臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1579號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 12 月 22 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1579號100年12月8日辯論終結
原 告　蘇俊嘉
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月4 日台財訴字第10000235150 號（案號：第10001168號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人凃錦樹佣金收入新台幣（下同）28,000,000元，經財部賦稅署查獲通報被告，按執行業務者一般經紀人費用率20% ，核定執行業務所得22,400,000元〔28,000,000×（1-
20% ）〕，另查獲漏報財產交易所得80元，乃歸戶核定綜合所得總額24,119,468元，補徵應納稅額8,272,780 元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計4,136,390 元。原告就執行業務所得及罰鍰處分申請復查，經復查決定駁回，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠原告於94年底籌組設立蓮華顧問有限公司（95年1 月16日核准登記，負責人周維禎為原告配偶，下稱蓮華公司）協助訴外人凃錦樹、何明憲等共同投標「大廣三」不良債權，及得標後之後續投資規劃。事後依約收取企劃費（佣金）30,000,000元，分別於94年12月29日至95年1 月20日匯入原告個人帳戶18,000,000元、95年8 月7 日至95年12月25日匯入公司帳戶12,000,000元。該項公司業務收入，均在蓮華公司設立後，全額開立（或補開立）統一發票，依法申報營業稅及營利事業所得稅在案。原處分逕以該業務收入係屬原告個人執行業務所得，核定補徵95年度綜合所得稅8,272,780 元，並以短漏報裁處罰鍰4,136,390 元，顯有重覆課徵及不當處罰。
㈡按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」及第3 條第2 項「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，提供勞務收取報酬，乃屬銷售勞務，依法應課徵營業稅。
㈢再者，原告提供勞務收取報酬，亦營業稅法第3 條第2 項但書「但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」蓋依營業稅法施行細則第6 條「本法第3 條第2 項所稱執行業務者，指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產師（士）、醫事檢驗師（生）、程式設計師、精算師、不動產估價師、物理治療師、職能治療師、營養師、心理師、地政士、記帳士、著作人、經紀人、代書人、表演人、引水人、節目製作人、商標代理人、專利代理人、仲裁人、記帳及報稅代理業務人、書畫家、版畫家、命理卜卦、工匠、公共安全檢查人員、民間公證人及其他以技藝自力營生者」規定，所指之執行業務者，無法免徵營業稅。惟原告並非「執行業務所得者」，系爭勞務報酬係屬銷售勞務收入，而非執行業務所得。
㈣依前述規定，被告對原告提供勞務收取報酬，所應追查的是有無依法報繳營業稅、營利事業所得稅，而非個人執行業務所得稅。否則，即使原告自始就系爭勞務報酬申報個人執行業務所得稅，被告亦可以原告違反營業稅法，補徵營業稅及營利事業所得稅。稽徵機關如此玩弄兩面手法，納稅人豈非永無寧日。
㈤系爭勞務報酬有無報繳營業稅，並非核課執行業務所得稅之要件。原告提供勞務收取報酬，不論歸屬個人收入或公司收入，均屬加值型及非加值型營業稅課徵範圍，核與執行業務所得無關。但原處分及訴願決定，一再以核課執行業務所得稅不相干之理由維持原處分，其不當之處，詳述如下：
⒈訴願駁回理由所稱「本件訴願人94年度及95年度陸續取得自凃錦樹君透過其前妻林桂芳君及人頭王信富所支付之佣金，94年度2,000,000 元及95年度28,000,000元，合計共30,000,000元，訴願人自承該筆收入係個人傭金收入，而以蓮華公司名義開立統一發票予齊林公司及勁林公司，係因凃錦樹君表示上述兩家公司為其所開設之公司，作帳需要發票，事實上蓮華公司與該二家公司並無實質交易。」此為事實，原告也從未否認。但因該項傭金收入，係營業稅法第3 條第2 項規定所稱之提供勞務收取報酬，且依同法第3 條第2 項但書及其施行細則第6 條規定，已排除在執行業務所得之外。是以原告必須申請營業登記，由「蓮華公司」依法開立發票報繳營業稅，既無逃漏營業稅，亦與執行業所得無關。
⒉至於依客戶指定名義（買受人）開立發票，乃屬商場慣例難以避免。如有錯誤，自可依違反營業稅法第8 條規定，以開立發票抬頭不實處以罰鍰，不能因此否定其與實際交易人之銷售行為。
⒊訴願駁回理由復稱「又蓮華公司設立登記資料有關董事、股東或經理人名單均未見訴願人在內，則訴願人既未能提供其確有為該公司處理事務權限之相關資料，自不能認其主張之事實為真…。」更是令人匪夷所思，原告所主張的乃是「提供勞務收取報酬」應屬營業稅法所規範之銷售行為，依法應課徵營業稅，而非執行業務所得稅。在原處分未撤銷改課營業稅之前，要探究原告與蓮華公司之間關係，本無意義。更何況蓮華公司為一人公司，登記負責人為原告配偶，本於夫妻法定共同財產，又何須證明。
㈥本件唯一爭議，在於原告是否為「執行業務所得者」？如屬「執行業務所得者」，原告願繳清稅款及罰鍰，不再爭訟，但被告須說明法律依據，及如何排除營業稅法相關規定。如果不屬於「執行業務所得者」，應請撤銷原處分，撤銷後，被告如認為原告有未依法報繳營業稅情事，原告自當舉證說明。依營業稅及所得稅法規定，非「執行業務所得者」其勞務收入，應先依「營業稅法」第1 條規定申報營業稅，年度結算，再依「所得稅法」第3 條規定申報營利事業所得稅，及「所得稅法」第14條第1 類規定，就分配股利申報個人綜合所得稅。既課營業稅，也繳所得稅，並無任何遺漏。原處分否定相關稅法，逕行核課執行業務所得稅，顯屬違法徵稅。
㈦系爭勞務報酬，有無短漏報營業稅，並非認定是否為「執行業務所得」之要件。被告以「原告未證明系爭勞務報酬與蓮華公司申報營業稅之間的關係」為由，請求駁回原告之訴，令人啼笑皆非。殊不知，要釐清原告與蓮華之間關係，乃是撤銷原處分後，要查明系爭勞務報酬有無依法報繳營業稅之課題。政府依法徵稅不是「爭稅」，稽徵機關對系爭勞務收入，不能有選擇課徵營業稅或執行業務所得稅的空間，這是一個嚴肅的課題。被告否定相關稅法，執意認定原告為「執行業務所得者」，卻未能提出法律依據。即使原告就系爭勞務報酬，申報執行業務所得，亦將被認為違反營稅法。稽徵機關如此玩弄兩面手法，納稅人豈不永無寧日。
㈧人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。在復查及訴願過程，原告一再主張，依營業稅法相關規定，「提供勞務收取報酬」應屬營業稅課徵範圍，被告不得違法課徵執行業所得稅。但復查及訴願決定，卻刻意迴避核心爭議，反而主張原告應先證明與蓮華公司之間關係。殊不知要探究原告提供勞務收取報酬，是否屬於蓮華公司之營業收入，乃是排除執行業務所得稅課徵之後，要查明原告提供勞務收取報酬，有無依法報繳營業稅之課題。
㈨綜上，被告對原告提供勞務收取報酬，所應追查的是有無依法報繳營業稅、營利事業所得稅，而非個人執行業務所得稅。被告否定相關稅法，執意認定原告為「執行業務所得者」，卻未能提出法律依據。被告對原告提供勞務收取報酬，所應追查的是有無依法報繳營業稅、營利事業所得稅，而非個人執行業務所得稅。被告所為處分違法且不當等語。聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人凃錦樹執行業務所得22,400,000元，另查獲漏報財產交易所得80元，歸課綜合所得總額24,119,468元，補徵應納稅額8,272,780
元，並處罰鍰4,136,390 元，並無違誤。
㈡執行業務所得：
⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段及第83條第1 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……七、經紀人……（二）一般經紀人：20％。」為財政部96年3 月7 日台財稅字第09604517870
號令所核定之95年度執行業務者費用標準。
⒉查原告於94年度替訴外人凃錦樹規劃，購買位於臺中大廣三之不良債權及後續營運規劃，雙方約定於訴外人凃錦樹取得大廣三不良債權後即需支付30,000,000元予原告，嗣訴外人凃錦樹於94年12月以日華投資企業公司（下稱日華公司）名義取得大廣三案之不良債權，原告亦於94年12月陸續取得訴外人凃錦樹透過其前妻林桂芳及人頭王信富所支付之佣金，94年度取得佣金收入2,000,000 元，95年度取得佣金收入28,000,000元，此為原告所不爭，有財政部稽核組稽核報告節略、原告說明書、談話筆錄、銀行往來資料、匯款單及支票影本等資料可稽。次查原告於95年度開立蓮華公司發票予齊林環球管理顧問股份有限公司（下稱齊林公司）及勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林公司）發票金額分別為26,666,666元及1,904,762 元（以上金額未含稅），完全係基於凃錦樹作帳需要，蓮華公司與該2 公司並無實質交易，亦為原告所不爭。
⒊另查齊林公司及勁林公司均屬稅籍異常之公司，且勁林公司於97年12月5 日即為虛設行號。原告於賦稅署第5 組談話紀錄中亦載明，開立蓮華公司發票予前揭2 公司係因作帳需要，並無實質交易，又齊林公司95年12月28日匯款23,000,000元入蓮華公司乃訴外人凃錦樹為了製作資金流程所需，當日即由凃錦樹員工提領。
⒋再查蓮華公司於95年1 月10日申請設立登記，由訴外人周維禎擔任負責人，營業項目為（1 ）未分類其他服務飾品零售；（2 ）鞋類（真皮製品除外）零售；（3 ）其他服裝及其配件零售；（4 ）服裝零售，有該公司設立登記表影本及營業稅稅籍資料查詢作業清單可稽，該公司並非從事投標規劃及相關投資服務。又蓮華公司設立登記資料有關董事、股東或經理人名單均未見原告在內，此有卷附新北市政府100 年6 月22日北府經登字第1005037023號函影本可稽，則原告既未能提供其確有為該公司處理事務權限之相關資料，以實其說，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是原告於94年度取得佣金收入2,000,000 元、95年度取得佣金收入28,000,000元與蓮華公司營業行為無涉，應於被告收取佣金收入時，併入當年度綜合所得稅辦理結算申報；又蓮華公司無銷貨事實卻開立發票幫助他人逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條第1 項規定處罰，至退稅部分請依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。原告主張系爭佣金係蓮華公司之營業收入乙節核不足採。
㈢罰鍰：原告95年度漏報執行業務及財產交易所得合計22,400,080元，原查按所漏稅額8,272,780 元處0.5 倍罰鍰4,136,390 元。查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告有系爭執行業務所得為其所不爭，其漏報系爭所得核有過失，系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。
㈣綜上，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要之事實，有蓮華公司營業稅稅籍資料、新北市政府100 年6 月22日北府經登字第1005037023號函、蓮華公司公司設立登記、勁林公司及齊林公司營業稅稅籍資料、佣金明細、財政部賦稅署第5 組談話紀錄、資金流程、被告99年11月26日99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、復查決定書暨送達證書、原告95年度稅額繳款書及罰緩繳款書、原告95年度核定通知書、原告95年度綜合所得稅結算申報書、復查決定書、訴願決定及送達證書等，附卷可稽，堪予認定。歸納兩造陳述意旨，本件主要爭執在於系爭28,000,000元是否為原告取自訴外人凃錦樹之佣金收入？被告認屬原告之執行業務收入，經扣除必要必要費用，核定執行業務所得，是否違誤？
五、經查：
㈠按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段及第83條第1 項所明定。次按營業稅法施行細則第6 條規定：「本法第3 條第2 項所稱執行業務者，指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產師（士）、醫事檢驗師（生）、程式設計師、精算師、不動產估價師、物理治療師、職能治療師、營養師、心理師、地政士、記帳士、著作人、經紀人、代書人、表演人、引水人、節目製作人、商標代理人、專利代理人、仲裁人、記帳及報稅代理業務人、書畫家、版畫家、命理卜卦、工匠、公共安全檢查人員、民間公證人及其他以技藝自力營生者。」又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……七、經紀人……（二）一般經紀人：20% 。」為財政部96年3
月7 日台財稅字第09604517870 號令所核定之95年度執行業務者費用標準（下稱費用標準），查該函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，如何計算其執行業務所得之技術性及細節性之行政規則，核與上開規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。㈡原告主張其於94年8 至9 月間，得知臺中大廣三不良債權將公開標售，即接洽多起買方購買，並於95年1 月16日設立蓮華公司，從事投標及後續營運規劃。該不良債權經原告協助，由訴外人凃錦樹及何明憲共同標得，並依約支付企劃費（佣金）30,000,000元；因原告籌組公司不及，系爭企劃費收入於94年12月29日至95年1 月20日先行匯入原告個人帳戶18,000,000元，其餘12,000,000元則於公司設立後匯入公司帳戶，且系爭收入蓮華公司設立後，全額列入公司收入並補開發票，申報營業稅及營利事業所得稅在案。蓮華公司開立發票情形為：95年度開立發票予齊林公司及勁林公司發票金額分別為26,666,666元及1,904,762 元（以上金額未含稅），蓮華公司與齊林公司及勁林公司並無實質交易，係基於凃錦樹作帳需要而開立發票，系爭報酬不論歸屬原告個人或蓮華公司，均屬課徵營業稅及營利事業所得稅範圍，與執行業務所得無關等語。
㈢查原告於94年度替訴外人凃錦樹規劃，購買交通銀行標售臺中大廣三公司之不良債權及後續營運規劃，雙方約定於訴外人凃錦樹取得大廣三不良債權後支付30,000,000元予原告。嗣凃錦樹等於94年12月以日華資產管理股份有限公司名義取得大廣三案之不良債權，並於94年12月陸續過其前妻林桂芳及人頭王信富支付原告佣金，原告94年度取得佣金收入2,000,000 元，95年度取得佣金收入28,000,000元，有原告製作之附件可參（處分卷頁107 ）。原告稱「本人在94年間得知交通銀行辦理台中大廣三公司之不良債權要公開標售，底價約七億餘元，經本人分析後認為有優厚之利潤，遂於同年10月間將投資構想、標售原本及可能獲利前景向凃錦樹律師及勤美股份有限公司董事長何明憲2 人說明，並告知如此債權，我會替他們規劃投資，介紹承租人，由他們收取租金或另再介紹他人購買此一標的，由於投資報酬率不錯，凃錦樹、何明憲同意參與投標並與我約定，如果此一標的成交，將給我3000萬元佣金，後來凃、何2 人於94年12月用日華投資企業股份有限公司名義以7 億4 千餘萬元得標，凃錦樹於94年12月起分別以銀行匯款或支票支付3000萬元佣金，其中94年支付2,000,000 元，95年支付28,000,000元，95年支付……本人不諳稅法規定及疏忽，漏報上述佣金收入……」等語（原處分卷頁103 ，原告99年2 月5 日說明書），可見系爭報酬約定存在於原告個人與投資者之間，並非蓮華與投資者約定；依上開說明函內容亦見系爭3000萬元係原告個人佣金收入，並非蓮華公司收入，且由原告說明書全未提及蓮華公司亦明；再者系爭標案訴外人於94年12月得標，蓮華公司於95年1 月16日設立，蓮華公司自不可能與訴外人為系爭佣金之約定；又原告提供投資構想，規劃投資，介紹承租人等，顯非單純提供勞務予他人使用收益，以取得代價之銷售勞務，而係提供專業性勞務，核屬執行業務所得。故系爭95年度
2,800 萬元核屬原告個人執行業務所得。
㈣雖原告主張蓮華公司就系爭金額如數開立發票與齊林公司及勁林公司，惟查蓮華於95年度開立發票予齊林公司及公司發票金額分別為26,666,666元及1,904,762 元（以上金額未含稅，含稅為27,999,999元及2,000,000 元，合計29,999,999元），完全係基於訴外人凃錦樹作帳需要，換言之，蓮華公司與該2 公司並無實質交易，亦為原告自陳（處分卷頁111
即談話筆錄），則原告主張系爭收入係蓮華公司之營業收入自非可採。又原告於訴訟中提出齊林公司與蓮華公司簽訂之服務契約書，查該契約書於95年6 月5 日簽訂，係蓮華公司為協助齊林公司處理坐落台中市○區○○○段土地上，占用戶之搬遷、騰空等事宜，約定報酬為13,000,000元，核其內容顯與系爭佣金無關，不足以證明系爭收入為蓮華公司之營業收入。又蓮華公司設立登記資料有關董事、股東或經理人名單均未見原告在內，此有卷附新北市政府100 年6 月22日北府經登字第1005037023號函影本可稽（原處分卷22），原告與配偶暨蓮華公司，在法律上各有獨立人格，故原告僅以其配偶周維禎為蓮華公司董事，主張系爭所得為蓮華公司營業收入，自非可採。又按在我國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，應課徵營業稅；「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。……」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」營業稅法第1 、2 、3 、6 條定有明文。準此，可見原告並非營業稅法規定之營業人，且原告提供專業性勞務，取得系爭2800萬元，提供專業性勞務非屬營業稅課稅範圍，應歸屬執行業務所得已如前述，故系爭所得核非原告營業收入。原告主張系爭2800萬元屬營業稅課徵範圍，為不可採。是以，原告95年取得訴外人凃錦樹支付之佣金收入28,000,000元，被告按95年度執行業務者一般經紀人費用率20％核定執行業務所得22,400,000元，並無不合。
㈤罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項所明定。
⒉按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報。本件原告漏報執行業務所得22,400,000元，查獲漏報財產交易所得80元，合計22,400,080元，經歸戶核定綜合所得總額24,119,468元，補徵應納稅額8,272,780 元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計4,136,390 元，並無不合。
㈥至原告主張蓮華公司已申報營業稅及營利事業所得稅乙節，不影響前開原告漏報所得之認定；至於應否退稅予蓮華公司，核與本件無涉非本件審理範圍，應依規定另行辦理，併予敘明。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100 　年 12 月 22　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100 　年 12 月 22　　日書記官 蔡　逸　萱