臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1592號

• 裁判案由: 貨物稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 01 月 17 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1592號101年1月3日辯論終結原 告　太倚建設開發股份有限公司
代　表　人　林妍妤（董事長）
訴訟代理人　張柏山　律師
被 告　財政部臺北關稅局
代　表　人　曾瑞育（局長）住同上
訴訟代理人　吳彩蓮
謝嘉盈
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月21日台財訴字第10000182210號訴願決定（案號：第10000881號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告以其委由承美報關有限公司於民國（下同）92年3月1日向被告報運進口2003 MASERATI SPYDER F1轎車乙輛（報單
號碼：第CA/92/168/82132號影本由進口人提供，下稱系爭
車輛），因未通過財團法人工業技術研究院（下稱工研院）耗能檢測，無法申領牌照，於99年5月26日先行將車輛復運
出口後，於99年6月15日向被告申請退還原繳納貨物稅計新
臺幣（以下同）1,126,055元及營業稅217,167元。被告於99年7月22日以北普進字第0991020901號函，否准原告之申請
。原告復於99年7月27日再次申請退還退運汽車之進口貨物
稅1,126,055元，經被告以100年3月29日北普進字第1001008097號函（下稱原處分）否准，原告不服，提起訴願，遭決
定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告太倚建設開發股份有限公司，營利事業統一編號00000000，變更前原名太倚企業有限公司（進、出口報單所載），前後不同公司名稱實為同一權利義務主體，此有公司變更登記事項卡可證。
（二）本件訴願決定維持被告原處分，即否准原告申請退還系爭車輛原繳納之貨物稅1,126,055元，其認定之理由不外：
1.本件報運進口之系爭車輛，已有消費使用情事，即與退還貨物稅之規定不合。2.原告請求退還系爭車輛貨物稅1,126,055元，已逾退稅請求權行使期限5年之時效期間。訴願決定所載理由，認定之事實要與真實不合，從而其認事用法即有未洽。
（三）本件爭點在於：1.系爭車輛92年3月1日報運進口至99年5
月26日復運出口，其間有無消費使用？2.原告99年7月27
日向被告申請退還所繳貨物稅，有無消滅時效完成？又系爭車輛有無「消費使用」，可以社會經驗及事實來證明；原告申請退稅有無「消滅時效完成」，可以法令規範來詮釋。
（四）被告答辯理由所載：「……依前開資料（系爭車輛調校維修單據）顯示，其已有調校修理並更換零件之事實，顯有消費使用之情況……里程錶數為4,492公里，嗣後數次因
車況異常均無法進行測試，惟里程數卻已累積至4,705公
里，是否確實僅供測試使用，並提供證據資料說明。原告於100年2月24日以太關公文字第1000224001號函說明：『（95年11月3日撤件案、96年10月30日退車案、98年9月18日退車案）……此車僅止於工研院、修車廠的耗能及汙染測試，並無其他任何用途之使用。』及100年3月1日太關
公文字第1000301001號函說明：『由修車廠再測試，每測試一次至少需要在動力機上跑60至120公里左右』，顯見
原告已在非行政院環境保護署（下稱環保署）認定之檢驗單位使用系爭車輛，核與前揭財政部82年9月9日台財關第821554632號函釋規定不符。是以，原告既有使用系爭車
輛之情事，即不符退稅規定。」等語。被告既無積極事證，即泛指依原告100年3 月1日太關公文字第1000301001號函說明：「由修車廠再測試，每測試一次至少需要在動力機上跑60至120公里左右」等語，認定：「顯見原告已在
非環保署認定之檢驗單位使用系爭車輛」，並將原告前開陳報函文之說明：「此車僅止於工研院、修車廠的耗能及汙染測試，並無其他任何用途之使用」等情，不予查證且置而不論，以致被告原處分全然與真實不相適合。
（五）本件系爭車輛並無消費使用之情事，原告所有提出調校、修理並更換零件之有關費用單證資料，旨在證明原告於國內汽車修配廠進行調校、修理及更換零件，乃是為系爭車輛之污染及耗能測試、檢驗作準備：
1.系爭車輛自92年3月1日報運進口至99年5月26日復運出口
，長達7年有餘期間，並無任何違規使用（未領有車號牌
）或被該管主管機關開單處罰之紀錄，更無任何道路交通監視器拍攝有系爭車輛在道路行車駛用之事實，被告亦無系爭車輛任何違規或行駛之事證，因此，被告認定原告對系爭車輛有「消費使用」情事，顯乏依據。
2.系爭車輛並無領用車號牌駛用，已有臺北市監理處99年1
月20日北市監牌字第09960167800號函可證。又財政部關
稅總局100年2月8日台總局徵字第1001002289號函：「說
明三……且臺北市監理處至99年1月19日止，尚查無與車
身號碼相對應之車牌……」等語，就系爭汽車無消費使用事實之認定，與臺北市監理處99年1月20日北市監牌字第
09960167800號函意旨相同。
3.原告於99年10月22日對被告函復：「……（系爭車輛）92年4月22日開始送請工研院進行耗能污染測試……前後共
達13次之多……系爭車輛未通過檢測，不敢向監理單位申領牌照，更不敢使用系爭車輛上路行駛……未能通過測試之項目再進行調整……調校作業中會導致里程數增加……即使工研院所進行耗能污染之研究測試……每次約增加120公里之里程數，自我測試之里程數，亦不低於工研院測
試時所增加者……系爭車輛於7年中並未挪作其他用途使
用。」等情，原告對系爭車輛里程數之增加，已作具體詳實之說明，被告對此符合社會經驗之事證，如認為尚有疑慮，自可本諸權責，函詢工研院，查明系爭車輛里程數增加之真實狀況，是否與原告函文所稱相合，以為原處分認定事實之參考，不宜在毫無證據情狀下，恣意泛指「其已有調校修理並更換零件之事實，顯有消費使用之情況」、「顯見原告已在非環保署認定之檢驗單位使用系爭車輛」等語，做出不適合社會經驗與期待之臆斷及處分。
4.工研院進行耗能、污染測試，必須將系爭車輛置放於模擬道路或平台上進行，合理估計油耗測試每次約增加120公
里里程數、污染測試每次約增加60公里里程數（工研院測試報告上有里程表數據在卷）；系爭車輛測試未獲通過，原告必須另行尋求民間汽車修配廠調校、自我檢測（工研院不作汽修服務），在汽車修配廠檢測時所增加之里程數，不低於工研院進行測試所增加之里程數。
5.至於里程錶數4,705公里與95年10月27日里程錶數4,492公里相差213公里，是原告在工研院95年11月3日、96年10月30日、98年9月18日三次檢測不獲通過，撤件、退車後，
自行送請汽修廠反覆多次調校、測試時所增加之里程數。6.99年5月26日系爭車輛從基隆港復運出口（7年後出口），原告在系爭車輛出口報單上同時載明：「本批係洋貨復運出口，因無法通過車輛測試，無法領照行駛，需退運出口」，表明系爭車輛復運出口之真相。
7.原告與訴外人德堡福斯股份有限公司（下稱德堡公司）97年4月30日簽訂之委託書記載：「二、標的物：……以上
之進口舊車共乙輛，由於必須通過政府相關單位之耗能等測試，經委託……三、受託人……代為調校耗能。四、協議事項：1.雙方同意所有調校耗能費用計……此項費用應於測試完畢後，甲方取回車輛同時以現金付清所有款項。2.以上調校費用不含測試費、拖車費、零件費用、及特殊軟體及工具所需的相關支出，如遇以上費用產生，乙方得以估價單內容向甲方提出申請，依當月月結以現金支付結清，始得以調校工作繼續進行。3.乙方須於四個月之內調校並送測，其結果必須通過法規標準，如期限之內未能通過檢測，乙方必得向甲方提出展延三個月，經甲方同意始得繼續調校工作。4.如甲方期限之內反悔，甲方須支付乙方50％的調校費用，該部車輛在期限之內未能調校並通過耗能測試，乙方不得收取調校費用，乙方則無異議由甲方領回該車輛。」等情，足證直到97年4月30日（系爭車輛
進口已有5年）原告委託德堡公司調校、維修，並簽訂委
託書，付出調校費用，目的在使系爭車輛通過耗能測試，而且要求「必須通過政府相關單位之耗能等測試」，因此系爭車輛之調校維修，是為通過耗能測試而準備，並非系爭車輛消費使用後發生故障之維修，委託書記載語意甚明。因此，被告所稱：「……依前開資料顯示，其已有調校修理並更換零件之事實，顯有消費使用之情況……」等語，顯然與真實社會經驗完全不相吻合。
8.拖車公司專程、專車載運系爭車輛之事證：原告在長達7
年之期間，以尚存並找得到之拖車公司出具之請款發票、載運（拖吊）簽認單，以表列檢陳單據方式，證明系爭車輛送驗或維修時，均由拖車公司，專程專車載送往返。原告對檢測中之系爭車輛，都如此小心依規定處理，豈敢在未申領車號牌、油耗、污染之檢驗未獲工研院通過測試之際，就自行開車上路消費使用？何況系爭車輛是進口之商品，有其市場性，原告要如何消費使用？
9.環保署認定之耗能檢測單位，並無汽車維修作業服務，原告為爭取耗能檢測過關，必須另行尋求其他汽車修配廠，進行維修、調校或更換零件之作業，汽車修配廠併同以動力機測試，力求能與環保署認定之耗能檢測單位之測試標準相符，所以里程錶數在汽車修配廠進行維修、調校時一定會增加，原告在工研院95年11月3日、96年10月30日、
98年9月18日三次檢測不獲通過撤件、退車後，又自行送
請汽車修配廠反覆多次調校、測試，故里程數增加為4,705公里；但絕非原告上路消費使用所致。
10.系爭車輛報運進口依法繳納關稅、貨物稅、營業稅合計200餘萬元，加上購車成本，是價值頗高的新汽車商品，任
何進口商都會極盡保護之能力，不可能將系爭車輛供自己或借給他人消費駛用，增加損害風險。
（六）本件原告請求退還所繳交之系爭車輛貨物稅1,126,055元
，未逾5年時效期間：
1.按「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一運銷國外者。」貨物稅條例第4條定有明文。該條例明示「貨物運銷國外者，已納
貨物稅退還。」
2.財政部77年8月18日台財稅第770261481號函：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」明確揭示退稅時間點「是在出口時檢具完稅照報驗，查憑原完稅照及出口報單，核實退稅」。又財政部82年9月9日台財關第821554632號函：「貨物稅部分，進口車如僅環保署認定之檢
驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者，其因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，可依本部77台財稅第770261481號函規定取具原完稅照及出口報單辦理退
稅。」亦明確揭示「因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，取具原完稅照及出口報單辦理退稅。」是本件原告請求退還系爭車輛原納之貨物稅，退稅請求權應自99年5月
26日將系爭車輛復運出口，取得出口報單之日起算，要無疑義。
3.訴願決定所指本件貨物稅退稅請求權，自系爭車輛進口繳稅日92年6月25日起算5年，為其時效期間，顯與上開規定不合，其認事用法已有誤會。又訴願決定書第5頁所載「
因損壞變質，不能銷售予以監燬」之已稅品，也與本件請求退稅之系爭車輛，因未能通過耗能檢測，無法請領汽車牌照情狀不同，其適用之規範，亦與本件請求退還所繳貨物稅之個案無關。
4.被告答辯理由所載：「……次按廠商進口已納貨物稅貨物，事後逕銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅貼證，且未經使用者，同意貴司署意見照財政部部台財稅第770153476號函規定查憑原完稅照
及出口報單，核實退稅……」、「……並未經使用者，其因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，可依財政部77台財稅第770261481號函規定取具原完稅照及出口報單辦理
退稅。」等情，被告已說明財政部上開二件函文所明揭：「（進口商）取具原完稅照及出口報單辦理退稅」之真義，是本件系爭車輛，其貨物稅退稅請求權，應自取得出口報單日方得行使。
5.被告援引財政部76年12月23日台財稅第760229598號函及
75年3月18日台財稅第7530058號函釋，主張原告退還貨物稅之申請有所不合，惟該函釋適用及規範之事項，均與本件退還貨物稅之申請有別，自不宜用之比附援引。
6.被告答辯理由所載：「……系爭車輛系於92年3月1日報運進口，其得行使退稅請求權期限至97年2月28日止，姑不
論系爭車輛查有使用之情事已無退稅請求權產生之餘地，縱原告於99年5月26日復運出口，亦已逾退稅請求權行使
期限……。」等語，而認本件申請退還所繳貨物稅請求權已逾時效消滅，其認事用法，與法令規定顯有不合。
7.財政部關稅總局100年2月8日台總局徵字第1001002289號
函復被告，明確表示：「系爭車輛自退運出口日起算，尚未逾法定5年退稅期限」，乃依民法規定，明確指示被告
就系爭車輛申請退稅「自退運出口日起算，尚未逾法定5
年退稅期限」，無消滅時效完成問題，被告辯稱：「該函性質屬上下機關間就個案意見交換之內部文件」等情，實為不合情理，亦不合法。
8.按「請求權時效自得為請求時起算」，民法第128條定有
明文。依財政部台財稅第770153476號函、77年8月18日77台財稅第770261481號等2函文明載：「取具原完稅照及出口報單辦理退稅」之釋示，本件退還所繳貨物稅請求權之消滅時效，亦應以系爭車輛復運出口，取得財政部基隆關稅局出口報單之日（99年5月26日），請求權得為請求時
起算，方屬正當。
（七）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9條、第43條分別定有明文。本件原告「
無消費使用系爭車輛」之事實，已檢具臺北市監理處99年1月20日北市監牌字第09960167800號函文，及自行送修汽車修配廠出具之調校、修理並更換零件之有關費用單證資料，以證明原告為報運進口系爭車輛之污染、耗能等檢測所做之努力，被告為原處分前未及斟酌，訴願機關亦未依論理及經驗法則判斷原告「無消費使用系爭車輛」之事實，並將其決定之理由，在訴願決定中詳加敘明，顯然均有違反行政程序法第9條、第43條之規定。
（八）按消費者保護法第2條、第7條及第9條規定可知，特定商
品的消費（消費端使用商品）與生產（企業經營端產製商品），是該特定商品兩端對等之區塊。消費是指人們購買、使用具有經濟性的特定商品或服務，以滿足自我消費為目的之需求；而生產是企業經營者在特定時間內，以特定生產技術，及生產因素（成本、材料、設備等）的投入，使能產製符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性之商品；因此就該特定商品：生產就不是消費，消費就不是生產。
（九）本件原告為系爭車輛進口商，於92年3月1日將之報運進口後，依法送請工研院辦理汽車檢驗、測試等作業，時間長達7年有餘，前後13次不獲通過，此期間所有尋求民間汽
車修配廠為系爭車輛之維修、調校、更換零件（檢測機構工研院無維修服務）之努力，目的是要以特定生產技術，及生產因素的投入，使系爭車輛通過工研院之檢驗、測試，成為符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性之具有市場性經濟性的商品，祈能滿足消費者消費目的之需求。因此原告乃屬「輸入、經銷商品之企業經營者，應確保該商品，符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性。依法視為該商品之生產、製造者」，是原告前後十餘次為系爭車輛送請工研院辦理汽車檢驗、測試不獲通過後，所有尋求民間汽車修配廠為系爭車輛維修、調校、更換零件之努力，都是以特定生產技術，及生產因素的投入之企業經營端之生產與製造，並非消費端之以消費為目的之行為，應無疑義。
（十）原告分別於99年10月22日、99年11月8日、99年11月10日
及99年11月15日函復被告，詳細說明原告對系爭車輛以特定生產技術及生產因素的投入，希望確保系爭車輛能符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性，進而通過工研院檢驗、測試所做之努力及經過，並檢具單據、憑證予以說明，強調對系爭車輛並無另供其他用途使用。原告所為乃屬企業經營端之生產與製造，立場與角色十分明確。
（）被告認定原告將系爭車輛送請汽車修配廠調教、維修、更換零件，即「消費使用」，顯然未及注意原告所為是在使系爭車輛符合「輸入、經銷商品之企業經營者，應確保該商品，符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性」之規定，無論是調教、維修、更換零件，依消費者保護法之規定，均是生產、製造商品之行為，所有以特定生產技術，及生產因素的投入，絕非是消費端在使用系爭車輛。訴願決定及原處分認定原告對系爭車輛有消費使用之事實，顯與消費者保護法立法旨趣悖離，且與社會經驗不合。
（）被告為原處分前，有如下函文：
1.被告99年7月22日北普進字第0991020901號函：「主旨：
……申請退還原繳納貨物稅……核與規定不合……說明：三……嗣因車輛未通過檢測，無法申領牌照行駛，來函雖稱……惟核已逾上開法定五年申請期限……欠難同意退還原繳納貨物稅。」
2.被告99年10月14日北普進字第0991029248號函：「主旨：貴公司報運進口車輛，因未通過耗能檢測，無法申領牌照……申請退還原繳納之貨物稅乙案，請就說明二提出說明見復，……說明：二、本案車輛……最後1次測試……其
里程表數為3047公里……請說明本案車輛於多次測試不符標準後……於7年間……是否另供作其他用途使用？」
3.被告99年11月2日北普進字第0991031140號函：「主旨：
貴公司報運進口車輛，因未通過耗能檢測，無法申領牌照……申請退還原繳納之貨物稅乙案，請再就說明二提出說明……說明：二……貴公司最後一次（96年10月30日）……測試結果，仍未能通過耗能檢測，依常理當立即將車輛復運出口，以利辦理退稅事宜……車輛測試里程表數，為何均較距前次……逾越100多公里，原因為何？是否有另
供其他用途使用？請一併說明。」
4.被告100年2月21日北普進字第1001004523號函：「主旨：貴公司進口車輛因未通過耗能檢測申請退還原繳納之貨物稅乙案，請就說明二提出相關證據說明……說明二……該車輛最後1次有測試里程紀錄……為4,492公里……嗣……無法進行測試，惟里程表數卻已累積至4,705公里，其是
否確實僅供測試使用，請提供證據資料說明。」
5.被告以上開函文，是在探究系爭車輛里程表數之增加，是否確實僅供測試使用？審酌原告有無以消費者立場對系爭車輛作「消費使用」，不曾主張原告將系爭車輛送請汽車修配廠調教、維修、更換零件情事，就是「消費使用」；原告對被告上開函文業以原告99年10月22日函函復，一再詳細說明和舉證，有如前述函文所載，而系爭車輛正是原告報運進口，完成準備（檢測）作業後待以出售之「汽車商品」，豈能供自己或借給他人作「消費使用」？何況系爭車輛未曾領有汽車車號牌（或臨時牌）？
（）依消費者保護法之規範，原告報運進口系爭車輛，就依法送請工研院檢測，不獲通過，進而努力維修、調校或更換零件，都是企業經營者之角色與立場，十分鮮明；而原告於系爭車輛99年5月26日復運出口後，99年7月27日檢具相關書證，依貨物稅條例規定申請退還所繳貨物稅時，被告卻將原告上開企業經營者產製商品之努力，泛指是消費者以消費為目的之「消費行為」，其認知已模糊，甚至衝突了原告進口系爭車輛，依消費者保護法之規範，乃屬企業經營者之角色。被告原處分未及注意行政程序法第43條規定，其認事用法，容有違誤。
（）被告質疑原告於96年10月30日系爭車輛耗能檢測不獲通過時，為何不立即將系爭車輛辦理復運出口，以利辦理退稅事宜？惟報運進口之系爭車輛，多久時間內復運出口，才可申請退稅，並非申請退還所繳貨物稅之要件（非時效期間）；原告進口系爭車輛，至復運出口以申請辦理退稅，其間所考量的是：系爭車輛已付出之購車成本、空運運費、保險費、關稅、貨物稅、營業稅、檢測，維修、調校或更換零件，所有花費，累計成本已高達數百萬元，只有向前繼續努力爭取通過檢測，出售系爭車輛，始可收回成本甚至獲利；若依被告所質疑，即時將系爭車輛辦理復運出口，除依法申請退還所繳貨物稅外，其餘上開運費（含空運進口、海運復運出口）、保險費（含復運出口）、關稅、營業稅、檢測，維修、調校或更換零件，累計所有花費及系爭車輛商品年度折舊之損失，將成為立即損害。正因為商業利益與立即損害間的考量，兩害相權取其輕，故繼續爭取通過檢測，豈知，原告7年13次之專業特定生產技
術，及生產因素的投入，不獲工研院肯定，最後在理解到檢測作業或有之真實狀況下，才認賠復運出口。
（）按貨物稅條例第4條規定明示「貨物運銷國外者，已納貨
物稅退還」，並未明載對該貨物有無消費問題。而財政部77年8月18日台財稅第770261481號函釋、82年9月9日台財關第821554632號函釋亦明確揭示：「因檢驗不合標準不
能使用而轉售他國時」，取具原完稅照及出口報單辦理退稅。本件系爭車輛正是「因油耗檢驗不合標準，不能使用（無法申領車號牌）而轉售他國」之「未經使用」，被告何來認定「有消費使用」？何況全部卷證資料，不見任何「有消費使用」之證據方法，是原處分及訴願決定，認事用法，均難謂允洽。
（）100年12月6日本件言詞辯論程序中，被告辯稱「……系爭車輛確曾於工研院以外之保養廠或汽修廠等作調校修理更換零件等行為，已逾財政部規定可退稅之範圍」、「……調校、修理，甚至更換零件，亦使汽車同一性產生變化，亦屬使用之範圍」等情，認定已有測試以外之使用，並無法令依據，何況原告將系爭車輛「調校修理更換零件等」準備測試之行為，依消費者保護法規定，視為生產製造者之行為，被告將之歸類為消費使用，與社會經驗不合。
（）100年12月6日本件言詞辯論程序中，證人周曉麟到庭結證：「證人：一個測試的標準程序1,800多秒，因為工研院
（測試）是用秒，所以我們也用秒。審判長：不是福斯的車，跑到福斯的廠？證人：這個工作比較特別，它不是修護，因為我們不做這部車的（消費）修護，我們也不懂，但我們懂得怎麼去調校引擎，去通過工研院的測試。證人：對，因為它要耗掉1,800多秒，而且1,800多秒還不是一次，每次做要做二次，我們是依工研院的標準去做。……審判長：那時候車子已經跑了多少公里？證人：我沒有看，因為我們受委託不管這個，我們只幫通過測試，所以里程沒有去在意。……因為這部車沒有車牌，所以我們不會去管里程數，所以我們認為那里程都是測試而來的」等語，詳實說明：「我們懂得怎麼去調校引擎，去通過工研院的測試。我們是依工研院的標準去做。我們只幫通過測試，那里程都是測試而來的」。
（）被告辯稱：「查原告自承……於未經主管機關認可之民間汽修廠進行檢測、調校、維修、及更換零件，且有『更換離合器組』及『手煞車加工處理』等與法定耗能、污染或噪音測試無關之情形，核與上開財政部函釋之退稅條件未合，自不得退稅。」等情，要與財政部函釋意旨不符：
1.財政部77年8月18日台財稅第770261481號函釋及82年9月9日台財關第821554632號函釋所強調「未經使用」者，乃
指消費目的之消費使用，當然不含生產製造者為檢測機構之測試，而進行檢測、調校、維修、及更換零件，即以特定生產技術，及生產因素的投入，使該進口商品達到符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性之產製行為。
2.機動汽車「離合器、手煞車」乃汽車基本零配件，本件系爭車輛在長達7年十餘次送請工研院測試不獲通過，並在
民間汽車修配廠反覆檢測、調校、維修、及更換零件之準備測試之過程，造成系爭車輛「離合器、手煞車」之耗損，原告即時予以更換或加工處理，及於復運出口時，更換新品，均屬製造者正常之作為，此乃原告以特定生產技術，及生產因素的投入，使系爭車輛達到符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性。即原告請求汽車修配廠對系爭車輛「更換離合器組」及「手煞車加工處理」，乃輸入商品之企業經營者，視為該商品之生產、製造者，應依消費者保護法第7條負製造者責任，因此，原告依消費者保
護法規定之所為，都是生產製造者立場之作為，並非消費使用行為。
（）被告辯稱：「系爭車輛自92年4月22日起共經21次油耗或
污染測試，其中第8、11至19次測試，測試前里程表數與
前一次測試後里程表數有若干差距，顯見系爭車輛有在工研院外作動之事實。……且原告未提供完整相關文件證明系爭車輛於工研院測試外增加之里程數均係在民間汽修廠測試時所致……，非無可疑。」等情，原告已檢附99年10月22日函、99年11月8日函、99年11月10日函、99年11 月15日函、被告99年7月22日北普進字第0991020901號函、
被告99年10月14日北普進字第0991029248號函、被告99年11月2日北普進字第0991031140號函及被告100年2月21日
北普進字第1001004523號函，對應被告上開質疑，詳加說明。此外，證人周曉麟先後二次到庭結證：「我們是依照合約內容，自97年4月30日起，做了將近一年時間，終止
日期我不是很清楚，我們有空就做，實際次數多少不知道，共調校幾次我們不會去記，……我們只會反覆做到符合規定的標準為止，但一直沒有測試通過。每次調校的里程數破百公里是一定會的，但因調校次數不知道，所以總里程用了多少也不知道，因為是測試，不是修護，所以我們不會去管里程數。……測試車則只要測試過就好，所以當時沒有看里程數，不知里程數為何。……冒黑煙等這些就代表問題很多，測試的車輛不能有這麼多問題，這是基本面，跟測試沒有關係，我認為這樣就是不正常的車輛，要進原廠重新維修過後，交付正常正輛，才能做測試。（原告訴訟代理人：系爭車子的離合器及手煞車，有無在你們那邊做調校或更換？）我們不會調校或更換這個，依委託書的內容我們是要做油耗，並不會動到這些東西，也不會做這方面的處理。（被告訴訟代理人：你們合約上是做耗能測試，而且他們也花了錢請你們買一套軟體裝在上面，為何需要一年之久？）重點是要通過國家標準，車子才能正常領牌，我們是按照標準調校，軟體修改一次就要測一次，才知道有沒有效果，測出來的結果就會跟國家標準比較，如果沒過，花錢送工研院也沒有用，所以就反覆修改及測試。一次（測試）里程都會破百。」等語，足證系爭車輛測試前里程錶數與前一次測試後里程錶數有若干差距，就是系爭車輛在工研院外之民間汽車修配廠，反覆檢測、調校、維修之準備測試過程所致。
（）被告援引司法院釋字第474號解釋，意欲說明本件消滅時
效之適用。查該號解釋係指「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，……至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定」，與本件原告請求退稅之消滅時效無涉，兩者屬性殊異，且各該有之規範情狀不同，被告援引意寓，顯然不相適合。
（）被告援用稅捐稽徵法第28條第1項作為抗辯，然該條項是
針對納稅義務人自行溢繳之稅款，申請退款（非稅）而規定，與本件原告請求退稅者乃「報運進口復運出口之商品，合法課徵已繳交之貨物稅稅款」有別，自無該條項之適用，事理至明。何況財政部82年9月9日台財關第821554632號函：「……取具原完稅照及出口報單辦理退稅。」之
「取具出口報單」又將如何適用？
（）被告辯稱：「及依……外銷品沖退原料稅辦法……是以進口貨物運銷國外，申退貨物稅之期限應類推適用上開稅捐稽徵法及沖退稅辦法規定，自繳納稅款之日起或進口放行之翌日起算……」等情，說明本件消滅時效之適用，顯然於法無據。按貨物稅條例第4條第1項第1款、第2項、外銷品沖退原料稅辦法第1條、第3條、第18條等規定，沖退之稅款是指來料加工之原料稅，本件原告請求退還者並非「原料稅」，自無上開規定之適用。
（）綜上所述，本件系爭車輛於92年3月1日報運進口，於99年5月26日復運出口，其間除送請進口汽車檢驗機構工研院
檢驗油秏、污染等測試，及不獲通過後自行送請民間汽車修配廠作維修調校、準備再次送請工研院檢測外，並無消費使用情事。且原告99年7月27日向被告申請退還系爭車
輛所繳貨物稅，依法並無逾越退稅請求權之消滅時效；本件訴願決定及原處分，均有違誤，渠等所執理由均難謂允洽，是原告起訴主張洵屬正當，於法並無不合。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告99年7月27日申請退還貨物稅事件，應作成
准予退還退運汽車之進口貨物稅1,126,055元之行政處分
。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告委由丞美報關有限公司於92年3月1日向被告報運進口系爭車輛，因未通過耗能檢測，無法申領牌照，於99年5
月26日先行將系爭車輛復運出口後，於99年6月15日以太
倚字第9906001號函申請退還原繳納貨物稅計1,126,055元整及營業稅217,167元整，被告爰於99年7月22日以北普進字第0991020901號函予以否准。原告復於99年7月27日以
太關公文字第990727號-1函再次申請退還貨物稅，並檢附工研院92年4月22日至95年10月27日耗能與污染測試報告
及研究測試報告、92年3月6日核發之進口與貨物稅完（免）稅證明書（經核所載內容與出口報單相符）、92年6月
25日繳納之海關進出口貨物稅費繳納證、臺北市監理處99年1月20日北市監牌字第09960167800號函與出口報單第AW/BC/99/UJ91/5331號影本，惟亦經被告原處分否准其申請。原告不服，續向財政部提起訴願，亦遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。
（二）按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者……前項沖退稅款辦法，由財政部定之。……」分別為稅捐稽徵法第35條之1及貨物稅條例第4條所明定。次按「廠商進口已納貨物稅貨物，事後逕銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅貼證，且未經使用者，同意貴司署意見照本部台財稅第770153476號函規定查憑原完
稅照及出口報單，核實退稅……」、「貨物稅部分，進口車如僅送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者，其因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，可依本部77台財稅第770261481號函
規定取具原完稅照及出口報單辦理退稅。」、「進口已稅品，因損壞變質，不能銷售予以監燬，申請退還原納貨物稅之期限……比照稅捐稽徵法第28條規定之退稅期限，以進口貨物放行之日起5年內報請貨物所在地稽徵機關派員
監燬，並申請退稅。」及「廠商向貿易商購買已稅主機，裝置冷凍設備後，取具非供冷暖氣機用之證明文件及有關文件申請退稅，自完稅日起5年內申請者，可核明退還。
」分別經財政部77年8月18日台財稅第770261481號函、82年9月9日台財關第821554632號函、76年12月23日台財稅
第760229598號函及75年3月18日台財稅第7530058號函釋
示在案。
（三）茲貨物稅屬特種消費稅，各項應稅貨物，一經消費使用即無法退稅。查原告以99年10月26日太關公文字第991026號-1函、同年11月10日未列字號函及同年月15日太關公文字第991115號之1函，說明系爭車輛除在工研院做汙染或耗
能測試外，亦於國內修車廠進行調校及檢測，並於前開太關公文字第991115號之1函檢附相關費用單證資料計有：
1.委託書（受委託人德堡公司）、維修估價表「108,940
元（估價日期為97年4月28日，有效日期97年5月28日）」及郵政跨行匯款申請書50,000元（即零件匯款水單，日期為97年5月16日）；2.臺灣蒙地拿股份有限公司（下稱蒙
地拿公司）估價單（工資金額57,120元，零件金額308,344元，合計365,464元，有效日期96年4月22日）及其96年4月12日開立維修費用統一發票（號碼SU00000000，金額180,000元）與同年10月24日統一發票（號碼VI00000000，
金額394,982元）。依前開資料顯示，其已有調校修理並
更換零件之事實，顯有消費使用之情況，依前揭財政部函示，即無法退還系爭貨物稅。次查，被告為慎重計，復於100年2月21日以北普進字第1001004523號函請原告說明系爭車輛最後1次有測試里程紀錄之日期為95年10月27日，
里程錶數為4,492公里，嗣後數次因車況異常均無法進行
測試，惟里程數卻已累積至4,705公里，是否確實僅供測
試使用，並提供證據資料說明。原告於100年2月24日以太關公文字第1000224001號函說明：「（95年11月3日撤件
案、96年10月30日退車案、98年9月18日退車案）……此
車僅止於工研院、修車廠的耗能及汙染測試，並無其他任何用途之使用」，及100年3月1日太關公文字第1000301001號函說明：「由修車廠再測試，每測試一次至少需要在
動力機上跑60至120公里左右」，顯見原告已在非環保署
認定之檢驗單位使用系爭車輛，核與前揭財政部82年9月9日台財關第821554632號函釋規定不符。是以，原告既有
使用系爭車輛之情事，即不符退稅規定。末查，參照前揭財政部76年12月23日台財稅第760229598號函及75年3月18日台財稅第7530058號函所示原則，系爭車輛係於92年3月1日報運進口，其得行使退稅請求權期限至97年2月28日止，姑不論系爭車輛查有使用之情事已無退稅請求權產生之餘地，縱原告於99年5月26日復運出口，亦已逾退稅請求
權行使期限，是被告否准其退還原繳納貨物稅之申請，於法並無不合。
（四）原告主張：「四、本件報運進口之系爭車輛，並無消費使用之情事：原告所有提出調校、修理並更換零件之有關費用單證資料，旨在證明原告於國內汽車修配廠進行調校、修理及更換零件，乃是為系爭車輛之污染及耗能測試、檢驗作準備……（一）……本件報運進口之系爭車輛，自始未曾申領牌照使用，已有臺北市監理處99年1月20日函文
足證……（二）……不能逕以該等調校、修理並更換零件之有關費用單證資料，推論、臆測原告對系爭車輛已有消費使用。（三）……汽車修配廠併同以動力機測試，力求能與環保署認定之耗能檢測單位之測試標準相符，所以里程錶數在汽車修配廠，進行維修、調校時一定會增加……」、「七、……本件原告『無消費使用系爭車輛』之事實，已檢具臺北市監理處99年1月20日函文，及自行送修汽
車修配廠出具之調校、修理並更換零件之有關費用單證資料，以證明原告為報運進口系爭車輛之污染、耗能等檢測所做之努力，被告為原處分前未及斟酌，訴願機關亦未依論理及經驗法則判斷……違反行政程序法第9條、第43條
之規定。」等節，查原告就系爭車輛，除送工研院檢測外，自承在德堡公司、蒙地拿公司等非環保署認定之檢驗單位為調校、修理並更換零件之行為，縱其目的係為通過環保署之檢測標準，亦未行駛於道路，惟已與前開財政部82年9月9日台財關第821554632號函釋示：「僅送行政院環
境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者」之退稅條件不符，被告依行政程序法第9
條、第43條規定認原告有使用系爭車輛行為，並無違誤。（五）原告又主張：「（二）財政部77年8月18日台財稅第770261481號函……明確揭示退稅時間點『是在出口時檢具完稅照報驗，查憑原完稅照及出口報單……核實退稅』。及財政部82年9 月9 日台財關第821554632 號函……亦明確揭示『因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，取具原完稅照及出口報單辦理退稅。』是本件……退稅請求權應自99年5 月26日將系爭車輛復運出口，取得出口報單之日起算，要無疑義。」、「（三）訴願決定書……所載『因損壞變質，不能銷售予以監燬』之已稅品……與本件請求退稅之系爭車輛，因未能通過耗能檢測，無法請領汽車牌照情狀不同；其適用之規範，亦與本件請求退還所繳貨物稅之個案無關。」等節，按上開財政部77年8 月18日台財稅第770261481 號函及82年9 月9 日台財關第821554632 號函，旨在揭示原完稅照及出口報單係辦理退稅的必要文件，與退稅請求權之起算時點無涉。次按前揭財政部76年12月23日台財稅第760229598 號函及75年3 月18日台財稅第7530058 號函分別對「進口已稅品，因損壞變質，不能銷售予以監燬」、「進口已稅主機，裝置冷凍設備」等情形，釋示自進口貨物放行之日或完稅日起5 年內申請退稅。本件系爭車輛雖無「損壞變質」或「裝置於他設備」等情，惟亦屬進口貨物繳稅放行後，因故而得申請退稅之情形，依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」自應為相同解釋，其退稅請求權行使期限自92年3 月1 日報運進口起算5 年至97年2 月28日止，原告主張，委無足採。
（六）系爭車輛業經使用，不得退稅：
1.「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者……」、「前項沖退稅款辦法，由財政部定之。」為貨物稅條例第4條
第1項、第2項所明定。次按貨物稅屬特種消費稅，各項應稅貨物，一經消費使用即無法退稅，依財政部77年8月18
日台財稅第770261481號函及82年9月9日台財關第821554632號函之意旨，進口車如有「送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準」以外之情形者，即不得請求退稅。復按財政部58年7月11日台財稅發第07870號令：「貨物稅條例內列有關退稅免稅等規定，其適用範圍僅及於該條例內列各該應稅貨物之本品……並不及其加工之製品。」及財政部96年5月23日台財訴字第09600119920號訴願決定意旨，車輛經修復後出售，已非原出廠之已稅貨物，充其量僅為原已稅貨物之加工製品，不屬退稅適用範圍。查原告自承系爭車輛於未經主管機關認可之民間汽車修配廠進行檢測、調校、維修及更換零件，且有蒙地拿公司估價單及德堡公司維修估價表，及證人周曉麟即德堡公司廠長到庭證述：「我們油是在馬力機上測。……這個車很耗油，一公升大概三、四公里，……」、「（問：上次出庭作證時曾稱：蒙地拿公司回來，有換了不少東西等語，除了點火器外，是否還有其他零件？）維修細節我不清楚，因為是車主送回去的，所以換了多少東西我不知道，那是車主才知道，車主委託我們的時候有說換了很多東西……」等語可稽。另原告尚有「更換離合器組」及「手剎車加工處理」等與通過法定耗能、污染或噪音測試無關之行為，有原告所提正佳汽車有限公司99年4月2日修護明細單可證，且證人柯堃輝即原告總經理到庭證述：「……要退運的時候一定要再把它恢復，因為過程太冗長，這個會磨損，這是一個正常的狀況……」等語，可知離合器組更換及手剎車加工係99年5月26日退運系爭車輛前之
準備行為。綜上，系爭車輛核屬業經使用，且經維修、更換零件後出口，已非屬進口時之已稅貨物，而為原已稅貨物之加工製品，與上開財政部令函之退稅條件未合，自不得退稅。
2.原告主張其屬消費者保護法規定之企業經營者，將系爭車輛委由民間汽修廠予以檢測、調校、維修及更換零件之行為，目的係以特定生產技術及生產因素之投入，使系爭車輛通過法定測試，成為符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性商品，以期滿足消費者之消費目的，故上開檢測調校等行為是企業經營端之生產製造行為，非消費端之以消費為目的之行為，而被告據以認定系爭車輛有消費使用之事實，顯與消費者保護法立法旨趣悖離等語。按原告請求退還貨物稅之法據係貨物稅條例，其立法目的本與消費者保護法不同，得否退稅當依貨物稅條例而定。次按財政部67年6月23日台財稅第34043號函：「……電視機供作生產用之測試工具者，該條例（貨物稅條例）並無免稅之規定。公司進口客戶免費提供測試用之電視機，於測試完畢後，雖需復運出口歸還外商，但經使用，依照上開法條自仍應課徵貨物稅……」之意旨，進口貨物供作生產用之測試工具，既經使用，雖需復運出口，仍應課稅。準此，系爭車輛於民間汽修廠進行檢測、調校、維修及更換零件，既已使用，縱係為通過法定測試之生產行為，仍應課稅，運銷國外，亦不得退稅。
3.復按原告訴稱系爭車輛僅用於工研院及民間汽修廠之耗能、汙染測試，並未行駛於路云云，經查非無可疑，茲分述如下：
⑴據工研院99年10月29日工研機字第0990016388號函所附測試資料所示，系爭車輛自92年4月22日起共經21次油
耗或污染測試，其中第8、11至19次測試前里程表數與
前一次測試後里程表數有若干差距，顯見系爭車輛有在工研院外作動之事實。另與原告提出之拖車載運該車之現存單據兩相對照，以92年11月15日第2次測試為例，
工研院與臺北特波汽修廠間來回費用計6,000元，但該
汽修廠92年11 月25日開立之統一發票金額卻是11,000
元，可知系爭車輛除在工研院及汽修廠間往返外，尚有拖運至其他處之情形。且證人周曉麟證述：「（問：所以就原告委任你們幫他們調校這件事情，大概是從何時至何時？）97年以後……花了差不多將近有一年時間。」、「……每次調校的里程數破百公里是一定會的，但因調校次數不知道，所以總里程用了多少也不知道，因為是測試，不是修護，所以我們不會去管里程數。」等語，故系爭車輛於工研院測試外增加之里程數是否均係在汽修廠測試所致，不得而知。
⑵被告之訴訟代理人於100年12月21日準備程序期日庭呈
系爭車輛之引擎蓋、輪胎及引擎室銘牌照片各1張，該
等照片係第三人於98年間於SIMOTA廠內拍攝並上載網路YAHOO部落格，且證人柯堃輝證述：「一、照片顯示的
是系爭車輛沒錯。二、車子拖運過程一定會有刮傷，輪胎鋁圈在上下拖車時也可能會有小擦傷，無法避免，我們覺得這很稀鬆平常。」等語。查車輛於汽修廠檢測維修時造成之意外損傷多為刮擦痕、凹痕，拖車拖載傷則多為刮擦痕且發生在引擎蓋或車頭保險桿；系爭車輛引擎蓋之傷痕呈點狀小坑洞，似是行駛時被前車捲起的小石頭砸到，而輪圈上之傷痕呈杏仁狀或水滴狀，分布於其中8條輪輻（共15條），故該等損傷應為汽修廠或拖
車以外原因所致。
⑶系爭車輛外觀有多處明顯損傷，有99年5月25日昇泰興
汽車貿易有限公司拖吊簽認單載以「傷痕累累」字樣，及證人柯堃輝證述：「（問：99年5月26日系爭車輛出
口至荷蘭時，當時車子之外觀有無任何損傷？）車子自92年空運過來，經過無數次測試，難免有小刮傷，因為我們是用拖車上下運送，且車子不是放在個人停車場或地下室，交給工研院時也是露天的，如果沒測過會再拖回來，所以上下之間非常頻繁，而且維修人員有時候也可能有手肘等的碰撞，我們無法防範，事實上是有小刮傷，非常微小的，且都屬於靜態的。」、「運送過程都有細紋那無所謂，因車子出售前我們是以測試為主，要出售時我們會做一個小整理。」、「拖車公司理論上應要詳細記載，但系爭車輛歷經五、六年來回拖運，車子自然會有很多微細刮痕，無法逐一記載，僅能概括記載，而我們也同意。」等語可稽。按汽修廠檢測維修時或拖車拖載雖可能意外造成車身受損，惟本屬偶發、少數事件，矧系爭車輛係超級跑車，進口時市價約800萬元
，汽修或拖吊業者應會特別謹慎，以免發生損害賠償；又原告訴稱系爭車輛通過法定測試後欲出售之，則其容任上開業者一再造成損害而貶抑車價，亦違常情。
（七）系爭車輛之退稅請求權時效消滅：
1.按財政部77年8月18日台財稅第770261481號函及82年9月
9日台財關第821554632號函，旨在揭示原完稅照及出口報單係辦理退稅的必要文件，與退稅請求權之起算時點無涉，合先陳明。
2.次按公法之消滅時效制度，法律如未明文，應先類推適用類似性質法律之消滅時效，不足之處始類推適用民法（司法院釋字第474號解釋意旨參照）。查進口貨物運銷國外
，申請退還原納貨物稅之消滅時效起算點，稅捐稽徵法、貨物稅條例或行政程序法均未明定，惟稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請
退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及依貨物稅條例第4條第2項訂定之外銷品沖退原料稅辦法第18條第1項第1款規定：「外銷品應沖退之原料稅，應依下列起算日起於1年6個月內辦理沖退稅：一、進口之原料稅自該項原料進口放行之翌日起。」是以進口貨物運銷國外，申退貨物稅之消滅時效起算點應類推適用上開稅捐稽徵法及外銷品沖退原料稅辦法，自繳納稅款之日起或進口放行之翌日起算，而前開財政部76年12月23日台財稅第760229598號函：
「因損壞變質、不能銷售之進口已稅品自進口放行之日起5年內申請退稅」及75年3月18日台財稅第7530058號函：
「裝置冷凍設備後之已稅主機自完稅日起5年內申請退稅
」均為適例。準此，原告就系爭車輛之退稅請求權行使期限，自92年3月1日報運進口起算5年至97年2月28日止。
3.倘本件退稅請求權時效自退運出口日起算5年，則國家於
貨物進口時課徵之稅款是否退還，因無法得知進口人何時運銷國外而未能確定，將導致稅捐權利義務關係不穩定。再者，進口貨物復運出口，海關核退貨物稅時需先調閱進口報單，以確認出口貨物與進口貨物之同一性、數量、形態是否變更、有否使用等事項，並於進口報單加註退稅金額、出口報單號碼等相關事宜，惟進口報單自進口貨物放行之翌日起僅保存5年，期滿予以銷毀（機關檔案保存年
限及銷毀辦法第8條及海關檔案清理銷燬要點第4點第2款
、第3款規定參照）。從而，如進口人得於貨物進口5年後方運銷國外並據以申請退稅，不僅有違法安定性原則，海關亦難以依法辦理核退事宜。
4.末按財政部關稅總局100年2月8日台總局徵字第1001002289號函轉財政部核復意見略為，系爭車輛自退運出口日起
算，未逾法定5年退稅期限乙節，查該函性質屬上下機關
間就個案意見交換之內部文件，不具解釋性行政規則之拘束效力。且本件嗣經財政部100年7月21日台財訴字第10000182210號訴願決定認以，參據前開財政部76年12月23日
台財稅第760229598號函及75年3月18日台財稅第7530058
號函意旨，退稅請求權行使期限應自進口貨物完稅之日或放行之日起算5年，職故，本件是否已逾請求期限，自應
以上開訴願決定之認定結果為依據。
（八）綜上所述，原告之主張為無理由，聲明求為判決原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告92年3月1日進口報單（報單號碼：第CA/92/168/82132號）、原告99年6月15日以太倚字第9906001號函、被告99年7月22日北普進字第0991020901號函、原告99年7月27日太關公文字第990727號之1函、工研院92年4月22日至95年10月27日耗能與污染測試報告及研究
測試報告、92年3月6日核發之進口與貨物稅完（免）稅證明書、原告92年6月25日海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申
請書、臺北市監理處99年1月20日北市監牌字第09960167800號函、原告99年6月14日出口報單（報單號碼：第AW/BC/99/UJ91/5331號）、原告99年10月26日太關公文字第991026號
之1函、原告99年11月10日說明函、原告99年11月15日太關
公文字第991115號之1函、原告97年4月30日委託書、德堡公司97年4月28日維修估價表、原告97年5月16日郵政跨行匯款申請書、蒙地拿公司96年3月22日估價單、蒙地拿公司96年4月12日維修費用統一發票（號碼SU00000000，金額180,000
元）、蒙地拿公司96年10月24日統一發票（號碼VI00000000，金額394,982元）、被告100年2月21日北普進字第1001004523號函、原告100年2月24日太關公文字第1000224001號函
、原告100年3月1日太關公文字第1000301001號函、原告公
司變更登記事項卡、財政部關稅總局100年2月8日台總局徵
字第1001002289號函、拖車公司載運收據、原告99年10月22日函、原告99年11月8日函、被告99年10月14日北普進字第
0991029248號函、被告99年11月2日北普進字第0991031140
號函、正佳汽車有限公司99年4月2日修護明細單、工研院99年10月29日工研機字第0990016388號函、工研院測試日期與拖車載運系爭車輛之單據對照表、系爭車輛照片、YAHOO部
落格網頁查詢資料等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點在於：原告於99年7 月27日申請退還退運汽車之進口貨物稅，被告以原處分否准原告之申請，有無違誤？系爭車輛是否有使用之情事？系爭車輛之退稅請求權是否已罹於時效？原處分有無違反行政程序法第9 條及第43條規定？本院判斷如下：
（一）按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第35條之1 所明定。次按「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者……前項沖退稅款辦法，由財政部定之。……」為貨物稅條例第4 條所明定。
（二）次按「廠商進口已納貨物稅貨物，事後逕銷國外，出口時如檢具完稅照報關，查明該批貨物於進口時確已完稅貼證，且未經使用者，同意貴司署意見照本部台財稅第770153476 號函規定查憑原完稅照及出口報單，核實退稅……」及「……至於貨物稅部分，本案進口車如僅送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未使用者，其因檢驗不合標準，不能使用而轉售他國時，可依本部77年8 月18日台財稅第770261481 號函規定取具經出口地海關加蓋查驗戳記之原完稅照及出口報單辦理退稅。」分別經財政部77年8 月18日台財稅第770261481 號函及82年9 月9 日台財關第821554632 號函釋在案。而上開函釋，均係財政部就其所屬關稅局執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背，本院自得予以援用。
（三）經查：本件原告以其於92年3 月1 日向被告報運進口2003MASERATI SPYDER F1轎車乙輛，因未通過耗能檢測，無法申領牌照，於99年5 月26日先行將車輛復運出口後，於99年6 月15日向被告申請退還原繳納貨物稅計1,126,055 元及營業稅217,167 元。被告於99年7 月22日以北普進字第0991020901號函，否准原告之申請。原告復於99年7 月27日再次申請退還退運汽車之進口貨物稅，經被告以原處分否准原告之申請等情，此有原告99年7 月27日太關公文字第990727號之1 函及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：本件報運進口之系爭車輛，並無消費使用之情事，即原告所有提出調校、修理並更換零件之有關費用單證資料，旨在證明原告於國內汽車修配廠進行調校、修理及更換零件，乃是為系爭車輛之污染及耗能測試、檢驗作準備云云。惟按貨物稅屬特種消費稅，各項應稅貨物，一經消費使用即無法退稅。經查：原告以99年10月26日太關公文字第991026號-1函（見原處分卷附件17）、同年11月10日未列字號函（見原處分卷附件18）及同年月15日太關公文字第991115號之1 函（見原處分卷附件19），說明系爭車輛除在工研院做汙染或耗能測試外，亦於國內修車廠進行調校及檢測，並於前開太關公文字第991115號之1
函（見原處分卷附件19）檢附相關費用單證資料計有：1.委託書（受委託人德堡公司）、維修估價表「108,940 元（估價日期為97年4 月28日，有效日期97年5 月28日）」及郵政跨行匯款申請書50,000元（即零件匯款水單，日期為97年5 月16日）；2.蒙地拿公司估價單（工資金額57,
120 元，零件金額308,344 元，合計365,464 元，有效日期96年4 月22日）及其96年4 月12日開立維修費用統一發票（號碼SU00000000，金額180,000 元）與同年10月24日統一發票（號碼VI00000000，金額394,982 元）。依前開資料顯示，其已有調校修理並更換零件之事實，顯有消費使用之情況，揆諸前揭財政部函釋，即無法退還系爭貨物稅。次查：被告復於100 年2 月21日以北普進字第1001004523號函（見原處分卷附件20）請原告說明系爭車輛最後1 次有測試里程紀錄之日期為95年10月27日，里程錶數為4,492 公里，嗣後數次因車況異常均無法進行測試，惟里程數卻已累積至4,705 公里，是否確實僅供測試使用，並提供證據資料說明。原告於同年月24日以太關公文字第1000224001號函（見原處分卷附件21）說明：「（95年11月3 日撤件案、96年10月30日退車案、98年9 月18日退車案）……此車僅止於工研院、修車廠的耗能及汙染測試，並無其他任何用途之使用」，及同年3 月1 日太關公文字第1000301001號函（原處分卷附件22）說明：「由修車廠再測試，每測試一次至少需要在動力機上跑60至120 公里左右」，顯見原告已在非環保署認定之檢驗單位使用系爭車輛，核與前揭財政部82年9 月9 日台財關第821554632 號函釋不符。是以，原告既有使用系爭車輛之情事，即不符退稅規定。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：系爭車輛未向臺北市監理處領用車牌，亦未曾因違反交通法規受罰或經道路監視器拍攝有駕駛事實，故系爭車輛無消費使用情事；又因系爭車輛未能通過工研院之測試，又工研院無維修服務，故原告另尋民間汽車修配廠予以檢測、調校、維修及更換零件，以期通過法定測試，並請拖車公司往返載運系爭車輛於工研院與汽修廠間，以免系爭車輛里程數無端增加云云。惟按前揭財政部77年8 月18日台財稅第770261481 號函及82年9 月9 日台財關第821554632 號函之意旨，進口人就進口車如有「送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準」以外之行為者，即不得請求退稅。經查：原告將系爭車輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行檢測、調校等情，業經證人德堡公司之周曉麟廠長於本院100 年12月21日之準備程序時到庭證稱：「（問：原告委任德堡公司就系爭車輛調校之期間為何？是否自97年4 月30日起，至何時為止？該段期間共做過幾次調校？每次調校共使用多少里程數？答：我們是依照合約內容，自97年4 月30日起，做了將近一年時間，終止日期我不是很清楚，我們有空就做，實際次數多少不知道，共調校幾次我們不會去記，也不會去在乎這個，我們只會反覆做到符合規定的標準為止，但一直沒有測試通過。每次調校的里程數破百公里是一定會的，但因調校次數不知道，所以總里程用了多少也不知道，因為是測試，不是修護，所以我們不會去管里程數。」等語，此有本院100 年12月21日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第153 頁、第154 頁）。次查：原告將系爭車輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行維修及更換零件等情，業經證人德堡公司之周曉麟廠長於本院100 年12月21日之準備程序時到庭證稱：「（問：上次出庭作證時曾稱：蒙地拿回來，有換了不少東西等語（見本院卷第111 頁），除了點火器外，是否還有其他零件？答：維修細節我不清楚，因為是車主送回去的，所以換了多少東西我不知道，那是車主才知道，車主委託我們的時候有說換了很多東西，維修清單我也沒有看到，我只知道車子回來就比較正常了。」等語，此有本院100 年12月21日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第155 頁），且有正佳汽車有限公司修護明細單影本1 紙附於本院卷可參（見本院卷第98頁）。又查：原告將系爭車輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行維修及更換零件，且有「更換離合器組」及「手剎車加工處理」等與法定耗能、污染或噪音測試無關之情形，業據證人即原告之總經理柯堃輝於於本院100 年12月21日之準備程序時到庭證稱：「（問：離合器及手煞車有無更換過？）答：印象中有可能換過，因為車輛是在動力機上跑，有時會緊急煞車，動力煞車的安全性都要檢測，所以依我的專業判斷可能會換過，實際上則要看清單。」等語，此有本院100 年12月21日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第157 頁），且有正佳汽車有限公司修護明細單影本1 紙附於本院卷可參（見本院卷第98頁）。足見原告將系爭車輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行檢測、調校，且原告將系爭車輛送至未經主管機關認可之民間汽修廠進行維修及更換零件等情，堪予認定，則系爭車輛之上揭情形，核與上開財政部函釋之退稅條件未合，自不得退稅。末查：被告前函請工研院提供系爭車輛之測試資料，據工研院99年10月29日工研機字第0990016388號函﹝見原處分卷（1 ）-2附件1 ﹞附測試資料所示，系爭車輛自92年4 月22日起共經21次油耗或污染測試，其中第8 次、第11次至第19次測試，測試前里程表數與前一次測試後里程表數有若干差距，顯見系爭車輛有在工研院外作動之事實。且與原告提出之拖車載運該車之現存單據（見原證2-5 ，本院卷第68頁至第100 頁），兩相對照﹝見原處分卷（1 ）-2附件1 ﹞，可知系爭車輛除在工研院及數家汽修廠間往返外，尚有拖運至其他處之情形，且原告未提供完整相關文件證明系爭車輛於工研院測試外增加之里程數均係在民間汽修廠測試時所致。況證人德堡公司之周曉麟廠長於本院100 年12月21日之準備程序時到庭證稱：「（問：原告委任德堡公司就系爭車輛調校之期間為何？是否自97年4 月30日起，至何時為止？該段期間共做過幾次調校？每次調校共使用多少里程數？）答：我們是依照合約內容，自97年4 月30日起，做了將近一年時間，終止日期我不是很清楚，我們有空就做，實際次數多少不知道，共調校幾次我們不會去記，……。每次調校的里程數破百公里是一定會的，但因調校次數不知道，所以總里程用了多少也不知道，因為是測試，不是修護，所以我們不會去管里程數。」等語，此有本院100 年12月21日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第153 頁至第154 頁），故系爭車輛於工研院測試外增加之里程數是否均係在汽修廠測試所致，不得而知。故原告主張：系爭車輛僅用於工研院及民間汽修廠之耗能、汙染測試云云，非無可疑。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告再主張：原告屬消費者保護法規定之企業經營者，將系爭車輛委由民間汽修廠予以檢測、調校、維修及更換零件之行為，目的係以特定生產技術及生產因素之投入，使該車通過法定測試，成為符合當時科技或專業水準可合理期待之安全性商品，以期滿足消費者之消費目的，故上開檢測調校等行為是企業經營端之生產製造行為，非消費端之以消費為目的之行為，而被告以認定該車有消費使用之事實，顯與消費者保護法立法旨趣悖離云云。惟按原告請求退還貨物稅之請求權，係依據貨物稅條例第4 條規定，此有本院100 年12月6 日之言詞辯論筆錄附於本院卷可參，（見本院卷第105 頁），而貨物稅條例之立法目的本與消費者保護法不同，本件原告得否退稅當依貨物稅條例而定。次按財政部67年6 月23日台財稅第34043 號函（見原處分卷(1)-3 附件3 ）：「……電視機供作生產用之測試工具者，該條例（貨物稅條例）並無免稅之規定。公司進口客戶免費提供測試用之電視機，於測試完畢後，雖需復運出口歸還外商，但經使用，依照上開法條自仍應課徵貨物稅……」之意旨，進口貨物供作生產用之測試工具，既經使用，雖需復運出口，仍應課稅。準此，系爭車輛於民間汽修廠進行檢測、調校、維修及更換零件，既已使用，縱係為通過法定測試之生產行為，仍應課稅；運銷國外，亦不得退稅。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：本件未逾退稅請求權行使期限，蓋民法第128 條規定，消滅時效自請求權可行使時起算；又財政部77年8 月18日台財稅第770261481 號函及82年9 月9 日台財關第821554632 號函示進口商取具原完稅照及出口報單辦理退稅，是以退稅請求權消滅時效自取得出口報單之日起算；另財政部關稅總局100 年2 月8 日台總局徵字第1001002289號函示略以，系爭車輛自退運出口日起算，尚未逾法定5 年退稅期限云云。惟按公法之消滅時效制度，法律如未明文，應先類推適用類似性質法律之消滅時效，不足之處始類推適用民法（司法院釋字第474 號解釋意旨參照）。次按進口貨物運銷國外，申請退還原納貨物稅之期限，稅捐稽徵法及貨物稅條例均未明定，惟稅捐稽徵法第28條第1 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及依貨物稅條例第4 條第2 項訂定之外銷品沖退原料稅辦法第18條第1
項第1 款規定：「外銷品應沖退之原料稅，應依下列起算日起於1 年6 個月內辦理沖退稅：一、進口之原料稅自該項原料進口放行之翌日起。」是以進口貨物運銷國外，申退貨物稅之期限應類推適用上開稅捐稽徵法及外銷品沖退原料稅辦法，自繳納稅款之日起或進口放行之翌日起算，財政部76年12月23日台財稅第760229598 號函「因損壞變質、不能銷售之進口已稅品自進口放行之日起5 年內申請退稅。」及75年3 月18日台財稅第7530058 號函「裝置冷凍設備後之已稅主機自完稅日起5 年內申請退稅」即為適例，參照上開原則，可知進口已稅品在完稅日起5 年內因損壞變質，不能銷售而監燬或未使用復運出口者，始得行使退稅請求權。又倘本件退稅請求權時效自退運出口日起算5 年，則國家於貨物進口時課徵之稅款是否退還，因無法確知進口人何時運銷國外而未能確定，將導致稅捐權利義務關係不穩定；且依貨物通關自動化實施辦法第17條第1 項規定：「通關網路記錄於電腦之報單及其相關檔案應自進出口貨物放行之翌日起保存5 年，期滿予以銷毀。」。再者，進口貨物復運出口，海關核退貨物稅時需先調閱進口報單，以確認出口貨物與進口貨物之同一性、數量、形態是否變更、有否使用等事項，並於進口報單加註退稅金額、出口報單號碼等相關事宜，惟進口報單自進口貨物放行之翌日起僅保存5 年，期滿予以銷毀（機關檔案保存年限及銷毀辦法第8 條及海關檔案清理銷燬要點第4 點第2 款、第3 款規定參照）。從而，如進口人得於貨物進口5 年後方運銷國外並據以申請退稅，不僅有違法安定性原則，海關亦難以依法辦理核退事宜。經查：系爭車輛係於92年3 月1 日報運進口，其得行使退稅請求權期限至97年2 月28日止，姑不論系爭車輛經被告查明有使用之情事已無退稅請求權產生之餘地，縱原告於99年5 月26日復運出口，亦已逾退稅請求權行使期限。次查：財政部77年8 月18日台財稅第770261481 號函：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」及財政部82年9 月9 日台財關第821554632 號函：「貨物稅部分，進口車如僅環保署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者，其因檢驗不合標準不能使用而轉售他國時，可依本部77台財稅第770261481 號函規定取具原完稅照及出口報單辦理退稅。」旨在揭示原完稅照及出口報單係辦理退稅的必要文件，與退稅請求權之起算時點無涉。又查：前揭財政部76年12月23日台財稅第760229598 號函及75年3 月18日台財稅第7530058 號函分別對「進口已稅品，因損壞變質，不能銷售予以監燬」、「進口已稅主機，裝置冷凍設備」等情形，釋示自進口貨物放行之日或完稅日起5 年內申請退稅。本件系爭車輛雖無「損壞變質」或「裝置於他設備」等情，惟亦屬進口貨物繳稅放行後，因故而得申請退稅之情形，依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」自應為相同解釋，其退稅請求權行使期限自92年3 月1 日報運進口起算5 年至97年2 月28日止。末查：前揭財政部關稅總局100 年2 月8 日台總局徵字第1001002289號函（見本院卷第63頁、第64頁）轉財政部核復意見略為，系爭車輛自退運出口日起算，未逾法定5 年退稅期限乙節，查該函性質屬上下機關間就個案意見交換之內部文件，不具解釋性行政規則之拘束效力，併此敘明。足見原告此部分之主張，洵非可採。（八）原告末主張：被告為原處分前未及斟酌本件原告「無消費使用系爭車輛」之事實，訴願機關亦未依論理及經驗法則判斷原告「無消費使用系爭車輛」之事實，並將其決定之理由，在訴願決定中詳加敘明；顯然均有違反行政程序法第9 條、第43條之規定云云。惟查：原告就系爭車輛，除送工研院檢測外，自承在德堡公司、蒙地拿公司等非環保署認定之檢驗單位為調校、修理並更換零件之行為，縱其目的係為通過環保署之檢測標準，亦未行駛於道路，惟已與前開財政部82年9 月9 日台財關第821554632 號函釋示：「僅送行政院環境保護署認定之檢驗單位檢驗其噪音是否符合管制標準，並未經使用者」之退稅條件不符，被告依行政程序法第9 條、第43條規定認原告有使用系爭車輛行為，並無違誤。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及命被告對於原告99年7 月27日申請退還貨物稅事件，應作成准予退還退運汽車之進口貨物稅1,126,055 元之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向本件汽車修配廠（德堡公司、蒙地拿公司），函查系爭車輛調校、修理並更換零件之有關費用單證資料，是為該車污染、耗能及檢測所做之維修？抑或該車上路駛用後出現瑕疵之維修？又維修過程中有無以動力機測試，以致增加該車之里程錶數？等事項？及向工研院，函查對報運進口車輛作污染或耗能測試，如果未達檢測標準，該院有無提供維修作業服務？或由送驗車主自行覓廠維修處理後，再行送往測試？等事項，以資證明原告有無消費使用該車之事實。惟查：本院業已認定系爭車輛有使用之情事﹝其理由詳見本判決五、（四）（五）之論述﹞，故本院認原告此部分之聲請，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國 　101 　年　 　1 　月　　17　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國 　101 　年　 　1 　月　　17　　日書記官 林淑盈