臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1527號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 01 月 19 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1527號101年1月12日辯論終結原 告　佟陳雪秋
訴訟代理人　王子文　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　戴仰伶（兼送達代收人）
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年7 月7 日台財訴字第10000244720 號（案號：第10001208號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣被告依據檢舉資料，查獲原告民國97年度綜合所得稅結算申報，未列報取自臺灣伊莎貝爾食品股份有限公司（下稱伊莎貝爾公司）利息所得新臺幣（下同）4,702,380 元；另經被告所屬中北稽徵所查獲漏報利息所得38,526元，歸課綜合所得總額5,476,850 元，補徵稅額1,011,180 元，並經處罰鍰493,471 元。原告就取自伊莎貝爾公司利息所得及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴被告關於課稅構成要件事實有舉證責任：
①按稅捐稽徵法第12條之1 第3 項：「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任」。改制前行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法」、39年判字第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」。最高行政法院98年度判字第1347判決：「行政罰法第7 條第1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又參諸該條之立法理由稱現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1 項明定不予處罰。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加處罰時，應由國家負舉證責任，方為保障人權進步立法。可證於司法院釋字第275 號解釋公布後所制定之行政罰法其立法顯有意排除過失推定之適用。否則自無未將該過失推定規定於法條中之理。因而原判決未適用該解釋中過失推定，依前開說明，尚無違誤。」是以被告就違規事實及違規人主觀上之故意過失，均有舉證責任，此節法令規範甚明，洵屬無疑。
②次按利息之產生以消費借貸事實為前提，而消費借貸之存在，則以要物性具備為要件，本件被告主張利息之存在，係以伊莎貝爾公司所提出往來明細為據，並主張其中摘要欄所記載數字為本金，然若其存在，必有上億資金流動，則此節資金流動何在？此節若有借款流入，伊莎貝爾公司入款之記載何在？根本未見被告舉證以實其說。此節核屬利息收入之前提事實，為被告之舉證範疇，然被告並無任何舉證，所具以主張原告具有利息收入，顯屬無據。
③又現行銀行借貸利率僅在2%～3%之間，伊莎貝爾公司於銀行有充分額度，若有任何資金需求，向銀行借貸即可，如何可能以5%利率向原告借貸？原告亦無此資金之流出，被告之認定，顯屬事實不符，不足採信。且依伊莎貝爾公司97 年 度經會計師查核簽證之財務報表，該公司96年12月31日至97年12月31日借款之對象分別為臺灣銀行大雅分行、永豐銀行城中分行、萬泰銀行營業部，97年之利率區間則為1.985%～3.425%，所列債權人並無原告在內。
⑵被告所認定利息收入並未發生：
①按伊莎貝爾公司99年6 月29日向被告所提出說明書：「台灣伊莎貝爾食品股份有限公司委託外部人員協助尋找對公司有利之各項機會之作業，基於互信原則，公司與所委託之外部人員間並未簽訂書面之合約，而是口頭同意本公司每月預付議定之款項予受託人作為各項作業之運作費用，每年結算一次，受託人須持合法憑證向公司報銷相關費用，並將未使用之暫付款餘額返還給公司。一、97年度暫付之款項……已於97年底全數繳回……。」，另伊莎貝爾公司所提出97年暫付款明細、原告返還暫付款之華南銀行匯款存摺、97年11月27日轉帳傳票（原告於97年11月27日已匯回暫付之作業費用），自無所稱利息收入之可言。
②至於被告雖主張依檢舉資料作為認定之依據，惟所稱檢舉資料並非合法取得之證據，不足為憑，茲述如下：
⒈按最高行政法院93年度判字第1040號判決：「上訴人省億公司於原審程序中明確指出：本案之關鍵證據『說明書8 份』暨『談話筆錄10份』，係財政部賦稅署稽核單位所製作，然其顯涉有以威脅利誘等不法手段取得之嫌。上開證據如係以違法手段取得，則自應否定其證據能力，而判斷其是否違法取得之關鍵在於『聖紡實業有限公司』執事人員之對話錄音帶及該錄音帶之譯文，是否真實可信。準此原審依行政訴訟法第133 條、第142 條、第143 條之規定，自應盡力查明該證人之所在，傳訊該證人到庭說明，以求釐清真象保障人民權利。詎原審竟以：『查其譯文係謂原告公司之陳小姐與聖紡公司之周先生對話，惟經本院三度傳喚當初接受約談之周啟文，均未到庭，且其傳票遭退回，自無從查證該錄音帶及譯文之真正，亦無從為原告有利之證明。』等寥寥數語，即輕率駁回上訴人省億公司此部分之請求，並拒絕克盡其調查證據之義務，此顯於法不合，有判決不適用法規或適用不當之違法」是以違法取得之證據，於行政訴訟程序中亦無證據能力，是以本件被上訴人所據檢舉人資料，並非上訴人同意而提出，自屬違法，被告所據處罰實屬無據。
⒉至於檢舉人之陳述及檢舉書，並非合法採證之陳述，更無證據能力可言。
⑶本件原告無系爭利息收入，自無予以申報之義務，原處分之罰鍰即失其附麗。
⑷綜上，原告並未取得利息收入，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴利息所得：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第4 類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。
②本件係被告依據檢舉資料，查獲原告97年度綜合所得稅結算申報，未列報取自伊莎貝爾公司利息所得4,702,380 元，併同原告其他漏報之利息所得38,526元，歸課綜合所得總額5,476,850 元，補徵稅額1,011,180 元。
③經查本件被告依據檢舉資料，查得原告於97年度取自伊莎貝爾公司利息所得4,740,906 元，有該公司匯款予原告之匯款回條可稽，被告併同伊莎貝爾公司所提示之97年度與原告往來明細表及轉帳傳票，其中客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘上固定比率（借款金額×借款天數×利率）
支付予原告，乃核認伊莎貝爾公司97年度分別給付原告利息所得計4,740,906 元。
④原告於訴願階段主張伊莎貝爾公司94年度起因欲擴展投資其他食品業，經洽請原告協助尋找願意出售之食品品牌及可設工廠之土地或廠房，如仲介成功將由公司按成交價支付佣金，該期間並約定按月撥付零用金入原告銀行帳戶，供其尋找品牌等作業運用，而於年底結算，如仲介成功，即於支付佣金時扣除，若未仲介成功則按實際發生費用憑發票報銷，餘款則應全數退還，故該公司於94至96年度帳載暫付款，惟各該年度年底結算時其均未仲介成功，除96年度實際發生費用發票計3,552,411 元經檢據報銷外，餘原告將款項全數退還並匯入伊莎貝爾公司或其負責人銀行帳戶，故該公司於94至97年度並未支付原告系爭款項等，惟查原告僅空言主張伊莎貝爾公司上開各年度並未支付系爭款項，迄未能檢附其確有為伊莎貝爾公司居間仲介之事實及雙方資金往來明細等相關事證，且亦未就所謂還款等情提出任何證明資料，以實其說，洵難採據；再查伊莎貝爾公司各該年度各月份匯入原告帳戶款項均非整數，顯與一般按月撥付零用金係採整數支付有別，衡諸社會常情與經驗法則，亦無憑採。從而，被告依據檢舉及查得資料，核定原告97年度取自伊莎貝爾公司利息所得4,740,906 元，即非無憑，尚無違誤。
⑤查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告查得客觀事證如前所述，原告主張自不可採。
⑵罰緩：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
②本件原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得4,740,906 元，業如前述，有綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、伊莎貝爾公司上開各年度匯款予原告之匯款回條及伊莎貝爾公司所提示與原告往來明細表及轉帳傳票等相關資料影本可稽，違章事證明確，被告按所漏稅額991,779 元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰493,471 元。
③查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，其未就實際所得予以申報，致漏報所得，即有過失。本件被告查得原告97年度確有取自伊莎貝爾公司利息所得4,702,380 元，原告既有是項所得，依前開說明，即應注意使之符合稅法強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，自應論罰；是被告按所漏稅額991,779 元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰493,471 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，揆諸前揭規定，尚無不合。原告所訴，委無足採。
⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴被告依據檢舉人之資料（原處分卷p.1-23），及伊莎貝爾公司所提示之資料（本院卷p.23-30 ），依匯款回條上之金額統計核定原告逃漏之利息所得（原處分卷p.24-25 ）；被告審認的標準為檢舉人有附回條部分，但97年度部分只差在第1 筆（金額為351,503 元，參本院卷p.48），另可參照原處分卷p.18檢舉人所附回條，被告因原查人員當時沒有核記入內，基於不利益變更禁止原則，故未追核。
①原告主張：依據被告引用伊莎貝爾公司傳票摘要（本院卷p.28-30 ），為「借款金額* 借款天數* 利率」，故必有借款金額流入伊莎貝爾公司未見被告提出，且此利率為5%，高於市場利率，顯不合理；況原告97年未報銷費用，並將全數款項退還（本院卷p.27）。而被告抗辯：原告未能檢附其確有為伊莎貝爾公司居間仲介之事實及雙方資金往來明細等相關事證，且亦未就所謂還款等情提出任何證明資料；伊莎貝爾公司各次匯入之款項非整數，不符社會常情與經驗法則。
②兩造之爭點：原告收受之款項為利息收入或代伊莎貝爾公司處理事務之零用金？
⑵按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年判字第16號著有判例；又「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」，司法院釋字第537 號解釋意旨可資參照；是以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，合先敘明。
①原告爭執重心，係伊莎貝爾公司支付原告之系爭款項為暫付款，而非利息所得，被告對於本件課稅構成要件事實之利息所得，並未舉證證明伊莎貝爾公司有借款之事實云云。然而被告依據檢舉資料，查得原告於97年度取自伊莎貝爾公司利息所得4,702,380 元，有該公司於該年度匯款予原告之匯款回條附被告卷可稽，被告併同伊莎貝爾公司所提示之97年度與原告往來明細表，其中客戶欄及摘要欄每月均以固定金額乘上固定比率（借款金額×借款天數×利
率）支付予原告（詳細之數據計算參見本院卷p.48），故被告核認伊莎貝爾公司97年度分別給付原告利息所得4,702,380 元（檢舉人有附回條部分為限，但漏計第1 筆金額為351,503 元部分，基於不利益變更禁止原則，故未追核），應屬於法有據。
②原告僅空言主張伊莎貝爾公司上開各年度並未支付系爭款項，迄未能檢附其確有為伊莎貝爾公司居間仲介之事實及雙方資金往來明細等相關事證，亦未就所謂還款等情提出任何證明資料，以實其說；再者，伊莎貝爾公司各該年度各月份匯入原告帳戶款項均非整數，顯與一般按月撥付零用金係採整數支付有別，衡諸社會常情與經驗法則，尚難憑採。是以本件原告掌握私經濟活動之全部證據，若否認系爭款項為利息所得，即應反證該資金流動法律性質非屬「借款利息」；本件原告並未能舉證證明系爭款項之法律性質，其指稱被告未舉證系爭款項法律性質是利息所得云云，依前所述，並不足採。
③關於原證8 伊莎貝爾公司97年度會計師查核報告部分，按財務報表資產負債科目係指某日之財務狀況，而非區間概念，故97年財報之借款係指96.12.31及97.12.31兩日，非96.12.31至97.12.31整年，因而97年財報借款對象（本院卷p.73）並無原告之記載，僅代表年底無向原告借款，不代表該年度就無借款之事實，報表呈現之內容也有可能於年中借款但年底前已歸還，因此不能以該查核報告否認有借款之事實。又關於向銀行貸款利率較低，而不需要以5%利率向原告公司借貸者，確實許多公司為了美化財務報表，而向私人借貸，不見得會在財務報表中顯現，足以認定不能因為利率之高低而推論借貸關係不存在。
⑶罰鍰部分，綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，其未就實際所得予以申報，致漏報所得，即有過失。而原告97年度綜合所得稅結算申報漏報利息所得4,740,906 元，有綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書可稽，各項數額又經本院列表查核無誤（參見本院卷p.48），被告依行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項按所漏稅額991,779 元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰493,471 元，自無違誤。
⑷被告據此所為補徵稅額及按所漏稅額處以罰鍰之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　1 　　　月　19　　　日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　林惠瑜
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　19　　日書記官 鄭聚恩