以上信用評等之商業票據。五、購買其他經主管機關核准與前四款有關之金融商品。」為行為時金融控股公司法第36條第1 項、第37條第1 項及第39條第1
項所規定。而金融控股公司是否屬「以買賣有價證券為業之營利事業」亦經財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函（下稱財政部96年函釋）謂：「……說明二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營利事業費用及利息支出。三、依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2 項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」。
2.次按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．。」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1 項、第42條第1 項分別定有明文。而前揭行為時所得稅法第42條所謂「不計入所得額課稅」，係指所得或收入不必依所得稅法第24條第1 項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；亦即自行為時所得稅法第24條第1 項立法意旨觀之，「收入與成本費用配合原則」尚無排除上述所得稅法第42條規定適用之情形。據上規定與說明，營利事業之費用及損失既為應稅及免稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目下之相關成本、費用全歸屬應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，而有失上開立法意旨，亦未符收入與成本費用配合及課稅公平原則。
3.再按「……說明：……二非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，……三以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函規定之比例，計算分攤之。……」復經財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函及92年8 月29日台財稅字第0920455298號函釋明示在案，而上開財政部92年8 月29日函釋，即本於前述意旨，沿襲財政部83年2 月8 日函釋精神，所揭示有關投資收益（不計入所得額課稅之收入）應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，此等行政函釋為財政部本於其職權，參照行為時所得稅法相關規定，係就關於營利事業應稅及免稅收入，應如何分攤營業費用及利息支出之分攤為計算，乃本於收入與成本費用配合及公平課稅原則為釋示，以解決費用合理歸屬問題，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，自應予尊重。基此，營利事業經營業務之各項收入，其所得涉有應稅及免稅收入者，基於上開規定與說明，且為避免免稅所得侵蝕應稅所得之稅基，其收入、成本、費用及損失，參酌司法院釋字第493 號解釋意旨，自應區分為應稅或免稅所得予以計算。
4.被告認原告為金融控股公司，尚非屬以買賣有價證券為業，主要業務依金融控股公司法第36條第1 項規定係投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，其92年度各項損費均與營業有關，且均無法直接歸屬至各項收入，又各項借款主要係支應一般日常營運（包括投資子公司）之資金需求，均無特定用途，並以原告本期申報之營業費用及利息支出，雖非與被投資事業自身相關，然其經濟事實均為投資及對被投資事業之管理，維持公司基本運作、遵循相關法令規定執行控管功能或做集團經營策略整體規劃之必要性支出，且隨經營必然發生，認原告主要營收來源為子公司獲利有盈餘分配予原告之投資收益，故因該經濟事實所生之個項支出、利息，應可「合理」歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇，而依財政部96年函釋規定認原告本期所申報之營業費用及利息支出，應全部自投資收益項下扣除，固非無見。
5.惟按金融控股公司採連結稅制所生成本費用支出之認列原則，業經稽徵機關作成「財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則」，內容為：「一、為建立各地區國稅局審查及核認依金融控股公司法設立之金融控股公司收入成本費用歸屬之一致性，減少徵納雙方爭議，特訂定本認定原則。二、金融控股公司收入成本費用歸屬之認定、審核，應依所得稅法第24條、財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函、有關法令及下列原則規定辦理。三、金融控股公司之營業費用及利息支出，應就其營業費用性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入，至無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，免分攤至投資收益。四、前項直接合理明確歸屬投資收益之營業費用及利息支出，符合下列條件者，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，其營業費用及利息支出得自應稅所得項下減除：( 一) 金融控股公司依金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施辦法，設立之總稽核及內部稽核單位、建立法令遵循主管及獨立之專責風險控管單位，其相關人員之薪資費用。( 二) 金融控股公司舉債轉增資其持有已發行股份總數超過90% 之本國子公司，且該筆資金供子公司用於維持資本之適足或業務經營發展者，其利息支出。但利息支出認列之年度，金融控股公司持有本國子公司之股權，不符合前述規定者，不得減除。五、金融控股公司借款如係為支應發放股利，該筆借款之利息支出，屬無法直接合理明確歸屬於投資收益之支出。六、本原則發布日時，尚未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」並經財政部於101 年9 月7 日核備在案。
⒍查原告主張：92年度其實際產生之營業費用為47,633,379元，利息支出為24,485,051元，並分別提出「營業收入、非營業收入明細表」、「營業費用性質及借款資金來源之運用歸屬明細表」、「利息費用之資金來源及其運用明細表及相關文件」為證。原告所稱產生營業費用之部門是否係依金融控股公司法第51條、相關內部控制及稽核制度實施辦法，設立之總稽核及內部稽核單位，以及是否屬獨立之專責風險控管單位？又其所產生之利息支出，有無上開「財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則」所列利息支出之情形？關係本件是否有上開「認定原則」之適用。被告未及適用上開認定原則，原處分此部分亦未及審酌，自有未合。
7.復查：本件於審理中，財政部於101 年9 月7 日核備施行「財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則」，最高行政法院在審理中華開發金融控股公司相同爭議事件，以102 年判字第10號判決認關於營業費用及利息支出應依上揭認定原則重新查核，乃判決：「原判決關於駁回上訴人投資收益項下之營業費用與利息支出認列金額爭議部分及該訴訟費用部分均廢棄。前項廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」就此，本院於10 2年2 月5 日行準備程序時詢問二造：「類似營業費用及利息支出爭議，最高行政法院在中華開發100 年訴1729號事件，以102 年判字第10號發回原查機關重為查核，本件是否可比照辦理？」二造均稱「無意見」( 參見本院卷二58頁筆錄) 。被告前揭第㈡⒋點所述答辯意旨，所謂行政救濟不利益變更禁止原則云云，係於100 年10月6 日答辯狀中所為主張( 參見本院卷一80頁背面) ，於財政部101 年9 月7 日「財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則」公佈後，被告未再具狀答辯，雖於言詞辯論時主張行政救濟不利益變更禁止原則云云，然關於營業費用及利息支出之爭議，財政部既已訂定上揭認定原則，自應依該原則重為查核，最後再依查核結果，認定有無行政救濟不利益變更禁止原則之適用，附此敘明。
㈢從而，原處分（即重審復查決定）關於在投資收益免稅所得項下認列營業費用及利息支出部分，既有前述「未及適用法令」之違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。至於有關原告子公司玉山銀行之固定資產未達耐用年限提前報廢，未取得稽徵機關核准，被告予以否准認列資產損失1,547,624元部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予
維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　4　　 月　　11　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳　金　圍法 官 陳　心　弘法 官　畢　乃　俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　4　　 月　　11　　日書記官 劉 道 文