臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1698號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 12 月 22 日
• 當事人: 正豐電器有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1698號100年12月8 日辯論終結原 告　正豐電器有限公司
代　表　人　黃柏仁（董事）住同上
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 邱瀞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年7 月29日台財訴字第10000249920 號訴願決定（案號：第10001244號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國93年5 月至94年8 月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象金上豐空調工程有限公司（下稱金上豐公司）開立之12紙統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,637,600 元，營業稅額481,880 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，初查核定補徵營業稅額481,880 元，並按所漏稅額481,880 元處3 倍之罰鍰1,445,600 元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院98年7 月23日98年度訴字第575 號判決駁回原告之訴，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院100 年3 月10日100 年度判字第264 號判決，將罰鍰部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘駁回。嗣被告依前開判決撤銷意旨，就罰鍰部分以100 年5 月19日財北國稅法一字第1000207060號重核復查決定：「追減罰鍰963,720 元。」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本案原處分，並未依最高行政法院撤銷原處分及復查決定，另為合法之處分，被告即逕以原處分作出決定。然而，原處分係對原告減少罰金，應為對原告有利之決定，但是原告仍依然提起訴願，依行政法與中央法規標準法，財政部訴願審議委員會應以原處分對原告無不利之理由為原因，以作為駁回之唯一理由；然而該會卻漏審此一理由，另作實質卻語焉不詳之審查，此與法規未符。
㈡原處分以減少2 倍罰金作虛掩，另存對原告科本稅及1 倍罰金之心，欲使原告陷於錯誤，不提訴願等行政救濟程序；公文淪此等虛予蛇委之作法，既不合法也相當不適當。原告承包屈臣氏公司之冷氣空調配管及維修等工程，本工程涵蓋屈臣氏公司全臺灣各分店，原告承包屈臣氏公司之工程後，再轉包予金上豐公司，原告按金上豐公司所完成之工作，請金上豐公司依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）開立發票而准其請款，被告認為金上豐公司與其他公司有違法，即將與金上豐公司所有往來的公司，包括原告移送臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）偵辦，經板橋地檢署及臺灣板橋地方法院（下稱板橋地方法院）刑事庭偵查後，皆認為原告與金上豐公司有確實交易往來，被告卻無任何實證，一再蔑論原告，即逕認為原告違反營業稅法，實與最高行政法院、板橋地檢署、板橋地方法院刑事庭所查之事實有違，且直到行政訴訟中金上豐公司仍有為原告工作，金上豐公司也有開立發票給原告。
㈢原告依契約規定，給付金上豐公司應得之款項，金上豐公司開立發票給原告並無任何違法之處。被告稱「金上豐公司係虛設行號、金上豐公司進項來源有問題等等」，金上豐公司到現在仍然開立發票給原告，被告難道不知道嗎？現今仍然進行的工程，為何會有不同之推論？金上豐公司確實有依工程承攬契約完成工程，且經原告之業主屈臣氏公司驗收完成後請款，被告卻稱原告所為違反商業常情而逕認定原告違反稅法規定顯有違誤。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（改制前行政法院72年判字第336 號判例）。
㈡本件原告於93年5 月至94年8 月間進貨，取具非實際交易對象金上豐公司開立之12紙統一發票銷售額合計9,637,600 元，營業稅額48 1,880元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告所屬萬華稽徵所審理違章成立，核定補徵營業稅額481,880 元之事實，業經最高行政法院100 年3 月10日100 年度判字第264 號判決確定，是補徵營業稅部分之合法性經確定判決確認，具有既判力，兩造當事人應受其拘束，原告自不得就同一法律關係更行爭執。
㈢最高行政法院100 年3 月10日100 年度判字第264 號判決略以：「六、……（四）……3.……財政部於100 年2 月14日以台財稅字第10004502381 號令修正發布『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，關於營業稅法第51條：『……五、虛報進項稅額者。』中之違章情形類型繁多，與以前之類型標準不儘一致，如何適用於本案中不無討論餘地，是被上訴人仍非無裁量之空間。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，有由其另為裁量之必要。……（五）……至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」等語。被告係依前開判決撤銷意旨就罰鍰部分重核復查決定，變更罰鍰為481,880 元，並無不合。原告訴稱被告逕以重核復查決定書作出決定，與法定程序未合，委無可採。
㈣原告係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，惟原告非與金上豐公司有實際交易行為，卻仍取具其所開立之統一發票，並持之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，難謂已盡查證義務，縱非故意，仍有過失，自應受罰。
㈤原告既無向金上豐公司進貨事實，並無首揭營業稅法第51條第2 項所定補稅免罰之適用，又核其行為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第5 款規定，依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未取得憑證之總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為2,409,400 元（即漏稅額481,880 元×
5 倍）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未取得憑證之總額處5 ％之罰鍰金額為481,880 元（即未依法取得他人憑證金額9,637,600 元×5 ％），二者經比較結果，本件
應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。被告審酌原告違章情節，依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重核復查決定按所漏稅額481,880 元處1 倍之罰鍰481,880 元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、、最高行政法院100 年3 月10日100 年度判字第264 號判決、本院98年7 月23日98年度訴字第575 號判決、被告營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅稅籍資料查詢、全戶戶籍資料查詢、財政部98年2
月26日台財訴字第09700534530 號訴願決定、被告97年9 月25日財北國稅法一字第0970243919號復查決定、公司變更登記表、被告營業稅違章核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢、原告取得涉嫌虛設行號金上豐公司上游進項異常情形分析表、被告93、94年度綜合所得稅BAN 給付清單、金上豐公司90至94年度取具進項異常分析表、營業稅年度資料查詢進項來源明細、被告93、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部臺灣省北區國稅局95年5 月29日北區國稅審四字第0950018113B 號函、營業人取得虛設行號金上豐公司不實統一發票派查、專案申請調檔統一發票查核清單、申報書跨中心查詢、被告93、94年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告所屬萬華稽徵所營業人取得異常進項憑證談話筆錄、發包工程材料承攬書、支出證明單、相關統一發票影本、相關存摺影本、金上豐公司93年2 月10日切結書、相關傳票影本、原告93、94年專欄式日記帳、總帳簿、被告營業稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告與金上豐公司間有無交易事實? 原告是否於93年5 月至94年8 月間進貨，取具非實際交易對象金上豐公司開立之12紙統一發票銷售額合計9,637,600 元，營業稅額481,880 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額? 被告審酌原告違章情節，依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額481,880 元處1 倍之罰鍰481, 880元，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。……納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」及「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條及同法施行細則第52條第1 項所規定。又按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51 條
第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡次按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）72年判字第336 號判例足參。又確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，最高行政法院93年度判字第1110號判決意旨參照。
㈢查本件原告於93年5 月至94年8 月間進貨，取具非實際交易對象金上豐公司開立之12紙統一發票銷售額合計9,637,600
元，營業稅額481,880 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，通報被告所屬萬華稽徵所審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額481,880 元，並按所漏稅額481,880 元處3 倍之罰鍰1,445,600 元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院98年7 月23日98年度訴字第575 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，業經最高行政法院100
年3 月10日100 年度判字第264 號判決略以，以行為時營業稅法第51條規定於99年12月8 日修正公布，已將罰鍰倍數下限修正降低，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，關於裁罰部分即有適用99年12月8 日修正公布之營業稅法為由，將罰鍰部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回確定在案，有該判決書附卷可參，並經本院調閱全案卷證查明無訛。依該判決書所載: 「……六、本院按：……( 三) 本院認前開各項上訴理由均非可採，亦無從認定原判決內容有『違背法令』可言，爰說明判斷理由如下：……(5) 就本案而言，金上豐公司為虛設行號之客觀事實，不惟有檢察官對其負責人提起公訴之起訴書為憑，並經臺灣板橋地方法院以96年度訴字第488 及2902號刑事判決認定屬實，上訴人對締約之具體經過（例如雙方各自由何人代表，在何時地進行締約談判，談判之具體協議過程等等），與履約時之金流及物流經過，均無法為適切合理之說明，並附上相關事證為憑，難以信其主張之真實性。原判決因此認定其實際交易對象非屬金上豐公司，自無違誤。(6) 至於裁罰部分，因為金上豐公司不是上訴人上開12張進項憑證所表徵交易之實際交易對象，即表示交易對象另有其人（但為何人並不清楚），此時基於日常經驗法則，上訴人有『將內含進項營業稅額之承攬報酬支付予實際交易對象』之事實根本不可能發生（因為實際交易相對人既非開立統一發票者，豈會自動申報不存在之銷項稅額）。而其『有意隱藏實際交易對象，再請金上豐公司將自己應實質負擔之進項營業稅額，藉由金上豐公司之報繳，使國家取得稅款』之事實，其存在可能性亦甚低（因為虛設行號正是用『以虛抵虛』逃漏營業稅），從而原判決認定其造成漏稅結果，且因其與虛設行號來往，而認其主觀上有故意過失，即無違誤可言。」等語( 見訴願卷第39-43 頁)
㈣依上，本件原告於93年5 月至94年8 月間進貨，取具非實際交易對象金上豐公司開立之12紙統一發票銷售額合計9,637,600 元，營業稅額481,880 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之爭點，既經最高行政法院100 年度判字第264 號判決確定在案，此判決認定原告於93年5 月至94年8 月間，與金上豐公司間並無交易事實，既經確定之終局判決中已經裁判，該判決理由，並對原告之各項爭點已為判斷，且無顯然違法之情形，原告於本案提出之理由，查無新訴訟資料，亦不足以推翻最高行政法院上開判決之判斷基礎，依上開說明，該判決對於上開原告於93年5 月至94年8 月間，與金上豐公司間並無交易事實之認定，有拘束原告之效力，原告於本件仍執前詞，主張確有交易事實，其承包屈臣氏公司之冷氣空調配管及維修等工程，轉包予金上豐公司，被告稱「金上豐公司進項來源有問題」等，原告無法知情。金上豐公司確實有依工程承攬契約完成工程，且經原告之業主屈臣氏公司驗收完成後，由原告按金上豐公司所完成之工作，請金上豐公司依營業稅法開立發票而准其請款，被告卻稱原告所為違反商業常情而認定原告違反稅法云云，委無可採。
㈤次查，原告所提示支出證明單等件( 見原處分卷第194-199
頁及本院卷第53-60 頁) ，僅能證實楊堅咸有出具支出證明單，並無資金流程可供勾稽，尚不足以證明金上豐公司確為實際交易對象。再查，開立發票予原告者為金上豐空調工程有限公司( 見原處分卷第188-189 頁) ，出具切結書予原告者亦為金上豐空調工程有限公司( 址設新店市○○街○○巷3
號1 樓，見原處分卷第157 頁) ，惟原告提出為證之交易相對人名片則為金上豐工程有限公司楊堅咸( 址設台北縣新店市○○路○○巷1 弄13號，見原處分卷第446 頁及本院卷第61
頁) ，顯有出入。而原告將高達9 百萬元之工程轉包予他人，交易期間長達1 年3 個月，期間自有一定之聯繫與接觸，本應注意且能注意交易相對人是否提供真實之發票，乃竟未注意，猶以所取得之不實發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額。原告係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，惟原告非與金上豐公司有實際交易行為，卻仍取具其所開立之統一發票，並持之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，難謂已盡查證義務，縱非故意，仍有過失，自應受罰。而原告既無向金上豐公司進貨事實，自無首揭營業稅法第51條第2 項所定補稅免罰之適用。又核其行為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第5 款規定，依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6 月30日台財稅字第0970453066 0號令釋，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未取得憑證之總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為2,409,400 元（即漏稅額481,880 元×5 倍）；而依稅捐稽徵法第44條所定按
經查明認定未取得憑證之總額處5 ％之罰鍰金額為481,880
元（即未依法取得他人憑證金額9,63 7,600元×5 ％），二
者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。被告審酌原告違章情節，依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重核復查決定按所漏稅額481,880
元處1 倍之罰鍰481,880元，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈥至原告主張被告未依最高行政法院撤銷原處分及復查決定，另為合法之處分，逕以原處分作出決定，與法定程序未合云云。惟查，系爭營業稅罰鍰前經最高行政法院100 年3 月10日100 年度判字第264 號判決略以：「六、……（四）……3.……財政部於100 年2 月14日以台財稅字第10004502381
號令修正發布『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，關於營業稅法第51條：『……五、虛報進項稅額者。』中之違章情形類型繁多，與以前之類型標準不儘一致，如何適用於本案中不無討論餘地，是被上訴人仍非無裁量之空間。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，有由其另為裁量之必要。……（五）……至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」等語。被告係依前開判決撤銷意旨就罰鍰部分重核復查決定，變更罰鍰為481,880 元，自屬有據。故原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求傳訊證人楊堅咸證明確有向金上豐公司進貨乙節，因上開原告於93年5 月至94年8 月間，與金上豐公司間並無交易事實，已經本院及最高行政法院認定在案，如前所述，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年 12 月　 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年 12 月　 22 日
書記官 劉道文