臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1682號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 16 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1682號101年7月26日辯論終結
原 告　東碩資訊股份有限公司
代　表　人　曹賜正（董事長）
訴訟代理人　郭宗銘 會計師
鍾典晏　律師
高文心　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　陳奕璋
邱玉琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月11日台財訴字第10000110200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，茲新任代表人李慶華聲明承受訴訟，有訴訟承受狀在卷可稽，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，案經被告初查，以其29項產品開發計畫，核非屬促進產業升級條例租稅獎勵對象，乃核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額12,851,061元，併將原告93年度未分配盈餘申報屬於94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202 元併予剔除，核定未分配盈餘為25,573,762元及抵減稅額為2,058,174 元，補徵應納稅額499,202
元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，分別經財政部民國98年10月15日台財訴字第09800167670 號及第09800140290 號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告依訴願決定撤銷意旨，作成重核復查決定，仍維持原核定。原告對重核復查決定不服，分別提起訴願，經遭合併駁回，乃依法提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠原告於94年度從事之29項研究計畫，既經工業局認定屬研發活動，即屬促進產業升級條例所欲獎勵之對象，而得適用投資抵減。訴願決定以原告不具備「創新高度」否准認列，係增加法律所無之限制，而違租稅法律主義：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額」分別為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額」亦分別為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2
條第1 項及同辦法第5 條第1 項前段所明定。
⒉就原告94年度進行之29項研究計畫是否屬促進產業升級條例第6條第2項所稱之研究發展之部分：
⑴此既涉及科技領域之專業判斷，當由中央目的事業主管機關即經濟部工業局進行認定較為妥適，此有最高行政法院98年度判字第869號判決（參附件2）可為參照，最高行政法院98年度判字第1042號判決（參附件3 ）亦揭示相同意旨。再者，自現行產業創新條例及其子法公司研究發展支出適用投資抵減辦法第12條第1 項規定，倘欲適用研究發展投資抵減，須先向中央目的事業主管機關申請認定，亦可得證。
⑵本案29項研發計畫中部分研發計畫曾獲得相關專利權證書且後續研究成果亦榮獲經濟部工業局2006年優良產品設計獎肯認，足見原告94年度所從事研發活動，確為促進產業升級條例第6條第2項所稱之「研究與發展」，詳如附件15及下表一所述：
┌───────┬───────────┐
│94年度研發計畫│2006年度獲工業局優良產│
│ │品設計獎 │
├──┬────┼───────┬───┤
│編號│專案名稱│得獎產品 │證據 │
├──┼────┼───────┼───┤
│7 │HC3170G1│HU2B41 │詳附件│
├──┼────┼───────┤16 │
│16 │HU2J40G1│HU2B41 │ │
├──┼────┼───────┤ │
│17 │HU2B41N1│HU2B41 │ │
├──┼────┼───────┤ │
│5 │HU2E71P1│HU2B41 │ │
├──┼────┼───────┤ │
│15 │AA2600C1│AA2650/AA2260 │ │
├──┼────┼───────┤ │
│23 │AA2611X1│AA2650/AA2260 │ │
└──┴────┴───────┴───┘
表一：獲獎產品與94年度研發計畫關聯明細
⑶本案原告96年多項研發計畫多為94年研發計畫的延續，且96年多項研發計畫業經經濟部工業局肯認確屬促進產業升級條例第6條第2項所稱「研究與發展」：
①據悉本案被告曾就原告96年度研發計畫向工業局申請鑑定，經工業局審認後，認定原告96年度研發計畫，有10項計畫（詳如附件17）確屬促進產業升級條例第6 條第2 項所稱「研究與發展」，並業已將審認結果發函予被告。
②承上，因上揭96年度符合促進產業升級條例所稱研究與發展之研發計畫均屬94年度研發計畫延續性之技術開發計畫(詳如表二)。又因上揭96年度研發計畫近日均獲工業局肯認屬促進產業升級條例所稱之「研究與發展」，因此，茲就94年度研發計畫與96年度研發計畫技術上有相關聯性部分，列表詳述如下表二：
┌───────┬───────┐
│94年度研發計畫│96年度研發計畫│
├──┬────┼──┬────┤
│編號│專案名稱│編號│專案名稱│
├──┼────┼──┼────┤
│1 │DU2441N2│5 │DU2781N1│
├──┼────┼──┼────┤
│9 │DU2961N1│1 │AN9001D1│
├──┼────┼──┼────┤
│13 │VT6300S1│9 │VT6140C1│
├──┼────┼──┼────┤
│19 │VT6311S1│9 │VT6140C1│
├──┼────┼──┼────┤
│25 │VT6300C1│9 │VT6140C1│
├──┼────┼──┼────┤
│29 │VT6101C1│9 │VT6140C1│
└──┴────┴──┴────┘
表二：94年度研發計畫與96年度研發計畫關聯明細
⒊查本案被告於訴願程序曾去函詢問經濟部工業局，工業局以100年6 月10日工電字第10000625720號回函表明系爭計畫確屬研究發展之行為與過程。依工業局來函，原告該等支出確係導因於促進產業升級條例第6條第2項前段所指之研究與發展活動，而得適用投資抵減，被告及財政部否准，顯有違誤。
⒋再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。」及「按租稅優惠之條件為租稅法律主義之內容，是關於租稅優惠條件之訂定，應依法律或法律明確授權之法規性命令予以明定；如屬依法律規定或法律所授權之法規性命令，未加以限制之租稅優惠內容，由主管機關以非屬法律授權之法規命令之行政函釋方式，予以限制，即有以行政命令增加法律所無限制之情形，即屬違背租稅法律主義之原則。」亦分別為司法院大法官釋字第685 號解釋理由書及臺中高等行政法院97年度訴字第218 號判決所明示。從而，促進產業升級條例既已明示國家應對企業之「研究與發展」予以租稅優惠，稽徵機關當不得恣意增加其他要件，否則依上開大法官及行政法院見解，即有違反憲法第1 條揭櫫之租稅法律主義之情形。甚且，原告基於此租稅誘因投入大量人力、物力進行新產品之研發，倘財政部可任意曲解工業局認定原告確有研發事實之專業意見，恣意以原告雖有研發但創新高度不足之抽象理由否准投資抵減之認列，亦與促進產業升級條例鼓勵企業投入研發以促進經濟發展之立法意旨相左。
⒌再者，自現行產業創新條例及公司研究發展支出適用投資抵減辦法第2 條第2 項始明定「從事之研究發展活動，應具有高度之創新」亦可反推高度創新此要件係始於產業創新條例，本案所適用的既非產業創新條例，而係促進產業升級條例，則當不得任意以當時法律所無之要件予以限制。另，經濟部工業局96年2 月7 日召開之「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議中，包含被告代表之出席人員業達成共識，不得以「前瞻性」、「風險性」、「開創性」等3 項特質作為判斷是否符合研發活動之通案標準。今再以創新高度不足為由，否准原告之投資抵減，豈非前後見解矛盾？如此莫衷一是，亦令原告無所適從。
㈡原告業依法提出相關研發文件供被告審酌，被告未詳究其內容，逕以未備齊文件為由，而否准抵減，實有違誤：
⒈按「…是否為研究發展工作，則不以有研發成果為必要。而公司列報此等人員薪資之投資抵減，固應提出相關之證明文件，然其文件並不以相關行政命令所列舉者為限，而在於提出之文件能否證明上述列報之要件。再此等文件能否證明要件之合致，於稽徵機關審核階段，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。…故是否准予列報，當應自上訴人提出之文件是否符合上述要件判定之，而不應侷限定須提出何種證明文件。」為最高行政法院98年度判字第1242號判決所明揭。⒉被告於94年度營利事業所得稅重核復查決定書第6 頁倒數第6 行主張「申請人（即原告）未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄，復未能提示改進『前』、『後』之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析供核」。惟查，原告實已依法提出研究計畫書、研發記錄或報告、研發流程圖、研究人員參與各研發專案之紀錄、領用料明細表等資料，該等文件之內容已足證原告確因從事研發活動而支出系爭費用，依上揭最高行政法院見解，被告即應自資料之實質內容予以肯認，而不應囿於文件之形式名稱率予否認。
⒊再按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9 條所明定。經查原告業已提示系爭年度29項專案之投資抵減研發流程說明書（附件14僅為節錄）予被告，該等資料除有產品規格、產品設計、測試計畫等詳細說明研發目標及流程之文件外，並檢附相關之電路設計圖、Layout圖、機構設計圖等資料，而可說明原告之研發活動屬行為時促進產業升級條例第6 條所欲獎勵之範疇。次查，自投資抵減研發流程說明書內容可知，原告於系爭年度研發之重點有增加USB傳輸速率（專案11)、開發影音處理技術，使電視畫質密度加倍不閃爍（專案13、19）、研發具備大角度且長距離紅外線接收功能之MP3 播放擴充座並增加靜電保護功能（專案14)、開發USB介面電話，採用先進的取樣技術、數位轉類比功能，增進聲音清晰度（專案15)、首創NFC（近距離通訊）系統（專案17）、具備全方位支援介面之讀卡機（專案18）、藉由獨特無線迴路設計，增進多媒體播放座可使用無線控制功能之距離（專案21）、開發具噪、迴音消除功能之USB介面電話（專案23)、研發最新數位影音誤碼自動修正運算處理，提升數位電視機上盒收訊功能（專案29）等等（詳參附件14原告94年度研發專案彙總表）。被告卻係以「從事可旋轉式Hub 、機構設計：表面不可縮水、毛邊、拉傷等，或無機構設計而延用既有產品外觀、試模斜度太大、縮水、美工縫未作、收到試模樣品、重新建立投料清單（BOM ）、生產注意事項等活動」（參附件11頁4 倒數第2 行以下）及「從事測試樣品、客戶確認後試產、機構設計：表面不可縮水、毛邊、拉傷等、或無機構設計、生產注意事項、燒錄注意事項，更換IC測試、螺柱過高，PCB 無法組裝、螺柱過低，導致卡插入有傾斜等活動」（參附件11 頁5第7 行以下）等為由否准原告於系爭年度申報之全部研究發展支出及抵減稅額。
⒋是以，被告未自實質觀點檢閱原告提出之研發文件，反逕以原告未能提出公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）附表例示之部分證明文件為由，率爾認定原告無研發事實，亦有所違誤。又被告就原告之研發成果未置一詞，反據其他非原告研發重點的提醒注意事項認定原告無研發事實，實有未注意有利原告證據之違法。
㈢自原告94年度移轉訂價報告之數據可知，原告業保留合理利潤，而無需另收取權利金或其他報酬：
⒈「審查要點因於93年10月26日始發布，並訂定自93年10月26日生效，且其性質屬行政程序法第159條第2項第2 款所規定為協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，參諸稅捐稽徵法第1條之1規定」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「公司研發之產品及技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」分別為最高行政法院98年度判字第1242號判決、稅捐稽徵法第1 條之1 及財政部99年4 月13日台財稅字第09904901120 號令修正之審查要點第7 點所明定。查本案既屬未確定案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 ，自得適用審查要點第7 點之規定，合先敘明。⒉查原告於集團之定位除為研發中心外，亦負責收受訂單及銷售，就研發成果的生產，則委由在大陸地區之關係企業製造。依原告94年度移轉訂價報告第58頁所載，東碩電子（昆山）有限公司（下稱東碩昆山）92至94年3 年度平均成本加價率為3.12% ，低於可比較公司之第25分位數的9.76% ，顯見原告已藉由給予東碩崑山較低報酬之方式，保留合理利潤於己身，依審查要點第7 點之規定，即無另收取權利金或報酬之需要。
㈣綜上所述，原處分否准原告之研究與發展支出及相關之可抵減稅額，並將原告93年度未分配盈餘申報屬於94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202 元予以剔除，即難謂適法妥適等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
四、被告則以：
㈠爰就本件爭執研究與發展支出及未分配盈餘，分述如下。
㈡研究與發展支出：
⒈原告係經營電腦及其週邊設備批發業，94年度列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，被告初查以其29項產品開發計畫，屬現有產品或技術之些微改善；又僅提示2 項產品開發計畫之研究紀錄及報告，內容為研發技轉表、產品企劃書及測試報告書等，仍無相關研究目的、研究內容、紀錄及研究成果，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。被告係就原告提示之29項專案逐一審視內容，獲致查核結論如前所述，並將結果函詢經濟部工業局查復略以，原告申請適用獎勵之產品包括支援USB2.0無線藍芽列印伺服器、硬碟外接、讀卡機、集線器、多媒體擴充座、電話機、DVB-T 數位電視機上盒、遙控撥放器、網路轉接卡等，由於電腦產業之技術不斷演化進步，原告所提無論是新產品、新技術之開發，或對現有產品、技術之經常性改良、變更及補強，雖非高度之創新，惟皆屬一般研究發展之行為與過程等語。是以，原告所從事之研究發展活動並不具備創新高度，自難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，核非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，而屬一般損益費用下研究費之審認範圍，則其就各該專案支出之費用，自無抵減當年度應納營利事業所得稅額之獎勵適用，原核定否准認列並無不合。
⒉就原告提示之研發流程及相關文件、新產品開發申請單、新產品開發規格表、開發進度計畫表、研發技轉表及研究人員名冊等資料查核，94年度申報研究計畫專案合計29項，研發流程依序分為產品規格、產品設計、測試計畫及結案等4 部分，皆係由原告之PM（產品經理）或業務人員針對市場需求之相關資訊，進行規格定義無誤後，交由研發人員進行產品設計，其中（一）第3 、4 、12項為93年度開發案，本年度僅投入製圖及結案技轉之活動，非屬研究與發展支出獎勵之範圍；（二）第2 、5 、6 、7 、8 、16、17項係投入相關USB2.0 Hub（集線器）系列產品之開發，其中第2 、5 、6
、7 、8 項為93年度開發案，本年度僅投入各項測試、製圖及結案技轉之工作，其餘專案係從事可旋轉式Hub 、機構設計: 表面不可縮水、毛邊、拉傷等，或無機構設計而延用既有產品外觀、試模斜度太大、縮水、美工縫未作、收到試模樣品、重新建立投料清單（BOM ）、生產注意事項等活動，非屬研究與發展支出獎勵之範圍；（三）第1 、9 、14、22項係投入Dock（擴充座、底座）系列產品之開發，其中第1
項為93年度開發案，本年度僅投入各項測試、製圖及結案技轉之工作，其餘專案係從事測試樣品、客戶確認後試產、機構設計：表面不可縮水、毛邊、拉傷等、或無機構設計、生產注意事項、燒錄注意事項，更換IC測試、螺柱過高，PCB
無法組裝、螺柱過低，導致卡插入有傾斜等活動，非屬研究與發展支出獎勵之範圍；（四）第15、23、28項係投入USB
Phone 及電話機座系列產品之開發，從事舊品延續機種修改、橡膠按鍵修改、機構部分修改重作檢討、給業務/ 客戶評估、尚未提供測試樣品，EMC 測試尚缺外殼、機構設計: 表面不可縮水、毛邊、拉傷，未註明公差、生產注意事項等活動，非屬研究與發展支出獎勵之範圍；（五）第13、19、25、29項係投入DVB-T 數位電視機上盒或接收器等系列產品之開發，從事舊品機種延伸、支援DVB- T標準協定、支援USB
2.0/可錄影、具紅外線遙控/ 自動掃描/ 電子節目表單/ 選單設定/ 電源/ 待機、收到SAMPLE後修改外觀、測試、機構設計：表面不可縮水、毛邊、拉傷等，未註明公差、生產注意事項等活動，非屬研究與發展支出獎勵之範圍；（六）其餘第10、11、18、20、21、24、26、27項，係開發USB2.0擴充卡、硬碟處理盒外框修改、讀卡機、播放座、遙控播放器、網路傳輸卡、轉換USB Port為Ethernet Port 裝置及遙控播放器基座，從事測試、由PM針對市場需求進行規格定義，開發產品、無機構設計而沿用款式取得外殼作報告、框架螺絲孔不易鎖、機構設計：表面不可縮水、毛邊、拉傷等，未註明公差、導入多功能合一標準配備、因參展未確定開模、Connector 放置板下是經過PM同意才如此設計、試模下蓋輕微變形、銘板內部印刷顏色太淡、生產注意事項、延用舊品外觀、無機構設計、測試及技轉、生產注意事項、燒錄注意事項、客戶尚未提供軟體而無法測試、測試後有太多問題需等客戶解決後才能繼續、無機構設計，測試尚在檢討中、機構為外購品，繪出孔位、尚未提供樣品供測試、沿用既有的DRIVER、成品表面縮水、可讀取USB 裝置並搜尋市面上MP3/WMA/MAV 格式而無限制等活動，非屬研究與發展支出獎勵之範圍。
⒊又原告主張（一）96年度多項研發計畫多為94年度研發計畫之延續，且96年度多項研發計畫業經經濟部工業局肯認確屬促進產業升級條例第6 條第2 項所稱「研究與發展」乙節，經查該等96年度部分研發計畫名稱與94年度研發計畫名稱均不相同，又該等94年度DU2441N2、DU2961N1、VT6300S1、VT6311S1、VT6300C1及VT6101C1等研發計畫之研究結束日期分別為94/01/25、94/03/03、94/05/18、94/06/27、95/09/06及94/12/30，原告主張2 年度之研發計畫相關聯並具延續性，核不足採。（二）被告係就原告提示之29項專案逐一審視內容，獲致查核結論，並將結果函詢經濟部工業局查復已如前述，系爭29件研究專案既經工業局判斷不具研發高度，而非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，尚無須就相同事實重複送請相同機關認定之必要。
⒋原告另主張95及96年度多項研發計畫多為94年度研發計畫之延續，且95及96年度多項研發計畫業經經濟部工業局肯認確屬促進產業升級條例第6 條第2 項所稱「研究與發展」云云。經查原告主張「與94年度研發計畫有關聯性」之95及96年度部分研發計畫名稱與94年度研發計畫名稱均不相同，又原告94年度29項研發計畫之研究結束日期除第25案為95年9 月6 日外，其餘均為94年度當年度已結束，有原告101 年2 月24日行政訴訟補充理由（二）狀附件14「94年度研發專案彙總表」可稽，原告主張95及96年度之研發計畫與94年度之研發計畫相關聯並具延續性，核不足採。
⒌綜上，核其研發過程，主要從事既有標準化產品之修正或符合現有市場需求之規格活動，屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，核非屬研究與發展支出獎勵之範疇，又原告未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄，復未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析供核，自不符合首揭獎勵規定，被告否准認列並無不合。再者，原告所稱94年度之開發專案等研究與發展業務既經查核認定尚非屬研究與發展支出獎勵之範疇業如前述，無須再依首揭修正後投資抵減辦法第7 點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有，更無洽詢經濟部工業局意見之必要，況原告亦自承其研發成果提供予加工廠東碩崑山製造、使用，該公司亦有自行接單銷售之情形，依首揭規定，原告主張核不足採，重核復查決定遞予以維持，經財政部訴願決定亦予以維持有案。
⒍第查：
⑴按促進產業升級條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定，乃以達成產業升級並能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得符合抵減規定，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。
⑵租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予公司研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開研發支出投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解，此有最高行政法院94年度判字第1514號及95年度判字第1117號判決，可資參照。
⑶被告前已就原告提示之29項專案逐一審視內容，獲致查核結論如前所述，並將結果函詢經濟部工業局查復略以，原告申請適用獎勵之產品包括支援USB2.0無線藍芽列印伺服器、硬碟外接、讀卡機、集線器、多媒體擴充座、電話機、DVB-T數位電視機上盒、遙控撥放器、網路轉接卡等，
由於電腦產業之技術不斷演化進步，原告所提無論是新產品、新技術之開發，或對現有產品、技術之經常性改良、變更及補強，雖非高度之創新，惟皆屬一般研究發展之行為與過程等語。是以，原告所從事之研究發展活動並不具備創新高度，自難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，核非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，而屬一般損益費用下研究費之審認範圍，則其就各該專案支出之費用，自無抵減當年度應納營利事業所得稅額之獎勵適用。
⒎現行產業創新條例本即承襲獎勵投資條例及促進產業升級條例之立法意旨而來，皆對企業研發符合一定創新而能提升本國產業升級者，給予犧牲租稅公平正義而獎勵之，申言之，具創新性之研究與發展而達促使本國「產業」（非指各別公司）升級者（非指各別公司），始給予租稅獎勵，故研發創新性之高度乃為得否達成促進產業升級之要件，無論公司係適用促進產業升級或產業創新條例之租稅優惠，其本質立意皆無二致，雖高度創新一詞明列於產業創新條例內文，僅為促進產業升級條例施行後多有研發本需具有創新性高度始為獎勵之前提，卻讓公司於適用上產生誤解，為免再興爭執，乃明訂於產業創新條例定紛止爭，要無原告之忽視獎勵立法意旨而為片面曲解法規，進而反推創新高度即非促進產業升級之要件，所訴不足為採。
⒏復就經濟部工業局96年2 月7 日召開會議結論略以，不宜將最高行政法院個案判決之前瞻性、風險性、開創性特質作為判斷是否符合研發活動之通案標準，係闡明「不宜」以個案作為通案適用而已，並非即認前瞻性、風險性、開創性特質非為研究與發展適用租稅獎勵之要件，若研發未具無創新性之高度而給予租稅獎勵，則租稅公平正義之犧牲所換取之代價非但無法促進產業升級，更造成租稅負擔應為公平正義之外更不公平之結果；換言之，等同於前瞻性、風險性、開創性特質為研發適用租稅優惠條件，非等同於前瞻性、風險性、開創性特質僅為營業費用項下研究費之費用性質而不適用租稅獎勵，本即符合租稅獎勵之本旨。況查，本件經經濟部工業局查復以原告投入之開發活動非為高度之創新，僅屬一般研發發展之行為與過程，即足為研究費之認定，無足為符合租稅優惠之研究與發展支出範疇。又查會議之結論並無法律位階之效果，充其量僅為施行時參考注意事項，原告不察，圖為有利於己之主張要無可採。
⒐被告逐一就原告提示29項開發專案論明並就獲致之結論洽詢經濟部工業局查復認解相當已如前述，並無未就原告提示資料審查情事。甚且，被告查得原告本年度（即94年度）僅投入製圖或結案技轉活動之專案，亦自行誇稱該等專案內容於本年度有研發創新等情，顯見其申報適用投資抵減29項專案之活動內容不盡真實，更非得適用研究與發展支出獎勵之範圍。又原告未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄，復未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析供核，自不符合首揭獎勵規定。
⒑又原告以得適用修正後審查要點第7 點規定為主張，推論其已於移轉訂價報告載明其足證支付加工費已將利潤留於己身等情；惟查：
⑴原告94年度之開發專案等研究與發展業務既經查核認定尚非屬研究與發展支出獎勵之範疇業如前述，自無須再依首揭修正後投資抵減辦法第7 點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有。
⑵原告亦自承其研發成果提供予加工廠東碩電子（崑山）有限公司製造、使用，該加工廠亦有自行接單銷售之情形，原告並未收取合理權利金或合理報酬，自有未合。
⑶縱若原告主張依首揭規定而引用94年度移轉訂價報告結論陳述利潤已留於己身，然查，該報告僅係其與關係企業間就常規交易與否為移轉訂價之測試，推論其與關係企業之受控交易並無藉由移轉訂價而將利潤保留於關係企業之情形，尚非屬依首揭審查要點第7 點但書規定，提示就研發之產品或技術提供國外或大陸地區關係企業製造或使用之結果，測試等同於應收取合理之權利金或其他合理之報酬所反映之合理利潤，有無留於原告而提示之移轉訂價文據，核與首揭要點規定不符，其主張核不足採；又原告研發產品之利潤有無留於原告，自應依首揭規定提示測試等同於應收取合理之權利金或其他合理之報酬所反映之合理利潤方為適法，此有財政部99年4 月15日新聞稿內容闡明審查要點第7 點但書規定之修訂緣由，以及適用該要點但書規定之營利事業所應行證明及提示查核文件等辦理事項，原告未察亦無可採。
⒒原告主張被告未實質檢視各研發計畫內容，逕以原告員工記載之注意事項否認原告從事研發活動之事實，己違反有利不利一律注意之義務；被告未詳究原告研發結果、委外加工情形及東碩電子（崑山）有限公司自行接單之比例，即否准全部投資抵減，實有違比例原則乙節，爰說明如下：
⑴原告補提示研發專案彙總表中研發重點/ 差異性之資料來源等文件，經查其內容多為英文之產品規格書或產品圖片，是否為原研發專案資料尚不可知，無中文譯本或圖說等亦無從審酌。且被告已逐一就原告提示29項開發專案論明，並就獲致之結論洽詢經濟部工業局查復認解相當已如前述，系爭29件研究專案既經工業局判斷不具研發高度，而非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，則原告補提示之「研發重點/ 差異性之資料來源」等英文產品規格書或產品圖片等文件核非研究發展人員於各研究發展階段之實施方法或紀錄，原告主張其為研發成果核不足採。
⑵原告自承其研發成果提供予加工廠東碩崑山製造、使用，該加工廠亦有自行接單銷售之情形，原告並未收取合理權利金或合理報酬自有未合，惟原告94年度之開發專案等研究與發展業務既經查核認定尚非屬研究與發展支出獎勵之範疇，自無須再依首揭修正後投資抵減辦法第7 點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有。
⒓再查原告之29項開發專案計畫內容並未提示實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、研究過程分析報告等項，亦未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法及完整之工時紀錄而得與研發專案互為勾稽，並無具體性及通盤性計畫，自不符合獎勵抵減規定之適用。
㈡未分配盈餘：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1
規定。」為行為時所得稅法第66條之9第1項所明定。次按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」
「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10﹪計得之應加徵稅額。」為促進產業升級條例第6條第2項前段及同條例施行細則第5條第1項所規定。
⒉原告93年度未分配盈餘申報，列報本年度抵減稅額2,557,376 元，原查以其相關研究與發展支出34,703,948元之可抵減稅額11,978,434元與促進產業升級條例規定不符，全數否准適用投資抵減，核定本年度准予抵減稅額2,058,174 元。原告不服，主張系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出符合抵減規定，請追認本年度准予抵減稅額云云，申經被告復查決定以，原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，被告核定均為0 元，原核定未分配盈餘並無不合而予維持。原告不服提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，嗣被告重核復查決定略以，原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，被告核定仍為0 元，原核定未分配盈餘並無不合再予維持，經財政部訴願決定亦維持有案。雖原告以被告全數否准原告94年度營利事業所得稅研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,
978,434 元，進而造成原告93年度未分配盈餘申報適用94年度研究與發展支出可抵減稅額499,202 元遭剔除，難謂適法等語。
⒊查原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，被告核定均為0 元。原告申經被告復查決定駁回在案，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，嗣經被告重核復查決定仍維持原核定，系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出既核非屬投資抵減適用範圍，被告據以否准抵減並無不合，是原告申報各該專案支出之費用，自無可抵減當年度應納營利事業所得稅額及上一年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之適用，則被告否准原告93年度未分配盈餘申報適用94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202 元，並無不合。
㈢綜上論述，本件原處分、復查及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要之事實，有原處分書、復查決定、重核復查決定及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。爰就被告關於原告94年度營利事業所得稅及93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，所為重核復查決定，是否違誤？審酌如下。
六、關於94年度營利事業所得稅部分：
㈠按行為時促進產業升級條例（已於99年5 月12日廢止）第1
條第1 項規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」
次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項前段及第5
條第1 項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」為行為時投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則三、（七）、壹、二、認定原則二所規定。茲審查要點係財政部本於主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減事項，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，並利於納稅義務人舉證之方便，尚於法律無違，自得予以適用。
㈡次按稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，隱藏有「補貼」意義。國家以稅捐優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，實係為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性。故以租稅優惠之手段獎勵產業，自與衍生自憲法平等權而來之「量能課稅」理想產生衝突。故為求衡平，對於上開抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，應求其「創新高度」。否則在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空。是以，所謂「研究發展」係指「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」，具有冒險性及不確定性，僅因應市場潮流或地域之產品需求，以既有技術結合至現有產品，而其結合具有技術領域之創新高度，於此活動範圍內始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。且稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任，有最高行政法院100 年度判字第493 號、第2268號判決可資參照。
㈢查系爭94年度申報研究計畫專案合計29項，其是否屬於促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，經被告函請工業局協助認定，並經該局以100 年6 月10日工電字第10000625720 號函復略以：「……本院意見如下：（一）東碩資訊股份有限公司係電腦週邊產品設計製造商，申請適用獎勵之產品包括支援USB2.0無線藍芽列印伺服器、硬碟外接、讀卡機、集線器、多媒體擴充座、電話機、DVB-T 數位電視機上盒、遙控撥放器、網路轉接卡等。由於電腦產業之技術不斷演化進步，該公司所提無論是新產品、新技術之開發，或對現有產品、技術之經常性改良、變更及補強，雖非高度之創新，惟皆屬一般研究發展之行為與過程。」等語（本院卷頁115 ）；觀之系爭29項研究專案「研發流程說明書」（外放2 箱）及其彙總表，研發內容係針對市場需求或客戶需求或銷售地域，就已成熟之既有技術，結合現有產品，未見結合具技術領域之創新高度，自難認定系爭研究專案對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，即使有產品市場價值之明顯提升，不過是原告基於市場因素所為，且原告此等「微小創新」沒有知識能量的累積作用，仍無給予稅捐優惠之必要。（100 年度判字第148 號參照）按促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；或對現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬獎勵範疇；而系爭29項專案研究僅係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，而屬一般損益費用下研究費之審認範圍，則其就各該專案支出之費用，應無抵減當年度應納營利事業所得稅額之適用。從而被告全數否准認列，並無違誤。
㈣雖原告主張系爭29項研究發展計畫，合於租稅獎勵範疇，爰逐項分述如下：
⒈專案名稱「DU2441N2- USB 5.1 Channel Sound Docking 」筆記型電腦多媒體擴充座，依原告所提研發流程說明書內附新產品開發申請單載，系爭專案係應客戶Kensington USA之ODM （Original Design Manufacturer的縮寫，意指由客戶委託原告製造、設計，由採購客戶負責銷售的生產方式，採購客戶通常會授權其品牌，允許製造方生產貼有該品牌的產品）產品，電子研發時程15天，產品生命週期預估12~18 月，開案申請日期為93年11月16日，至93年12月20日試產完成，94年1 月7 日試產樣品測試通過，95年1 月25日結案技轉，開發規格表載「其他要求：依目前（客戶）Kensington
USA 出貨之Docking 為基礎，re-layout 修改成以下……」按客戶下單與原告成立買賣契約，應既就已成熟之技術所生產之產品為之，否則如何原告如何報價生產至出貨，觀之原告所提資料並無具體性及通盤性之研究計畫及目標；原告研發說明內容在於說明產品外觀及內部電路設計經過，係依現行產品規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，就已成熟之既有技術，結合現有產品，亦未見結合具技術領域之創新高度。再者被告系爭專案94年度投入之活動僅為各項測試、製圖及結案技轉，未見何無研發內容，依前揭規定，自不符抵減規定。
⒉專案名稱「HU2E40G1-USB2.0 4 Port Dongle Hub 」one 旋轉式USB Port，依原告所提研發流程說明書內附開案申請單所載開案日期為93年11月18日，研發時程47天（包括線路5
天、layout5 天、f-test30天及技轉7 天），93年12月13日備料，93年12月17日完成E-Test，93年12月30日模具發包，94年度僅為各項測試、製圖及結案技轉，難以94年度認定有研發事實；系爭專案過程係由業務人員針對市場及未來市場之相關資訊，進行規格定義、產品外觀設計，電子設計，委外開模、試模等，原告稱新技術或新功能係指「在電腦上可直接瀏覽和編輯檔案」「其中1Port USB 可旋轉180 ，不需擔心使用上會有任何死角，輕薄短小，更容易與任何規格隨身碟結合。」可見係依現行產品規格進行修正，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，依前揭規定，自不符抵減規定。
⒊專案名稱「WP04100A1- Bluetooth Printer Adapter 1.」
運用藍芽轉輸達成列印輸出，依原告所提研發流程說明書內附開案申請單，開案申請為93年11月18日，至94年2 月11日完成技轉，惟94年度投入之活動僅為結案技轉，其餘包括設計、模型製作、模具、成品圖均於93年度完成，應屬93年度之研發項目；又原告固提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，但查無參與研究人員完整工時紀錄，致無法查核各參與研發人員具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形，自不符抵減規定。
⒋專案名稱「NU2121G1」外接式硬碟處理盒，依原告所提研發流程說明書內附開案申請單所示，開案申請為93年9 月21日電子研發時程30天，機構研發時程23天，於93年12月29日模具發包，委外進行「洗板及打件」製作工程樣品，94年度投入之結案技轉，結案技轉非屬研究發展，故系爭專案自難以認定屬94年度研發案；參以外接式硬碟處理盒屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，被告否准抵減，尚無不合。
⒌專案名稱「HU2E71P1-HP USB2.0 7-Port Hub 」依原告所提研發流程說明書內附開發申請單載，「客戶名稱：HP」、「ODM 」、「PC週邊」，開案申請開案申請為93年5 月27日，原告於93年12月22日具發包，委外進行「洗板及打件」製作工程樣品，94年度投入之結案技轉，結案技轉非屬研究發展，故系爭專案自難以認定屬94年度研發案；系爭專案內容係「在USB 集線器上至少增設一可供充電的USB 充電插座，該USB 充電插座的電源係由其他USB 插座正、負接腳分接而來；藉此，使用者可利用一般USB 插頭對接於USB 集線器之充電插座，就可對USB 插頭另一端的電器充電與供電，達到對小型電器充電與供電之功效。」應屬依據客戶要求，對小型電器充電與供電技術之經常性改良、變更及補強，不符前揭抵減規定。
⒍專案名稱「HU2D41G1 USB2.0 4-Port Hub」依原告所提研發流程說明書內附開發申請單，「客戶名稱：HP」、「ODM 」、「PC週邊」，開發申請單載申請日期「94年5 月27日」，電子研發時程30天，機構研發時程51天，經對照研發時程規畫，應係93年5 月27日之誤，故不能僅此日期認定是94年度專案，先予敘明。查系爭專案於93年6 月7 日完成第一款模型，與客戶Hp開視訊會議，討論修改事項，修改後再開模、試模，於94年4 月20日試產12具給Hp確認，可見是針對客戶要求及業務市場調查提出開發需求之ODM 產品，乃依現行產品規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，不符抵減規定。
⒎專案名稱「HC3170G1- HP USB2.0 Combo Hub 」研發流程說明書內附開發申請單載「客戶名稱：HP」、「ODM 」、「PC週邊」、「需等HP CFM ORD才進行」，參以系爭專案於93年6 月4 日完成第一款模型，同年月30日與客戶Hp開視訊會議，討論修改事項，擬於修改後與客戶HP簽約再試模產製，可見是針對客戶要求及業務市場調查提出開發需求，依現行產品規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，不符抵減規定。又系爭專案開發申請單載申請日期「94年5 月27日」，電子研發時程30天，機構研發時程51天，經對照研發時程規畫及新產品開發規格表，上開申請日期應係93年5 月27日之誤，自不能僅此日期認定是94年度專案，且本專案於93年12月22日模具發包，委外進行「洗板及打件」製作工程樣品，94年度投入之結案技轉，結案技轉非屬研究發展，故系爭專案難以認定屬94年度研發案。
⒏專案名稱「HF1160T1- IEEE 1394 6Port Hub 」研發流程說明書內附開發申請單載開案申請為93年9 月22日，電子研發時程30天（包括F-test21天），機構研發時程32天，「PC週邊」、「ODM 」及總經理核示「注意交期」，參以原告所提量產完成圖，由產品設計以「原始ID設計及客戶決定版本：……」，即明系爭專案係應客戶要求之規格、圖面、樣品，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，原告僅提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，並無研發過程之詳細紀錄，僅致無法查核各參與研發人員具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形，尚難認屬研究發展之範圍。又系爭專案於93年11月12日模具發包，委外進行「洗板及打件」製作工程樣品，於93年12月9 日完成測試，94年度投入之結案技轉，結案技轉非屬研究發展，自難以認定屬94年度研發案。
⒐專案名稱「DU2961N1- Novillo Docking Station Project
」係開發筆記型電腦之多媒體擴充座，由申請單載「PC週邊」、「ODM/OEM 客戶名稱：ensington USA 」即明原告先就市場反應及客戶需求，決定產品規格，再進行產品設計，外觀審查無誤後執行外型機構圖繪及拆解暨電子設計，乃依現行產品規格進行替代，依客戶需求從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，與前揭專案⒈同屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。
⒑專案名稱「BU2240N2- 4-Port USB2.0 CardBus Card（原UB504 停產，以此取代舊機種）依研發流程說明書內附開發申請單載開案申請為93年12月28日，研發重點「……CardBus
是4Port ，滿足需要個BSU HUB 使用者，非常方便。」系爭專案乃屬技術成熟之領域，原告在既有技術基礎下修正改良，尚無法認定其研究對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，非屬研究發展之範圍。
⒒專案名稱「NU2420G1- 25"USB 2.0 External Enclosure」
係外接硬碟處理盒，依研發流程說明書內容，僅提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，研發時程規劃，記載略以：由PM黃品宜針對市場反應及客戶需求之相關資訊，進行規格定義，再由研發工程師進行產品設計，原告所稱研發及新技術係「採用國內IC大廠Genesys最新GL811的IC（USB
to IDE）為產品主要核心。」「產品設計符合國際USB2.0規範中High Speed最大傳輸速率480 Mbps」「安裝簡單方便，只要一條USB 連接線就可以完成安裝方便使用」「鋁殼設計增加產品散熱能力強度亦增加，薄型設計方便消費者攜帶的便利性」、「顏色使用鋼琴烤漆質感倍增，並可與Apple 系列產品相互配合增加時尚流行感」，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，使產品外觀具流行感及質感、方便使用及達到國際相關規範等，無法認定其研究對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，尚難認屬研究發展之範圍。
⒓專案名稱「RU2352G2- USB2.0 Multi-Plus Card Read 」複合式多功能讀卡機，依原告所提研發流程說明書內附開案申請單所示，開案申請為93年11月3 日電子研發時程30天，參之開發進度計劃表（前開說明書第8 頁），原告於93年11月26日已經完成各項測試，94年度之活動僅為技轉，結案技轉非屬研究發展，故系爭專案自難以認定屬94年度研發案；參以系爭專案研發重要在於「將電路設計比以往更有效率，更穩定」屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，被告否准抵減，尚無不合。
⒔專案名稱「VT6300S1DVB-Set Top Box for USB2.01 」袖珍型多媒體數位電視機上盒，依原告所提研發流程說明書內附開案申請單所示，日期：93年12月29日，產品描述：可接收數位訊號並將訊號傳至電腦，可錄影，「主要競爭對手：登昌恆」、「預期上市日：5/6 」、「其他要求：……⒉參考機種及功能如附件（登昌恆）」；產品企劃書載「目標市場：⒈初期先針對政府宣佈使用DVB 規格市場如歐洲共同市場。⒉各大3C量販店或家電百貨。……」系爭數位電視機上盒已有其他廠商製造，原告亦參考其機種及功能，可見係就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，不有具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，不符抵減規定。
⒕專案名稱「DM2100A1- Home Pod Audio Dock 」係播放擴充座，依原告所提研發流程說明書內附新產品開發申請單載，系爭專案係應客戶Kensington USA之ODM 產品，其過程係業務人員針對市場需求進行規格定義，依規格定義設計產品，進行機電整合，製作樣品再測試，未見具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形；原告稱研發重點及新技術（功能）略以「此為專為IPod產品設計之特殊造型且可外接喇叭的MP3 播放擴充座，……搭配遙控器，具控制音量大小及選取功能。」擴充座並非新技術，且系爭專案為應客戶需求所為，所稱研發係量產前之準備工作，並無具體性及通盤性之研究計畫及目的，系爭專案研發內容對國家經濟發展及促進產業升級有何直接助益，原告並未具體證明，尚難認屬研究發展之範圍。
⒖專案名稱「AA2600C1」USB 網路電話。原告稱「研發重點在於採用USB 介面使用方便不需繁瑣的操作」、「聲音接收16位元的數位類比功能，使聲音更清析」（本院卷第81頁），系爭專案係設計外型，再配合外型設計電路，難謂合於前揭所述研發意旨；參以系爭專案目的在於生產網路電話，而「目前在市面上所看到的產品眾多，價格也從低價的新台幣數百元到兩三千元，在規格上也可分為：⒈單純的USB Phone
：……⒉智慧型網路電話：……成本：目標成本：US$7-7.5建議報價：US$8.5-9」「橡膠按鍵修改」「機構部分修改重作檢討」「4 台給業務/ 客戶評估」亦有系爭專案之企劃書可憑，被告以系爭專案為因應業務市場調查提出開發需求，依現行產品規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，為可採信。
⒗專案名稱「（產品規格）HU2J40G1（產品描述）Mac Mini
Style 4-Port Hub」，原告稱研發重要及新技術（功能）略以：「開發重點為縮小HUB 外觀尺寸，可方便攜帶不佔空間」「在零件設計及PCB 縮小距離及尺寸，達到迷你型HUB ，迷你型HUB 為目前市面上體積最小，且安全符合安規測試規範。」「符合安全傳輸距離，使用上完全不佔空間且相當輕巧」「USB2.04-Port隨插即用，可向下相容USB1.1、USB1.0規格」「採用Apple 電腦外觀處理技術，搭配Apple 電腦使用，結合Apple 電腦的時尚外觀」（本院卷第81頁），「主要競爭對手：WEN 」「預計上市日：200.5.5/26」可見系爭專案為因應業務市場調查提出開發需求，生產電腦週邊產品，上述研發內容，係使用既有成熟技術，研發重要係縮小尺寸及著重外觀，研發說明書內載測試係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計告，尚難認屬研究發展之範圍。
⒘專案名稱及內容「HU2B41 NEC112 版」，原告稱研發重要及新技術（功能）略以：「重點在主要晶片使用NEC110導入，透過NEC110晶片將電路設計比以往更有效率、穩定。」「符合USB2.0 540Mbps最快傳輸速度」「其中1 Port USB可旋轉180 度，不需要擔心使用上會有任何死角，更容易與任何規格隨身碟結合」（本院卷第82頁），「主要競爭對手：世洋」可見系爭專案為因應業務市場調查提出開發需求，生產電腦週邊產品，上述研發內容，使用既有成熟技術，產品使用新晶片NEC110晶片提高產品之品質，研發說明書內載測試係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計告，尚難認屬研究發展之範圍。
⒙專案名稱「RU2B40A1-USB2.0 Multi-Plus Card Reader」24合1 多功能讀卡機。查「此案主要在於因應Flash Card Reader 市場變化，增加Mini SD,RS-MMC, ……的支援介面」「讓此產品在類似產品中獨樹一格，體積小便於攜帶」（本院卷第52頁項次18），亦未見建立24功能合1 的介面有何技術創新高度，可見系爭專案係針對市場需求進行規格定義設計開發；原告訴求在於系爭讀卡機多功能合1 且體積小，惟多功能讀卡機為市場既有產品，原告之開發申請單亦載有主要競爭對手，應屬就既有技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。
⒚專案名稱「VT6311S1- DVB-T 」多功能數位電視接收器，德國專用（USB2.0 BOX），研發流程說明書內附開發申請單載「客戶名稱：SKYmaster 」、「ODM 」、「消費性」、「主要競爭對手：圓剛科技」，產品規格載「針對未來市場可能反應之相關資訊，進行規格定義，此案為歐洲知名大廠SKYmaster 之ODM 案，採用當時Samsung 先進製程技術Tuner ，經規格確定無誤後，交由研發工程師進行產品設計。」可見是針對特定客戶特定地區需求所為，原告所稱新技術（功能）「……突破以往產品在體積上的劣勢，藉由結構設計、產品內部架構及使用介面，進而創造另一頁空間傳奇。」（本院卷第82頁第19項），為因應業務就既有產品及技術水準所為，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核與前揭六、㈡之研發意旨，尚難認屬研究發展之範圍。
⒛專案名稱「DM2100N1-HomePod Audio Dock Project 」原告之研發流程說明書內附開發申請單載「客戶名稱：Kensington USA」、「ODM 」、「目標價格：FOB22.5 美元」又稱「此為專為IPod產品設計之特殊造型且外接喇叭……」（本院卷第82頁項次20）可見是針對特定客戶需求所為，依原告依既有產品DM2100A1規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。
專案名稱「WA2100N1- RF Multi-Media Remote 」多媒體遙控播放器。原告所提研發流程說明書內附開發申請單載「客戶名稱：Kensington USA」產品規格載「針對市場反應及客戶需求之相關資訊，進行規格定義，經規格確定無誤後，交由研發工程師進行產品設計。」之後由佈局工程師規劃組合，委外進行「洗板及打件」製作樣品，實施電路及機構設計，依序進行製作模型、開模、試模及測試，可見係針對特定客戶需求所為，上開過程係量產前之準備工作。原告提供之研發流程說明及提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，在於描述其如何從設計到生產出貨，無法明確證明有從事研發之事實。又原告以研發重點及新技術（功能）略以：「⒈一般的簡報器幾乎都是長方形造型或筆型具。⒉東碩（即原告）研發的名片超薄精巧的設計容易攜帶操作。⒊採用先進的……及省電模式設計。⒋本產品採用無線2.4GHZ傳輸設計，此種傳輸方式具有方向行，傳輸距離品質穩定，通常用於……」（本院卷第83頁第21項），可見是項多媒體遙控器使用既有技術且非新產品，乃因應業務就既有產品及技術水準所為，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核與前揭六、㈡之研發意旨，尚難認屬研究發展之範圍。
專案名稱「YC3441G1- USB2.0 Bay Type Multi Media Dock」桌上型電腦（內裝型）多媒體擴充座，依原告所提研發流程說明書內附新產品開發申請單載，系爭專案係應客戶Sitecom 設計製造之ODM 產品，其過程係業務人員針對市場需求進行規格定義，依規格定義設計外觀，再製作樣品再測試，未見具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形；原告稱研發重點及新技術（功能）略以「此產品專為目前市面上所有桌上型電腦擴充功能而設計……」「獨特機構設計適用於各家桌上型電腦主機內部之安裝。」（本院卷第83頁項次22）擴充座並非新技術，且系爭專案為應客戶需求所為，重要在於就既有產品及技術設計產品，原告所稱所稱研發係量產前之準備工作，並無具體性及通盤性之研究計畫及目的，系爭專案研發內容對國家經濟發展及促進產業升級有何直接助益，尚難認屬研究發展之範圍。
專案名稱「AA2611X1-USB Phone」USB 液晶多國語言網路電話機（屬於前揭⒖專案名稱「AA2600C1」USB 網路電話之延續機種）。依原告所提研發流程說明書內附新產品開發申請單載，系爭專案係應客戶：PC Home 生產之「ODM 」產品。。原告所稱新技術（功能）略以「研發重點：東碩針對在各種會議的音質可以清楚無雜訊干擾使商務人士在會議上溝通。」「採用……為主要晶片。內建噪、迴音消除技術。符合USB2.0介面規範，隨插即用的便利性。可支援來電鈴聲設定、電話簿與速播鍵功能」等（本院卷第83頁），系爭產品係因應特定客戶需求，依現行產品規格修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。
專案名稱「BE7010R1-Gigabit PCMCIA Network Adapter （非ROHS製程）」係Gigabit 網路傳輸卡（非ROHS製程）。依原告所提研發流程說明書內附新產品開發申請書等所載，是項研發過程由業務針對市場需求進行規格定義，交由研發工程師進行產品設計，由客戶決定版本後進行電路設計，直接外購機構進行測試無誤生產，原告固提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，但無研發人員參與研發過程之詳細紀錄，自無法查核各參與研發人員具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形。且原告所稱研發重點及新技術（功能）略以「速度可達1Gpbs 。鋁殼材質處理，散熱效果佳，有效降低系統雜訊。」等乃功能之描述，原告以既有技術結合至現有產品，而其結合未見具有技術領域之創新高度，尚難認屬研究發展之範圍。
專案名稱「VT6300C1- DVT-B USB2.0 BOX」針對歐洲市場設計專用數位電視機上盒。系爭專案研發流程說明書內附開發申請單載「針對歐洲廣大市場設計其專用機種」，系爭專案之研發重點及新技術（功能）略以「此機種研發重點在於全新的ID型態，表面流線處理工法，……人性化設計，並獲得當時業界一致好評。」「嚴選與設計抗電磁干擾元件，取得國際安全規範的電磁干擾標準證書，電磁波比同業更低。機構設計特點〉創造一不同於市面上一般STB 機上盒介面（Set Top Box ）體積大又笨拙的印象，……藉由結構設計、產品內部架構及使用介面，進而創造另一頁空間傳奇。」（本院卷第84頁第25項），依原告所附資料足徵數位電視機上盒已有多種型式，系爭研發針對歐洲地區予以調整，屬因應業務就既有產品及技術水準所為，所為測試係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核與前揭六、㈡之研發意旨，尚難認屬研究發展之範圍。
專案名稱「AE2300X1－Gigabit USB2.0 Ethernet Adapter
」乙太網路雙向轉換器。係提供轉換USB PORT為Ethernet
PORT的裝置。原告經召開會議評估產品規格、市場趨勢、競爭者、潛在客戶、產品成本、投資報酬率，預估銷售量，結論「鎖定重點客戶D- LINK 之需求。」有新產品研發投資及市場調查評估表，附於系爭專案研發流程說明書內可稽，意見補充表略以：「D-LINK報價USD17 ，成本符合經濟效益即可開案。」「細部規格再提供與客戶確認。重點為傳輸速度。」綜觀原告研發重點及新技術（功能）略謂「採用國際大廠ASIX AX88178IC」「使用目前最新最快之Ethernet技術，使本產品何使用在……高速介面USB2.0介面，讓使用者可簡單使用於各式各樣的PC，輕鬆享受高速網帶來的便利性。」（本院卷第84頁第26項）即明系爭專案係因應業務市場調查提出開發需求，就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，尚難認屬研究發展之範圍。
專案名稱「UZ1000C1- USB MP3 PLAYER BASE （with IR remote controller ）掌上型多媒體音樂播放器。原告稱研發重點及新技術（功能）略以「此為USB 介面之MP3 播放器擴充座，……研發的是USB 接口、特殊造型且遙控的MP3 播放擴充座，直接搭配喇叭即可播放高品質音樂。」「具紅外線遙控及充電及錄音功能。支援多種音樂檔案樣式並可直接播放。」即原告因應業務市場調查，認為市面產品多透過電腦播放音樂，而系爭產品則可讀取USB 裝置，並搜尋市面上MP3/WM A/MAV格式而無限制，系爭產品係結合修正既有技術，並未超越既有水準之研創，無法認定其研發對國家經濟發展及促進產業升級之直接助益，非屬獎勵範疇。
專案名稱「AH261000- USB 網路電話機座」，依原告所提研發流程說明書內附開案申請單載，「客戶名稱：TOPCOM」研發重要及新技術功能（見本院卷第84頁）略以「搭配AA2610系列手持式話機造型，作最完美的收納組合。」「新功能（採用掛鉤式結構設計，方便隨身攜帶或側掛於電腦螢幕旁。」係為特定客戶所為設計，系爭專案內容並無新技術可言，所稱新功能對國家經濟發展及促進產業升級並無直接助益，非屬研究發展之範圍，依前揭規定，自不符抵減規定。
專案名稱「VT6101C1-DVB-T STB」地面數位機上盒，依原告所提研發流程說明書內附開案申請單載，「ODM/OEM 客戶名稱：瑞林」「主要競爭對手：圓剛科技」「國內市場需求，已有訂單」「12月底出貨」，按數位機上盒市場上已有多種產品，系爭專案之數位機上盒係應客戶之訂單，為臺灣市場需求，利用VT6100C1延伸，遙控器面板中文化及設計造型，再予測試，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍，依前揭規定，自不符抵減規定。
㈤另依證人丁崑田證稱「……第19項是數位電視的接受器，是針對筆記型電腦、平板電腦等的接受器，是數位電視移動收訊的觀賞的研發，無線的技術，97年度參加經濟部技術處科技專案，得到認可，99年度獲得經濟部技術處技術研發成果獎，研究開發是累積不斷的，而本件創新的點是原來的都是體積龐大、非常耗電，所以這個是非常創新，不一定非得要在家裏才能看數位電視，還設計了遙控器，有選單，這部分接近操控電視的方式。重點是1.非常小。2.具攜帶性。3.操作方面有遙控器。第29項也是數位電視的技術，應用的對象是電視機，……這項產品的創新點是電子節目表系統資源，就是一連串的asscii碼，沒有解譯的話，就是亂碼，……」等語，查原告係97年度及99年度得獎，即非系爭94年度29項專案；證人所述專案13、19及29項均為因應業務就既有產品及技術水準所修正所為，非屬租稅獎勵範疇，已如前述，經審酌證人證言不足為原告有利之認定。
㈥有關原告提出「94年度研發專案取得專利權明細表」，並無專利證明文件，尚難憑以認定有專利事實；亦無從知悉專利內容，究為發明專利或新型專利或新式樣專利（蓋「新型」及「新式樣」之「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若「發明」，其創新高度本即較低，非屬投資抵減辦法獎勵之範疇），原告亦未證明系爭研發專案與專利有關聯性，且合於租稅獎勵規定，而非僅屬一般研究發展，是原告自行製作之「94年度研發專案取得專利權明細表」，不足以證明系爭29項研發合於租稅獎勵範疇。
㈦查系爭29項研發計畫之研究結束日期除第25案為95年9 月6
日外，其餘均為94年度當年度已結束，此觀原告製作之「94年度研發專案彙總表」及「研發流程說明書內附開發進度計劃表等資料（外放）自明。原告主張系爭94年度DU2441 N2
（專案⒈）、DU2961N1（專案⒐）、VT6300S1（專案⒔）、VT6311S1（專案⒚）、VT63 00C1 （專案）及VT6101C1
（專案）與95、96年度之研發計畫相關聯並具延續性，經查各該專案之研發計畫之研究結束日期分別為94/01/25、94/03/03、94/05/18、94/06/27、95/09/06及94/12/30，有原告研發專案彙總表、研發流程說明書內附開發進度計劃表等資料（外放）可憑，且原告所稱95、96年度部分研發計畫名稱與94年度研發計畫名稱均不相同，從而原告主張95、96年度多項研發計畫多為上開94年度專案研發計畫之延續，且96年度多項研發計畫業經經濟部工業局肯認確屬促進產業升級條例第6 條第2 項所稱「研究與發展」，上開系爭94年度專案屬投資抵減範疇，委不足取。
㈧被告於訴願程序中，以100 年4 月6 日北區國稅法一字第1000015768號函，請經濟部工業局協助系爭29項研發計劃是否屬行為時促進產業升級條例之「研究發展」，而為租稅獎勵範疇，被告檢附資料包括自製之查核意見表計六頁及原告製作之系爭29項專案研發流程說明書計29冊（二箱），此觀經濟部工業局函覆時檢還資料2 箱自明（本院卷頁116 ），查原告製作之研發流程說明書內容包括新產品開發申請單、新產品開發規格表、產品規格確認書、產品外觀確認書、電子設計文件（含電路設計圖、Layout圖）機構設計文件（含機構設計圖、原始模型圖）、測試計畫及文件、相容性測試相關文件、機構測試之相關文件、結案文件審查之相關文件，工業局之意見應係檢視上開研發流程說明書內容之後所為，故原告陳稱被告以偏頗之資料影響工業局意見，聲請重新送請工業局表示意見，核無必要。
㈨原告又以被告未詳究原告研發結果、委外加工情形及東碩電子（崑山）有限公司自行接單之比例，即否准全部投資抵減，實有違比例原則乙節，姑不論原告不否認其研發成果提供予加工廠東碩崑山製造、使用，該加工廠亦有自行接單銷售之情形，則原告未收取合理權利金或合理報酬已有未合，況系爭94年度29項開發專案研發，非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，自無須再依修正後投資抵減辦法第7 點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有，故原告此部分主張委不足取。
七、關於93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1
規定。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項所明定。次按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10﹪計得之應加徵稅額。」為促進產業升級條例第6 條第2 項前段及同條例施行細則第5 條第1 項所規定。
㈡經查原告於94年度29件研究專案之研發高度是否已達促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，既經工業局前揭函復表示不具高度之創新，屬一般研究發展之行為與過程，自難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，核非屬促進產業升級條例所定租稅獎勵範疇，則其就各該專案支出之費用，應無抵減當年度應納營利事業所得稅額及上一年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之適用，則被告否准原告列報94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈢查原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，茲系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出既核非屬投資抵減適用範圍，已如前述，是以被告全數否准抵減並無不合，是原告申報各該專案支出之費用，自無可抵減當年度應納營利事業所得稅額及上一年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之適用，則被告否准原告93年度未分配盈餘申報適用94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202 元，並無不合。
八、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為處分（重核復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 101 　年 8 月 16　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 101 　年 8 月 16　　日書記官 蔡　逸　萱