臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第168號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 03 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第168號100年4月19日辯論終結原 告　吳東興
訴訟代理人　陳秀鴻　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　吳麗鳳
陳麗娥
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900442430號訴願決定（案號：第09902712號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）87年至91年及93年間自其台新國際商業銀行(以下簡稱台新銀行)帳戶提領存款，分別轉帳匯入同銀行吳昕達（長子）、吳昕陽（次子）及吳昕昌（三子）（下稱吳昕達等3人）帳戶，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與
稅申報，經被告依查得資料核定贈與總額合計新臺幣（下同）103,600,000元，應納稅額24,065,385元，並處罰鍰合計
24,065,385元。原告不服，申請復查，獲追減罰鍰85元，其餘復查駁回；原告仍不服，循序訴經最高行政法院99年度判字第665號判決關於罰鍰除復查決定追減部分外，原判決廢
棄、廢棄部分訴願決定及原處分(除追減部分外之復查決定)均撤銷，著由被告另為適法處分，其餘上訴駁回。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，以99年9月7日財北國稅法二字第0990244121號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。原告不服，遂向財政部提起訴願，經決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：
被告因選案調查，認定原告於87年至91年間及93年間，自台新銀行帳戶提領存款，分別轉帳匯入原告之子吳昕達等3人同銀行帳戶，合計103,600,000元，旋即購置股票，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，乃核定補徵或應納贈與稅額合計24,065,385元及處以罰鍰合計24,065,385元。原告不服，申請復查，經被告95年12月1日財北國稅法字第0950240603號復查決定書准予追減88年度罰鍰85元，其餘復查駁回
，原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院判決駁回後，原告提起上訴。嗣最高行政法院99年度判字第665號判決
「關於罰鍰（除復查決定追減部分外）及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」被告以原處分仍維持原核定，原告提起訴願，經財政部訴願決定駁回，原告猶不服，依法提起行政訴訟。
（二）理由及法令依據
1.被告主張原告漏報贈與額處以罰鍰，應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任，不得僅憑推測之詞予以處罰：
⑴按行政罰法第7條第1項明文規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。是人民因違反行政法上義務而依法受裁罰者，行為人主觀上之故意、過失，亦屬裁罰作為公法上金錢給付義務請求權之法定成立要件，故依客觀舉證責任分配基本原則，主張違章要件事實存在之裁罰機關，即應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任，不得轉換予受罰之人民負擔，蓋行政罰法現已推翻「推定過失責任」，亦即人民並無義務證明自己並無違章之故意、過失。此觀行政罰法第7條第1項之立法理由要點第三點即指明：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院39年判字第2 號及75年判字第309 號判例要旨可資參照。是揆諸上揭判例及法規意旨，贈與稅之課徵，其課稅事實之存在及其範圍均應由稽徵機關負擔舉證責任，且漏報贈與額之處罰應以當事人具備漏報的故意或過失為限。
⑵訴願決定駁回理由略以：「原告自台新銀行帳戶提領系爭款項轉帳匯入其子銀行帳戶，核屬贈與行為，業經最高行政法院判決確定，其未依規定辦理贈與稅申報違章事證明確，仍有漏報之責……」。惟原告為新光三越百貨股份有限公司董事長，吳昕達等3人分別學成歸國加
入家族企業集團後，因需增加關係企業持股，致有後續以原告之資金為3子購置股票情事，原告既主張系爭款
項為消費借貸契約，並提出吳昕達等3人匯還原告借款
之存摺影本及其債務清償證明書暨附件等影本為證，自可堪信原告所稱消費借貸之主張為真實。被告武斷臆測原告與3子間有贈與行為卻未依法申報，違反行為時遺
產及贈與稅法第24條第1項之規定，遂依同法第44條前
段規定科以原告罰鍰處分，然查：
①被告未盡積極舉證責任，原告欠缺可非難性：原告及3子間並未有贈與行為，已如前述，既無贈與行為則
當無依法辦理申報之義務，亦無違反遺產及贈與稅法第24條第1項之規定可言，其事理至為明確。被告未
予詳查，亦未善盡前揭行政罰法第7條立法理由所揭
示之舉證責任，在原告不具可非難性之前提下，科處原告違反依法申報義務之罰鍰處分，顯有疏誤。
②原告未申報不存在之贈與，行為不具可歸責性：原告在未有贈與行為之認知下，未向主管稽徵機關辦理申報，則原告主觀上又有何故意或過失可言，被告不顧行政罰法第7條第1項關於可歸責性之主觀要件，率爾以原告違反公法上義務為由，科以罰鍰之處分，更屬違法不當。
⑶最高行政法院91年度判字第1436號裁判要旨：「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」原告自始就主張系爭款項為消費借貸契約，被告徒然以割裂資金移轉過程及誣指原告未履行協力義務，而認原告係無償贈與，揆諸前揭舉證責任分配原則，顯係違法課稅及科以罰鍰之處分。
⑷又參照行政訴訟法第135條規定，所謂稅捐義務人之協
力義務係指稅捐義務人於詢問檢查時負有完整而真實的陳述有關課稅的重要事實並提出其所知悉的證據方法的協力義務，然協力義務本身並不構成證據提出之義務或證明義務。況原告並未違反協力義務，縱令原告有被告所稱未履行協力義務之情形，亦無舉證責任轉換之效力，僅減輕被告之證明程度而採推計課稅，惟因未證明原告有違法之事實，依最高行政法院39年判字第2 號及75年判字第309 號判例要旨，仍應由被告負舉證責任，始得對原告處以罰鍰。
2.原告以資金為3子購置股票情事，縱認無償，亦屬以原告
之「資金」無償為3子購置財產，應依遺產及贈與稅法第5條第3款「以贈與論」課徵。在踐行通知原告於收到通知
後10日內補報之程序前，不得對原告發單課徵贈與稅，如依限申報，不得裁處罰鍰：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條
第3款前段分別定有明文。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期仍未申報，依同法第44條規定處罰。」及「以贈與論課徵贈與稅之案件，依財政部76年台財稅第7571716 號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款5 年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第24條規定之30日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。」分別經財政部76年5
月6 日台財稅第7571716 號及80年11月1 日台財稅第800718090 號函釋在案。
⑵原告以資金為3子購置股票，縱認無償，亦應依遺產及
贈與稅法第5條第3款「以贈與論」課徵之理由：
①參照最高行政法院97年度判字第364號判決要旨：「
遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與及第5條第3款之以贈與論，兩者雖均屬課徵贈與稅之標的，惟其構成要件不同，且而相互排斥，即不可能同時構成兩者之要件，屬於贈與，即不屬於以贈與論。從法條文字之使用方式觀之，由於遺產及贈與稅法第5條第3款之規定內容為『以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。』應是以贈與論之贈與人自己出面與第三人締約，而在契約中約定『財產贈與論之受贈人』約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付。或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致。換言之，當受贈人是在實際取得或獲保證取得資金挹注之情況下，形成締約誘因，且在後來資金確有實際從贈與人移轉至受贈人者，方符合遺產及贈與稅法第5
條第3款之規定，除此情形外，贈與人對受贈人所為
之資金移轉，均應回歸遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。」準此，贈與人出資當時之目的，即係為受贈人購買特定財產，相關資金流程，足以認定該資金與受贈人取得該財產確屬直接相關，且相距時間短暫，足以認定贈與人以自有資金無償為他人購置財產。
②投資人購買上市股票相關法規及交割流程臚列如下：A.證券交易法第6條第1項規定「本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。」
B.證券交易法第150條第1項前段規定「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。」
C.證券交易法第151條規定「於有價證券集中交易市
場為買賣者，在會員制證券交易所限於會員；在公司制證券交易所限於訂有使用有價證券集中交易市場契約之證券自營商或證券經紀商。」
D.臺灣證券交易所股份有限公司章程規定「在本公司市場內為買賣者，以與本公司訂立供給使用有價證券集中交易市場契約之證券經紀商及證券自營商為限。」
E.臺灣證券交易所股份有限公司證券經紀商受託契約準則第3條第1項前段規定「證券經紀商於接受委託證券買賣時，必須先與委託人辦妥受託契約，未經辦妥受託契約者，證券經紀商應不得受理。」及同條第4項規定「證券經紀商應於委託人開設有價證
券集中保管帳戶及在其指定之金融機構開立存款帳戶後，始得受其委託辦理買賣證券。」
F.臺灣證券交易所股份有限公司證券經紀商受託契約準則第12條第1項前段規定（97年9月3日修正前）
「證券經紀商接受普通交割之買賣委託，應於委辦時，或成交日後第一營業日上午十二時前，向委託人收取買進證券之價金或賣出之證券。」
G.臺灣證券交易所股份有限公司證券經紀商受託契約準則第13條第1項規定「證券經紀商受託買賣向委
託人收付之證券及價金與收取手續費、代徵證券交易稅等，均應透過委託人依本準則第三條規定之有價證券集中保管帳戶及金融機構存款帳戶以劃撥方式或保管機構存款帳戶以匯撥（匯款）方式為之。」
H.有價證券集中市場實施全面款券劃撥制度注意事項三、證券經紀商受託買賣向委託人收付款券，均應透過委託人開設之款券劃撥帳戶，以帳簿劃撥方式為之。
③依上述規定，一般投資人欲購買上市有價證券，必須先與證券經紀商辦妥委託契約，開立有價證券集中保管帳戶及在其指定之金融機構開立交割存款帳戶後，始得委託證券經紀商辦理買賣證券。當委託買入證券成交（97年底前）時，投資人應於成交日後第一營業日上午十二時前，將資金存入證券交割存款帳戶。例如投資人於89年08年09日委託證券經紀商買入台積電股票成交金額6,000,000元，投資人必須於89年8月10日上午十二時前將資金6,000,000元匯入交割存款帳
戶，否則構成違約交割。
④原告於87年至91年及93年間自台新銀行帳戶提領存款分別轉帳匯入同銀行吳昕達等3人帳戶購買股票情形
如下：
A.吳昕達等3人委託買賣股票之證券經紀商均為台証
綜合股份有限公司（下稱台証公司，98年12月21日合併更名凱基證券）及金融機構存款交割帳戶均設台新銀行，合先敘明。
B.87年8月13日取款12,000,000元轉存入吳昕達及吳
昕陽銀行帳戶各6,000,000元供2人購買第一商業銀行股份有限公司上市股票，依證券經紀商提供之吳昕達及吳昕陽等2人交割分戶帳列載，股票買入成
交日87年8月13日、交割日為87年8月14日，即原告於成交日轉存買入股票資金，股款各5,607,980元
於87年8月15日由存款交割帳戶扣款劃撥轉帳支付
，詳見吳昕達及吳昕陽台新銀行存款交割帳戶存摺影本，足以判斷，吳昕達及吳昕陽等2人委託證券
經紀商買入股票，締約誘因之形成來自於原告提供資金在背後支持所致。
C.87年9月1日取款9,000,000元轉存入吳昕達及吳昕
陽銀行帳戶各4,500,000元供2人購買新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽公司）上市股票，依證券經紀商提供之吳昕達及吳昕陽等2人交割分戶
帳列載，股票買入成交日87年8月31日、交割日為
87 年9月1日，即原告於成交日之後一日（交割日
）轉存買入股票資金，股款各4,856,910 元（與4,500,000 元之差額356,910 元由吳昕達及吳昕陽自籌）於87年9 月2 日由存款交割帳戶扣款劃撥轉帳支付，詳見吳昕達及吳昕陽台新銀行存款交割帳戶存摺影本，足以判斷，吳昕達及吳昕陽等2 人委託證券經紀商買入股票，締約誘因之形成來自於原告提供資金在背後支持所致。
D.89年3月13日取款20,000,000元轉存入吳昕達及吳
昕陽銀行帳戶各10,000,000元供2人購買新光人壽
公司及國泰人壽保險股份有限公司上市股票，依證券經紀商提供之吳昕達及吳昕陽等2人交割分戶帳
列載，股票買入成交日89年3月13日、交割日為89
年3月14日，即原告於成交日轉存買入股票資金，
股款各11,576,316元（與10,000,000元之差額1,576,316元由吳昕達及吳昕陽自籌）於89年3月15日由存款交割帳戶扣款劃撥轉帳支付，詳見吳昕達及吳昕陽台新銀行存款交割帳戶存摺影本，足以判斷，吳昕達及吳昕陽等2人委託證券經紀商買入股票，
締約誘因之形成來自於原告提供資金在背後支持所致。
E.89年10月20日取款2,000,000元，轉存入吳昕陽銀
行帳戶，供購買新光人壽公司上市股票，依證券經紀商提供之吳昕陽交割分戶帳列載，股票買入成交日89年10月19日、交割日為89年10月20日，即原告於成交日之後一日（交割日）轉存買入股票資金，股款4,205,984元（與2,000,000元之差額2,205,984元由吳昕陽自籌）於89年10月21日由存款交割帳
戶扣款劃撥轉帳支付，詳見吳昕陽台新銀行存款交割帳戶存摺影本，足以判斷，吳昕陽委託證券經紀商買入股票，締約誘因之形成來自於原告提供資金在背後支持所致。
F.90年4月16日取款5,000,000元，轉存入吳昕達及吳昕陽銀行帳戶，金額分別為2,000,000元及3,000,000元，供2子向瑞士大飯店股份有限公司購買新光
三越百貨股份有限公司股票，依證券交易稅一般代徵稅額繳款書列載，股票買入成交日90年4 月17日，即原告於成交日之前一日轉存買入股票資金，股款各2,900,000元（與2,000,000元之差額900,000
元由吳昕達自籌）支付情形詳見吳昕達及吳昕陽台新銀行存款交割帳戶存摺影本，足以判斷，吳昕達及吳昕陽等2人買入股票，締約誘因之形成來自於
原告提供資金在背後支持所致。
G.91年9月23日取款15,000,000元轉存入吳昕達等3人銀行帳戶各5,000,000元，供吳昕達等3人購買新光金控公司上市股票，依證券經紀商提供吳昕達等3
人之交割分戶帳列載，股票買入成交日91年9月23
日、交割日為91年9月24日，即原告於成交日轉存
買入股票資金，股款分別4,481,375元、4,481,376元、4,481,376元於89年10月21日由存款交割帳戶
扣款劃撥轉帳支付，詳見吳昕達等3人台新銀行存
款交割帳戶存摺影本，足以判斷，吳昕達等3人委
託證券經紀商買入股票，締約誘因之形成來自於原告提供資金在背後支持所致。
⑤綜上，原告提供資金87年度20,215,960元（8月13日
11,215,960元及9月1日9,000,000元）、89年度22,000,000元（3月13日20,000,000元及10月20日2,000,000 元）、90年4月16日4,900,000元及91年9月23日13,444,127元，合計60,560,087元用於支付股款。將吳
昕達等3人之台新銀行存款交割帳戶存摺及台証公司
（即凱基證券）交割分戶帳分析比對，其共同特性為轉匯資金之日期均在股票成交日及交割日之間，且每次匯入前、扣款後，該3人之存款交割帳戶餘額僅剩
零星金額，誠如被告所稱購買股票時3子年紀尚輕，
敢購買巨額股票，必獲原告資金之支持，否則將遭違約處罰。顯然吳昕達等3人委託證券經紀商買入上市
股票或另行買入未上市股票誘因之形成來自於原告提供資金在背後支持。締結買進股票契約（即委託證券經紀商買進股票）與資金移轉間（即資金匯入交割帳戶並由證券經紀商扣款）具有明顯關連性。
⑥被告於93年10月20日向新光金控公司等10家股份有限公司查調吳昕達等3人投資資料時，已查得上述證據
，即應先據於判斷是否涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定「以贈與論」情形，惟未據於審酌，最高行政法院及本院之判決亦漏未斟酌，卻將資金流程切割觀察，以原告匯入3子股票交割帳戶即認定屬贈與行為
，並未深入探究匯入資金之特定目的在於供劃撥轉付股款。84年起，證期會全面實施「款券劃撥交割制度」，排除以現金或票據辦理交割，避免違約之情事，故買進上市股票將資金匯入金融機構交割帳戶依前揭法令規範係必要程序，據此，吳昕達等3人不能支配
系爭資金，非允受「存款」之意思表示，被告不得僅依資金片斷流程之外觀形式認定為允受「存款」之行為，遽予依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，對原告補稅處罰。顯然原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌，實有行政訴訟法第273第1項第1款及第
14款之情事，使原確定判決事實認定錯誤，繼而適用法規顯有錯誤。原告已於99年8月19日向最高行政法
院提起再審之訴。
⑶又原告將系爭資金轉入3子銀行帳戶，係利用其子帳戶
做為支付股款之平台，被告不得因此排除遺產及贈與稅法第5條第3款「以贈與論」之適用：
①在多元社會利用帳戶做為支付款項之平台，不勝枚舉，本案支付股款帳戶平台，如同轉帳納稅之帳戶平台，說明如下：
A.依98年綜合所得稅結算申報書說明五「如何利用存款帳戶辦理退稅？如何辦理繳稅？」：「（二）繳稅：可以利用下列繳稅：2.繳稅取款委託書繳稅：利用納稅義務人、配偶、申報受扶養親屬在郵局之存簿儲金、劃撥儲金或金融機構（包括銀行、信用款、綜合存款或在外商銀行開立之新臺幣存款帳戶辦理，請依式填寫繳稅取款委託書（非金融機構取款條）並蓋妥存款印鑑章（如原存款簽名者請簽名），以法定結算申報截止日（99年5月31日）或依
法展延結算申報截止日為提款日，並預留存款以備提兌……。」
B.陳甲98年綜合所得稅結算申報應自行繳納稅額560
萬元利用申報受扶養親屬（兒子）陳乙在臺灣銀行之活期儲蓄存款辦理繳納。陳甲於99年5月31日由
其在臺新銀行及第一商業銀行之活期儲蓄存款帳戶各提領300萬元合計600萬元轉存入陳乙在臺灣銀行之活期儲蓄存款帳戶供國稅局扣款，國稅局確於99年6月7日提兌560萬元完畢，其餘40萬元供陳乙自
行運用，如按被告主張「系爭資金既由原告帳戶提領轉帳存入其子吳昕達等3人帳戶，渠等既占有系
爭款項，即取得該款項之所有權，其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得……符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與之要件」論斷，上述陳甲於99
年5月31日由其在台新銀行及第一商業銀行之活期
儲蓄存款帳戶各提領300萬元轉存陳乙在臺灣銀行
之活期儲蓄存款帳戶時，陳乙占有600萬元，即取
得該款項之所有權，且收受600萬元無相當之對價
，自屬無償取得，符合遺產及贈與稅法第4條規定
贈與之要件，國稅局應按贈與「存款」總額600萬
元對陳甲補徵贈與稅並處以罰鍰；惟事實顯非如此，國稅局會探求陳甲提領600萬元轉存陳乙帳戶之
真意，其中560萬元備供轉帳納稅，餘額40萬元始
為贈與「存款」金額。換言之，陳乙在臺灣銀行之活期儲蓄存款帳戶僅是陳甲轉帳納稅之平台，國稅局不會以陳乙占有600萬元，即取得該款項之所有
權論處。在多元社會利用帳戶做為支付款項之平台，不勝枚舉，國稅局動輒以「既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得」相繩，恐生無窮無盡爭端。
②又本院96年度訴字第4276號判決贈與稅事件，爭執之點在於原告將系爭資金轉入其子銀行帳戶後，並用以購買股票，究為是否遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與或第5 條第3 款之以贈與論。案情與本案雷同，相異處在於該案系爭資金轉入其子銀行帳戶後並未立即用以購買股票，而原告轉入3 子銀行帳戶後立即用以交割股款。該案被告即本件被告主張「業已斟酌原告所陳述並依調查事實及證據，認定系爭資金轉入其子銀行帳戶後並未立即用以購買股票，而係供作以後長時間陸續購買股票用，顯係屬其子受贈資金後自行之運用，尚不屬為子購買股票『以贈與論』情形。」反之，系爭資金轉入其子銀行帳戶後立即用以購買股票，則應「以贈與論」認定，顯然被告持此見解。
③復按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明定。本院98年度訴字第247、248、254、255、277、322、373、417號判決，均
係資金匯入贈與論受贈人帳戶用以購置財產，依遺產及贈與稅法第5條第3款論處案件；尤其，最高行政法院95年度判字第1341號判決：「上訴人分別於87年4
月22及6 月4 日透過訴外人簡惠美高企澄清分行帳戶，出售其所持有華碩公司股票15,000股及2,000 股；另於87年9 月4 日出售中華汽車工業股份有限公司股票2, 000股，分別得款10,090,168元、1,139,934 元及118,474 元，均存入訴外人簡惠美上開帳戶，再由訴外人簡惠美分別於87年4 月24日、6 月6 日及9 月7 日自其高企澄清分行帳戶轉匯10,000,000元、1,115,000 元及800,000 元至其子陳建銘同銀行帳戶，其子分別於87年4 月22日、6 月4 日及9 月5 日，用以購買華碩公司股票15,000股、2,000 股及5,000 股情事，涉有以贈與論情事，經被上訴人查獲，乃於92年5 月2 日以財政部南區國稅審二字第0920076794號函請上訴人於文到10日內申報贈與稅，被上訴人以其未提示相關證明文件，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，應以贈與論……。」依上述行政行為之平等原則，本件同為將資金匯入兒子股票交割帳戶立即轉付股款，涉有以贈與論情事，被告應先通知原告於收到通知後10日內補報，逾期仍不報，始得處以罰鍰；且最高行政法院97年度判字第364 號判決已充分詮釋，只要締結購置財產契約與資金移轉間具有明顯關連性，縱資金從贈與人移轉至受贈人者，亦有遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論之適用；惟被告指稱本件只要資金匯入3 子帳戶即認為符合遺產及贈與稅法第4 條規定贈與之要件，適用法令顯然錯誤。
3.98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，將
未依限申報贈與稅案件之處罰倍數，由1倍至2倍修正為2
倍以下，稽徵機關對該類違章案件得審酌個案相關因素裁罰，以落實行政罰法第18條第1項規定「裁處罰鍰，應審
酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益……。」之意旨。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以未申報財產種類，修正內容為：納稅義務人違反遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，其未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰；未依限
申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。就
本案而言，原告係以資金為3子購置上市股票，縱認「無
償」，被告應踐行通知原告於收到通知後10日內補報之程序，如原告未依限補報，其應受責難程度及所生影響，與未依限申報上市之有價證券者相同，卻處較重罰鍰，顯然違反平等原則。
4.綜上，原告自始舉證，主張係借貸資金，被告指原告漏報贈與額，應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任，不得僅以推測之詞及誣指原告未履行協力義務，予以處罰。又縱認本案係「無償」亦是遺產及贈與稅法第5條第3款之「資金」，以贈與論課徵，而非遺產贈與稅法第4條第2項之贈與「存款」，則被告在踐行通知原告於收到通知後10日內補報之程序前，不得對原告發單課徵贈與稅，如依限申報，不得裁處罰鍰，故訴願決定及原處分87年度至91年度及93年度贈與稅罰鍰24,065,300元屬違法之行政處分，應予撤銷。
（三）綜上所述，聲明求為下列判決：
1.訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）事實：
原告於87年至91年及93年間自其台新銀行帳戶提領存款，分別轉帳匯入同銀行吳昕達等3 人帳戶，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告依查得資料核定贈與總額合計103,600,000 元，應納稅額24,065,385元，並處罰鍰合計24,065,385元。原告不服，申經復查結果，除獲准追減罰鍰85元外，其餘駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遞向本院提起行政訴訟，同遭判決駁回，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第665 號判決訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分，嗣經被告重核復查結果，仍維持原核定。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（二）答辯理由：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以
下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所
規定。又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5
倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正關於遺產及贈與稅法第44條部分之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告之子吳昕昌（70年次）、吳昕達（57年次）、吳昕陽（58年次）年紀尚輕，卻持有鉅額財產，經被告選案調查，查得原告於87年至91年及93年間自其台新銀行帳戶提領存款，分別轉帳匯入同銀行吳昕達等3 人帳戶，且於被告調查基準日前均無資金回存情形，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，案經審理違章成立，除核定應納稅額合計24,065,385元外，並按應納稅額處1 倍之罰鍰合計24,065,385元。原告不服，主張系爭資金係屬資金週轉借貸關係，不應核課贈與稅及處罰鍰云云，申經復查結果，除獲准追減罰鍰85元外，其餘未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第665 號判決罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。嗣被告就罰鍰部分重核復查決定略以，查依最高行政法院判決撤銷意旨，遺產及贈與稅法第44條於98年1 月21日修正公布，較諸行為時規定之處1 倍至2 倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 前段「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」規定，本件應適用修正後規定；又原告自台新銀行帳戶提領系爭款項轉帳匯入其子銀行帳戶，核屬贈與行為，業經最高行政法院判決確定，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，仍有漏報之責，依修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，應按應納稅額處1 倍罰鍰之規定，本件贈與標的為資金，經審酌其違章情節，仍應按其應納稅額處以1 倍罰鍰87年度4,835,000 元、88年度1,304,300 元（罰鍰1, 304,385元前經追減85元）、89年度8,735,000 元、90年度337,000 元、91年度2,795,000 元及93年度6,059,000 元合計24,065,300元，原處罰鍰並無違誤，乃予維持。
3.查本件原告於87年至91年及93年間自其台新銀行帳戶提領存款分別轉帳匯入同銀行其子吳昕達等3 人帳戶，此有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條及支票等影本可稽，資金流程證據資料臻為明確，亦為原告所不爭。被告以系爭資金既由原告帳戶提領轉帳存入其子吳昕達等3 人帳戶，渠等既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得，且渠等無償取得系爭資金後即轉供購置股票或借與所投資公司週轉之用，亦有相關銀行帳戶資金流程資料可稽，顯見吳昕達等3 人業以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬受贈無訛，符合遺產及贈與稅法第4 條規定贈與之要件，核定原告87年至91年度及93年度贈與稅額合計24,065,385元，並無違誤，案經最高行政法院99年度判字第665 號判決確定在案；另原告提起再審之訴主張其以資金為吳昕達等3 子購置股票，應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以贈與論」課徵部分，目前正由最高行政法院審理中，合先陳明。
4.按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。……」遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第3
款分別定有明文。次按「查遺產及贈與稅法第5 條所稱『以贈與論』，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5 條為『以贈與論』之規範，以為防杜。是行為之性質若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，自無遺產及贈與稅法第5 條關於『以贈與論』規定之適用。」最高行政法院99年度判字第576 號判決可資參照。本件原告將系爭款項轉帳存入其子吳昕達等3 人帳戶，吳昕達等3 人於購買股票後再以該帳戶之款項支付股款，則參酌最高行政法院62年判字第127 號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」之意旨，及上述遺產及贈與稅法第5 條「以贈與論」規定之立法目的，足見本件原告係以移動金錢方式為財產之贈與，並非以自己之資金無償為他人購置財產（況原告移轉之資金與購買股票支付之股款金額亦皆不相同）。另吳昕達等3 人於系爭款項轉入其股票帳戶前，即有買賣股票及運用該股票帳戶資金情事，此觀之原告提示證1 至證6 可知，且吳昕達等3 人於購買股票當時皆已年滿20歲以上，為具有行為能力之成年人，該帳戶資金之運用，應係出於已然成年之吳昕達等3 人所為之理財行為，則吳昕達等3 人應係受贈相關資金無訛。從而，依民法第761 條第1 項「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」及財政部84年6 月20日台財稅第841630947 號函釋規定：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」是被告認定原告贈與之部分符合遺產及贈與稅法第4 條第2
項之贈與情事，並無違誤。
5.本件既係原告贈與資金與子吳昕達等3 人，則其本應依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，於贈與行為發生後30日內申報，乃疏而未辦理贈與稅申報，則已該當違章情事，被告依同法第44條規定，裁處罰鍰，自無違誤。本件非屬同法第5 條第3 款規定之以贈與論之事件已如前述，自亦無財政部76年5 月6 日台財稅第7571716 號函釋「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」之適用。是以，被告未為通知逕予裁罰，亦無違誤。
6.又原告主張本件如原告未依限補報，其應受責難程度，與未依限申報上市之有價證券者相同，處較重罰鍰，違反平等原則乙節。查本件原告於87年至91年及93年間自其台新銀行帳戶提領存款分別轉帳匯入同銀行其子吳昕達等3 人帳戶，渠等受贈之財產係銀行存款，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券等，被告依首揭財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，處應納稅額1 倍之罰鍰並無不合，請續予維持。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴及訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年11月16日財北國稅審二字第0930230563號函、被告93年10月20日財北國稅審二字第0930230544號函、被告93年10月20日財北國稅審二字第0930230545號函、本院96年度訴字第2210號判決、最高行政法院99年度判字第665 號判決、被告93年10月20日財北國稅審二字第0930230546號函、吳昕達台新銀行存摺資料、原告台新銀行存摺資料、吳昕陽台新銀行存摺資料、吳昕昌台新銀行存摺資料、吳昕達、吳昕陽及吳昕昌89年至93年報稅資料彙整表、被告87年度贈與稅繳款書（受贈人：吳昕達、吳昕陽；贈與發生日期：87年8 月13日、87年9 月1 日）、被告94年7 月19日贈與稅應稅案件核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書（單照編號：AC0000000 ）、台新銀行存款取款憑條2 紙（存戶：原告；交易日期：87年8 月13日、87年9
月1 日）、台新銀行存款存入憑條5 紙（存戶：吳昕達、吳昕陽、吳彭吟方；交易日期：87年8 月13日、87年9 月1 日）、被告95年12月1 日財北國稅法字第0950240603號函、被告88年度贈與稅繳款書（受贈人：吳昕昌、吳昕陽；贈與發生日期：88年11月4 日）、被告94年8 月26日贈與稅應稅案件核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書（單照編號：AC0000000 ）、被告94年9 月19日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、台新銀行存款取款憑條2 紙（存戶：原告；交易日期：88年7 月17日、88年11月24日）、台新銀行存款存入憑條4 紙（存戶：吳昕昌、吳昕陽；交易日期：88 年7月17日、88年11月24日）、台新銀行88年11月24日200 萬元支票（支票號碼：BB0000000 ）、被告89年度贈與稅繳款書（受贈人：吳昕達、吳昕陽；贈與發生日期：89年3 月3 日）、被告94年8 月10日贈與稅應稅案件核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書（單照編號：AC0000000 ）、被告94年9 月19日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、台新銀行存款取款憑條4 紙（存戶：原告；交易日期：89年3 月13日、89年5 月30日、89年10月20日）、台新銀行存款存入憑條4
紙（存戶：吳昕達、吳昕陽；交易日期：89年3 月13日、89年5 月30日、89年10月20日）、被告90年度贈與稅繳款書（受贈人：吳昕達、吳昕陽；贈與發生日期：90年4 月16日）、被告94年8 月3 日贈與稅應稅案件核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書（單照編號：AC0000000 ）、被告94年8 月15日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、台新銀行存款取款憑條1 紙（存戶：原告；交易日期：90年4 月16日）、台新銀行存款存入憑條2 紙（存戶：吳昕達、吳昕陽；交易日期：90年4 月16日）、被告91年度贈與稅繳款書（受贈人：吳昕達、吳昕陽、吳昕昌；贈與發生日期：91年9 月13日）、被告94年8 月10日贈與稅應稅案件核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書（單照編號：AC0000000 ）、被告94年9 月19日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、台新銀行存款取款憑條3 紙（存戶：原告；交易日期：91年9 月23日）、台新銀行存款存入憑條3 紙（存戶：吳昕達、吳昕陽、吳昕昌；交易日期：91年9 月23日）、被告93年度贈與稅繳款書（受贈人：吳昕達、吳昕陽、吳昕昌；贈與發生日期：93年7 月9 日）、被告94年8 月10日贈與稅應稅案件核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書（單照編號：AC0000000
）、被告94年9 月19日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、華南銀行93年7 月12日130 萬元支票1紙 （支票號碼：BB0000000 ）、華南商業銀行93年7 月9 日130 萬元支票1 紙（支票號碼：BB0000000 ）、華南商業銀行五股分行94年6 月14日（94）華五股字第96號函、華南商業銀行存摺類存款取款憑條3 紙（存戶：翔聯企業股份有限公司；交易日期：93年7 月7 日、93年7 月9 日、93年7 月12日）、翔聯企業股份有限公司94年6 月27日翔財字第0627號函及轉帳傳票、林富商94年7 月4 日說明函、台新銀行93年9 月20日存入憑條2 紙（存戶：吳昕達、吳昕陽；交易金額各1 千萬元）、吳昕達台証公司（現為凱基證券）證券交割分戶帳影本、吳昕昌台証公司證券交割分戶帳影本、吳昕達台新銀行存款交割帳戶存摺影本、吳昕陽台新銀行存款交割帳戶存摺影本、吳昕昌台新銀行存款交割帳戶存摺影本、被告證券交易稅一般代徵稅額繳款書（代徵人：吳昕達；買賣交割日期：90年4 月16日；成交總價額：2,900,000 元）、被告證券交易稅一般代徵稅額繳款書（代徵人：吳昕陽；買賣交割日期：90年4 月16日；成交總價額：2,900,000 元）等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之之主張，本件爭執之重點在於：原處分依最高行政法院99年度判字第665 號確定判決意旨，以98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定及財政部98年3
月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條部分規定，仍應按其應納稅額處以1 倍罰鍰，有無違誤？本件原告未依規定辦理遺產稅申報，致漏報本件遺產稅，是否具有故意或過失處罰要件？本件有無遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定之適用？原處分有無違反平等原則？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項及現行同法第44條所明定。又按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺產及贈與稅法第44條部分規定。
（二）次按「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」業經財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋在案。
（三）經查：本件原告之子吳昕昌（70年次）、吳昕達（57年次）、吳昕陽（58年次）年紀尚輕，卻持有鉅額財產，經被告選案調查，查得原告於87年至91年及93年間自其台新銀行帳戶提領存款，分別轉帳匯入同銀行吳昕達等3 人帳戶，且於被告調查基準日前均無資金回存情形，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，案經審理違章成立，除核定應納稅額合計24,065,385元外，並按應納稅額處1 倍之罰鍰合計24,065,385元。原告不服，主張系爭資金係屬資金週轉借貸關係，不應核課贈與稅及處罰鍰云云，申經復查結果，除獲准追減罰鍰85元外，其餘未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第665 號判決罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。嗣被告就罰鍰部分，另以原處分審認，查依最高行政法院99年度判字第665 號判決撤銷意旨，遺產及贈與稅法第44條於98年1 月21日修正公布，較諸行為時規定之處1 倍至2 倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 前段「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」規定，本件應適用修正後規定；又原告自台新銀行帳戶提領系爭款項轉帳匯入其子銀行帳戶，核屬贈與行為，業經最高行政法院99年度判字第665 號判決確定，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，仍有漏報之責，依修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，應按應納稅額處1 倍罰鍰之規定，本件贈與標的為資金，經審酌其違章情節，仍應按其應納稅額處以1
倍罰鍰87年度4,835,000 元、88年度1,304,300 元（罰鍰1,304,385 元前經追減85元）、89年度8,735,000 元、90年度337,000 元、91年度2,795,000 元及93年度6,059,000 元合計24,065,300元等情，此有原處分、本院96年度訴字第2210號判決及最高行政法院99年度判字第665 號判決附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告自始舉證，主張係借貸資金，被告指原告漏報贈與額，應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任，不得僅以推測之詞及誣指原告未履行協力義務，予以處罰云云。惟查：本件原告於87年至91年及93年間自其台新銀行帳戶提領存款分別轉帳匯入同銀行其子吳昕達等3
人帳戶，此有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條及支票等影本附於原處分卷可稽，資金流程證據資料臻為明確，亦為原告所不爭。被告以系爭資金既由原告帳戶提領轉帳存入其子吳昕達等3 人帳戶，渠等既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得，且渠等無償取得系爭資金後即轉供購置股票或借與所投資公司週轉之用，亦有相關銀行帳戶資金流程資料附於原處分卷可稽，顯見吳昕達等3 人業以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬受贈無訛，符合遺產及贈與稅法第4 條規定贈與之要件，被告核定原告87年至91年度及93年度贈與稅額合計24,065,385元，並無違誤。次查：原告就上開贈與事實，曾向本院提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第2210號判決駁回原告之訴，原告不服該判決，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第665 號判決載明：「……六、本院查：( 一) 關於駁回部分：1.按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』第4 條第1 項、第2 項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』第24條第1 項規定：『除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。』。2.本件贈與稅之待證事實為上訴人分別對其子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌為財產贈與，應由被上訴人負舉證責任固無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。3.原審已就上訴人對其子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌為財產贈與事實之認定，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，及敍明上訴人所聲請訊問證人張粲鶯及上訴人之3 位兒子（受贈人），均屬上訴人之親信及至親，難期其為真實之陳述，無訊問之必要。經核無違證據法則、論理法則與經驗法則。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及舉證責任分配之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由不備，均無可採。且依法律適用不溯及既往原則及租稅法律主義，有關租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，應依行為時之法律或法律明確授權之命令定之。上訴意旨主張98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法已將贈與稅最高稅率修正為百分之十，及提高免稅額為220 萬元，自應適用最有利於上訴人之法律等語，亦無可採。4.綜上，原判決以被上訴人認定上訴人將系爭資金移轉至其3 子帳戶內，係屬贈與，未依規定辦理贈與稅申報，核定87-91
及93年度補徵或應納贈與稅額分別如附表，並無違誤，乃將訴願決定及原處分關於補徵贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核其認事用法均無不合。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。」等語，即已判決確定原告有贈與資金予其子吳昕達等3 人之行為，此有最高行政法院99年度判字第66 5號判決附於原處分卷可參（見原處分卷第21頁、第22頁）。又依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。而本件如前所述，原告既於系爭年度無償將其台新銀行存款及他人還款贈與其3 子，原告自應依上揭規定辦理贈與稅申報，其未依規定辦理申報，尚難謂無可歸責之故意或過失情事。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：又縱認本件係「無償」，亦是遺產及贈與稅法第5 條第3 款之「資金」，以贈與論課徵，而非遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與「存款」，則被告在踐行通知原告於收到通知後10日內補報之程序前，不得對原告發單課徵贈與稅，如依限申報，不得裁處罰鍰云云。惟按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。……」遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第3 款分別定有明文。次按「查遺產及贈與稅法第5 條所稱『以贈與論』，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5 條為『以贈與論』之規範，以為防杜。是行為之性質若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，自無遺產及贈與稅法第5 條關於『以贈與論』規定之適用。」最高行政法院99年度判字第576 號判決意旨可資參照。經查：本件原告將系爭款項轉帳存入其子吳昕達等3 人帳戶，吳昕達等3 人於購買股票後再以該帳戶之款項支付股款，業如前述，則參酌最高行政法院62年判字第127 號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」之意旨，及上述遺產及贈與稅法第5 條「以贈與論」規定之立法目的，足見本件原告係以移動金錢方式為財產之贈與，並非以自己之資金無償為他人購置財產（況原告移轉之資金與購買股票支付之股款金額亦皆不相同）。次查：吳昕達等3 人於系爭款項轉入其股票帳戶前，即有買賣股票及運用該股票帳戶資金情事，此觀諸原告於起訴時提出證1 至證6 之證物即吳昕達台証公司（現為凱基證券）證券交割分戶帳影本、吳昕昌台証公司證券交割分戶帳影本、吳昕達台新銀行存款交割帳戶存摺影本、吳昕陽台新銀行存款交割帳戶存摺影本、吳昕昌台新銀行存款交割帳戶存摺影本、被告證券交易稅一般代徵稅額繳款書（代徵人：吳昕達；買賣交割日期：90年4 月16日；成交總價額：2,900,000 元）、被告證券交易稅一般代徵稅額繳款書（代徵人：吳昕陽；買賣交割日期：90年4 月16日；成交總價額：2,900,000 元）（見本院卷第46頁至第63頁），可知吳昕達等3 人於購買股票當時皆已年滿20歲以上，為具有行為能力之成年人，該帳戶資金之運用，應係出於已然成年之吳昕達等3 人所為之理財行為，則吳昕達等3 人應係受贈相關資金無訛。從而，被告認定原告贈與之部分，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與情事，並無違誤。又查：本件既係原告贈與資金與子吳昕達等3 人，則原告本應依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，於贈與行為發生後30日內申報，乃疏而未辦理贈與稅申報，則已該當違章情事，被告依同法第44條規定，裁處罰鍰，自無違誤。另本件非屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之以贈與論之事件，業如前述，自無財政部76年5 月6 日台財稅第7571716 號函釋：「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」之適用。是以，被告未為通知逕予裁罰，並無違誤。足見原告此部分之主張，委無可採。
（六）原告另主張：本件縱認「無償」，被告應踐行通知原告於收到通知後10日內補報之程序，如原告未依限補報，其應受責難程度及所生影響，與未依限申報上市之有價證券者相同，卻處較重罰鍰，顯然違反平等原則云云。惟查：財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為使稽徵機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產及贈與稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人所漏報財產類別等作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，因此倘該倍數參考表無裁量違法之情事，被告依據該標準所為之裁罰決定，自屬合法之裁量決定。次查：本件原告於87年至91年及93年間自其台新銀行帳戶提領存款分別轉帳匯入同銀行其子吳昕達等3 人帳戶，渠等受贈之財產係銀行存款，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券等，被告依前揭財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，處應納稅額1 倍之罰鍰，揆諸前揭說明，乃屬合法之裁量決定，自難認有違反平等原則之情事。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100 　 年　　 5 月　　 3　 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100 　 年　　 5 月　　 3　 日書記官 林淑盈