臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1711號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 03 月 15 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1711號101年3月1日辯論終結原 告　必翔實業股份有限公司
代　表　人　伍必翔（董事長）
訴訟代理人　陳世洋　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　林幸枝（兼送達代收人）
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月18日台財訴字第10000291070 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）1,170,408,527 元、研究費61,927,894元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）412,622,579 元、研究與發展支出32,574,627元及可抵減稅額9,772,388 元，經被告初查分別核定1,164,119,275 元、59,831,476元、0 元、21,874,697元及6,562,409 元，應補稅額106,794,161 元。原告不服，申請復查，嗣撤回營業成本及研究費復查，經被告復查決定追認研究與發展支出2,860,496 元及可抵減稅額858,148 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就免稅所得部分提起訴願，經訴願決定、原處分（復查決定）關於免稅所得部分撤銷，被告重核復查決定追認免稅所得359,575,849 元。原告猶未甘服，再提起訴願，經被告重審復查決定重行追認免稅所得372,139,939 元。原告猶表不服，復提起訴願，經訴願決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具，從而再依買賣之法律關係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，核屬「進料」。
①按「至於所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。」為最高法院59年台上字第1590號判例著有明文。次按「第按所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權移轉時，仍不失為買賣之一種。（最高法院59年台上字第1590號判例參照）。原審未查明兩造所訂工作物供給契約，是否重在工作物財產權之移轉，遽認被上訴人得本於承攬之法律關係為本件之請求，尚有疏略。」為最高法院83年度台上字第1393號判決所明釋。零件OEM 採購訂單，係「對外採購零件」，而非委外加工。從而「對外採購零件」之成本，係屬自行製造之成本，而非「委託加工成本」。
②原告「生產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料性質」，「對外採購零件」之成本，係屬自行製造之成本，而非「委託加工成本」。原告既為產製機械產品（電動代步車）之工廠，對外採購一般通用之零組件既核屬「進料」，仍須投入諸多有關系統整合及測試等技術研發，而非委外加工。
③原告適用「生產模式應屬製造業，其購入作為組裝用之零組件亦屬原料性質」乙案，依經濟部工業局98年9 月30日工策字第09800804670 號函示：「說明二、查『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準』列有殘障用特製電動代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準。因此國內特製電動代步車整車廠商雖採購相關零組件於廠內組裝，然仍須投入諸多有關系統整合及測試等技術研發。爰本案本局認為，貴公司之生產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料性質。說明三、（經濟部工業局97年6 月12日工策字第09700411121 號函示說明三已被刪除）」。又經濟部工業局98年9 月30日工策字第09800804670 號函已刪除經濟部工業局97年6 月12日工策字第09700411121 號函示說明三：「本案事涉委外加工之認定原則及免稅所得之計算，係屬貴管（財政部）權責。」之說明，足證經濟部工業局已否認被告對本案「事涉委外加工之認定原則」有認定之權力，是本案依經濟部工業局98年9 月30日工策字第09800804670 號函說明二「構成要件效力」，原告之零件OEM 採購訂單，自係「對外採購零件」，而非委外加工。是訴願決定及原處分認定事實顯有錯誤，從而其適用法令顯有錯誤。
④經濟部工業局97年6 月17日工策字第09700462121 號函明釋：「……，而公司於投資計畫書中所書內容，除與投資門檻有關之內容（投資計畫之實收資本額或增加實收資本額、公司於投資計畫完成年度及其前後一年度之三年期間內之研究發展計畫及預估經費及預定購置之設備或技術）為完成證明之審查範圍，其餘項次皆為參考用途。」。又被告亦從無以投資計畫書中所書「供參考用途之其餘項次」之未達成為由，而遽否認投資計畫之完成，並進而完全否准適用5 年免稅之任何行政先例之存在。
⑵系爭零組件均屬原告免稅產品之原物料性質（但相對就零組件製造廠而言，則為其製成品），且原告均係完全以「買賣」零組件方式購入（法律關係完全為零組件買賣），而非屬（部分）委外加工。
①「貨物本身」與「貨物之成分」斯為不同之二事。最高行政法院95年度判字第1973號判決：「又原審判決業已論明：上訴人所提出之訂單、發票等文件，僅記載進口貨物之型號、規格（顆粒大小），惟均未記載該貨物之成分，尚難僅憑其嗣後提出之產品型錄所載之貨物型號、規格與上開文件所載相符，即認定型錄所載之產品，即為系爭來貨等語，上訴意旨指系爭貨物屬原料物性質，均統一以成分為規格化之產品，上訴人對於貨物進貨、儲存、出貨之流程，均保留完整書面文件、記錄以供查對，原判決不但理由矛盾且違反舉証責任分配之規定云云，顯係對於原審取捨証據認定事實之職權行使加以指摘，核無足採。」原處分將「系爭原物料貨物本身」與「系爭原物料貨物之成分」混為一談，是訴願決定及原處分之認定事實適用法律均顯有錯誤。
②「買方（原告）所得稅之查核」與「賣方（系爭零組件製造廠）所得稅之查核」，斯為各別查核之事件；「系爭零組件本身」與「系爭零組件之成分」，更斯為二事。所得稅之查核，斯為各別查核之事件，被告不應將系爭零組件製造廠其製成品成分，違法強行適用於原告。遍查民法債篇總論及各論之相關法律及判例，均從無可將一完全獨立之買賣交易標的（系爭零組件），強行違法按買賣標的物其「物之成分」（原物料成分、人工成本成分、間接成本成分）切割成「零組件製造廠買賣其產製零組件成品之原物料成分交易」與「委外加工（人工成本成分及間接成本成分）交易」，是訴願決定及原處分之適用民法債篇總論及各論均顯有錯誤。
⑶被告錯誤的逕以一般外界所通稱之「加工」，遽罔顧經濟實質及「工作物供給契約」，執意謂一般外界所通稱之「加工」，即毫無解為「製造銷售」之餘地。是訴願決定及原處分之認定事實，顯然牴觸行政院金融監督管理委員會二書函之見解。
①行政院金融監督管理委員會97年12月31日金管證六字第0970070866號書函明釋：「……，代工收入僅是一般通稱，鴻海為客戶設計及製造各項電子產品係屬本業經營項目，且於製程中非僅提供勞務加工，鴻海將其經常營業活動而銷售商品所賺得之收入認列為銷貨收入，尚無不當。」
②行政院金融監督管理委員會97年11月7 日金管證六字第0970060452號書函明釋：「……，據證交所函報查核結果，晶圓代工僅係一般外界對於晶圓製造業之通稱，台積電及聯電係專業積體電路製造服務廠商，係依客戶訂單及產品設計所為晶圓代工服務，且於製程中非僅提供勞務加工，該2 家公司將其經常營業活動而銷售商品所賺得之收入認列為銷貨收入，尚無不當。」
③依上，足證一般外界所通稱之「代工」，仍應依據前引二書函見解，就「整個產業鏈上中下游」、「工作物供給契約」及「經常營業活動」之實質，以論定為「製造業之銷貨收入」，而非「加工業之加工收入」。
④朝揚實業股份有限公司（下稱朝揚公司）、友聯車材製造股份有限公司（下稱友聯公司）、世万機械工業股份有限公司（下稱世万公司）及振宣企業股份有限公司（下稱振宣公司）等4 家工廠，產製系爭採購零件，其保稅原物料帳冊，均以「自製自銷」登列，而非按「受託加工」登列。再依「保稅工廠受託辦理加工業務作業要點」及「海關管理保稅工廠辦法」等規定，上述等4 家工廠既無「受託加工」情事，從而反面言之，申請人亦無「委外加工」情事，用免認定事實二致，且割裂法令之適用。
⑤綜上，原告以「工作物供給契約」向朝揚公司、友聯公司、世万公司及振宣公司採購零件且申報至製造成本之金額共計358,360,210 元，係買賣原物料之行為，而非委外加工。從而自不得將系爭採購零件金額358,360,210 元，列為委外加工比之分子。
⑷「採購國產零組件」與「委外加工」係屬二事，否則汽車製造商焉有享受免稅待遇之可能。原告與汽車製造商同屬精密機械設備工業，故訴願決定及原處分均顯違背「平等原則」。
①95年1 月1 日修正發布新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條笫1 項第3 款「精密機械設備工業」第9 目「車輛運輸系統」第2 小目：「高比率國產零組件汽車：國產零組件比率80% 以上，經經濟部工業局審定者。」、第3 小目「電動車輛：電動汽車；複合動力車輛；殘障用電動代步車；高爾夫球車；自行設計之電動自行車或機車。」基上，兩相對照以觀，產製「車輛運輸系統」之汽車製造商，其「高比率國產零組件汽車：國產零組件比率80% 以上」之採購成本，顯不得視為「委外加工」之成本，其理昭然。
②臺灣區車輛工業同業公會99年8 月4 日(99)台車工字第99504 號函明示：「有關貴會員廠提送之進料清單，其中除部分料號以MISC~ 帶頭且品名為『()』之項目，經電話向貴會員廠承辦人查證說明，係屬專供研發使用之試作品外。其他項目經本會依『品名/ 規格』及『平均單價』內容查證，均屬一般車量製造所使用之『零組件』無誤。」。基上，系爭零組件358,360,210 元，並帳列「原料」，自屬完全符合「原料」之定義；而非買入「半成品」。
③財政部頒「製造業原物料耗用標準」第9 冊「汽車零件業原物料耗用通常水準」所明定之「零件」，及ECFA「貨品貿易早期收穫產品清單草案概要」二、（二）中國大陸同意對臺灣降稅之早期收穫產品清單5.運輸工具（50項）：汽車：汽車零組件包括（係「概括包括」規定，而非逐項列舉規定，故當然包括任何項目之汽車零組件，而非僅以變速箱、輪圈、碰撞件等三項產品為限。）變速箱、輪圈、碰撞件等。敬祈依「未定範圍即指全體」、「更大包括更小」、「行政一體」及「構成要件效力」，惠予核認原告以買賣方式購入系爭零組件358,360,210 元，並帳列原料，自屬完全符合原料之定義，而非買入半成品。
④如依被告之誤認事實（即將採購重要零組件誤認為委外加工），凡汽車製造商以「零組件OEM 採購訂單」對零組件OEM 工廠「採購國產零組件」之進料金額，既統悉數列為「委託加工成本」，而非進料成本；則裕隆汽車製造股份有限公司及中華汽車工業股份有限公司渠等之委託加工成本必定超過該等汽車產品製造成本之30% 以上，故該等汽車產品之銷售所得當然的應全部不得享受免稅待遇。
⑸被告淆謂向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標準」，須(1) 整車廠將零組件之某一製程，委託加工廠加工，(2) 其零組件之所有權仍屬整車廠所有，(3) 其庫存壓力及風險亦為整車廠承擔，(4) 加工廠僅提供加工勞務並收取代工費之生產模式，4 項構成要件成立方為產業界所稱之委外加工，實為實質課稅原則之濫用。縱姑退而言之，本案係原告負責製成品全部製程，且原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具（因專供原告使用，且未保證訂購量，更不得移作他人之用，故代工廠拒絕負擔任何模具成本），從而再依買賣之法律關係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，核屬進料，而非委外加工。又須上開(1) 、(2) 、(3) 、(4) 構成要件同時成立方為產業界所稱之委外加工，而本案之構成要件既無一成立，故顯非委外加工。
⑹又原料之所有權人即代工廠既有權簽約（私法自治）自由使用、收益、處分其所有物，益證代工廠為原料之所有權人。代工廠雖有原料之所有權，但依私法自治原則，代工廠有權簽約自我限制原料使用權；且本案採購之「進料」係原告自行研發特殊規格之零組件，代工廠基於保障自身利益，當然有權簽約「變更新設計、規格」等庫存風險由原告承據；否則被告如任意取消訂單，則代工廠之備料豈不變成廢物，而蒙受重大財產損失，故原告向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，不具備合乎被告向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標準」之構成要件，而係屬進料。是訴願決定及原處分認定事實顯有錯誤，從而其適用法令顯有錯誤。
⑺原告向代工廠訂購系爭特殊規格零組件，因涉及原告智慧財產權之保護及原告自有品牌專用之特殊規格，代工廠不得轉售，代工廠縱轉售亦只能賤價轉售，故若原告因「設計變更」而違約取消採購，必定造成代工廠之損失，則原告當然應負民法第250 條第1 項「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。」之違約賠償責任，但此非可即謂原告對該等系爭零組件具有所有權。更何況於原告未取消訂購之前所發生之天災人禍，依民法第373 條「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，……」之規定，其損失概由代工廠悉數自行負擔。基上，從而被告指原告具有系爭零組件之所有權並承擔庫存風險乙事，顯違商場慣例，更牴觸民法第250 條第1 項及第373 條等規定。
⑻本案與原告「為向代工廠購買客製化零組件而自備之模具」是否可列入免稅設備清單無涉。縱姑退而言之，該等模具僅生究為「購買零組件之購買設備」亦或為「製造整車之製造設備」，及究應否列入免稅設備清單之疑義而已，而概與系爭進料358,360,210 元完全無涉，更與委外加工完全無涉。⑼本案爭點僅係「整車製造（車輛組裝）」之某一生產階段有否委外加工。
①原告係專精機電整合之國內特製電動代步車整車廠商，並未將「整車」之任一生產階段委託其他營利事業加工。機電整合包括將採購之零組件整合成車及有關系統整合及測試等技術研發，實為「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。系爭汽車零組件均未涉及「整車」之任一生產階段，且系爭汽車零組件之外觀及實質均符合「汽車零組件」之認定標準，而未另行加工。
②整車廠之獎勵形態係整車組裝（機電整合）及有關系統整合及測試等技術研發，而不包括汽車零組件製造；故「汽車零組件製造」顯非屬於「整車（含電動代步車）組裝產製過程」中之某一生產階段。又原告買入之汽車零組件均係未經任何加工之「陽春汽車零組件」。
③本案原告係主張適用「整車製造（車輛組裝）獎勵類目」之5 年免稅獎勵，原告並未主張適用「汽車零組件獎勵類目」之5 年免稅獎勵，故本案概與「汽車零組件」是買入原料或有否委外加工完全無涉。
④「整車製造（車輛組裝）廠」與「汽車零組件製造廠」之獎勵形態不同；亦即應將此二類獎勵形態切割，分二段「第一段為汽車零組件製造，第二段為整車製造（車輛組裝）」，以分段分別適用行為時相關之5 年免稅租稅獎勵類目。
⑤汽車產業鏈之租稅獎勵形態係分多階段獎勵而非一段式獎勵，亦即汽車零組件製造與整車製造係分屬不同階段之獎勵形態，故整車製造之獎勵形態，顯不包括汽車零組件製造之獎勵形態，從而汽車零組件之製造加工顯均非屬整車製造之任一生產階段。
⑽被告故意對經濟部工業局隱匿被告97年2 月13日北區國稅審一字第0970015337號函「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則（下稱一致性認列原則）」之內容，並提供不正確資料及為不完全陳述，故參酌行政程序法第119 條第2 款規定，經濟部工業局100 年4 月11日工策字第10000112261 號函如有不利原告之處，均無足採信；但其有利於原告之處，則仍可採信。
⑾綜上，系爭零組件屬於原料性質，而原料是採購過程，不是產製過程，原告實無委外加工之情事，因而聲明：「訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及行為時促進產業升級條例第8 條之1 第1 項前段、第2 項第2 款所明定。
⑵次按「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者①符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×｛
經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額÷〔經核准
並完成之投資計畫全新機器設備清單總金額＋經核准並完成之投資計畫全新機器設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕｝×｛1 －〔
投資計畫之產品銷貨（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產
品銷貨（勞務）總製造成本〕｝（註5 ）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額②〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資
計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務收
入淨額）〕＝新增免稅所得額」、「註五：委託加工免稅所得額計算有關規定：投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品或勞務之製造成本30﹪者，該項產品或勞務銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式及註釋註5 所規定。
⑶課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，合先陳明。
⑷依物之本質，營利事業所採購之任何物件，不論有無委外加工之事實，所有經過加工產製之產品均屬「物之成分」，另原告所稱其向系爭加工廠所購入之系爭零組件，核屬「進料」行為，皆為被告所不爭。惟本件爭點為被告據以徵免稅捐所認定之事實，係原告將其經核准之免稅設備清單所載之模具設備交付予系爭加工廠，並委託各該加工廠以其提供之模具設備產製其指定之特殊規格零組件，再購入該「物之成分」（系爭零組件）之「進料」行為，究有無「委外加工」之情事？與上開所稱「物之成分」或「進料」行為無涉。蓋倘若不論有無委外加工之事實，凡主張僅以購入「物之成分」之「進料」行為即可不計入委外加工成本者，則所有免稅申請案即無需區分委外加工成本與自行製造成本，從而首揭財政部令釋規定之免稅所得計算公式及註5 有關委外加工之規定即無任何實益，其主張顯無足採。又原告訴稱加工廠拒絕負擔任何模具成本乙節，實難以理解與本件認定之事實有何關聯性？且原告提供予系爭加工廠之模具係其向主管機關申請列入免稅設備清單，並經主管機關核准之免稅生產設備，本當由其自行負擔，倘由加工廠負擔，則該模具所有權即非屬原告，從而原告之免稅產品「電動代步車」是否仍符合免稅之規定，即非無疑。
⑸原告認為整車製造與零組件製造是屬兩個階段，但經濟部工業局核准的電動代步車是產品，應包含零組件、模組及整車製造之組裝在內，原告所訴核不足採。另參照原告電動代步車的生產流程可知，原告在設計模具一開始的製程就已投入，而零組件則屬中間的製程，當然是屬於電動代步車製造過程的一環，且原告在投資計畫效益特別強調，對於重要零組件將由以往自行開發委外製造，到自行生產重要零組件以控制供貨成本為重點，由此計畫原告才獲得經濟部工業局的核准，顯見原告當初零組件是委外加工製造，故由合約書及經濟部工業局函內容可證，原告的確有委外加工之事實。
⑹依原告與系爭加工廠簽訂之合約書內容、公開資訊及經濟部之復函意旨，皆可客觀認定原告所稱之「進料」行為確有「委外加工」之事實，是以原告之「主觀意思表示」雖為「買賣」而非「委託加工」，惟依上開佐證資料所顯示之「客觀事實」，已足堪認定其確有「委外加工」之情事。依首揭規定及前揭相關判決案例意旨，其委外加工之所有成本（即包工包料之成本）均應計入委外加工成本中，惟被告採從寬之認定，僅就系爭加工廠所投入之直接人工及製造費用等成本，占全部製造成本相當比率所核算之加工成本部分，始計入委外加工成本中，已屬有利原告之處分。
⑺原告臆稱被告及財政部所為之處分違反「平等原則」，將使汽車製造商無法享受免稅待遇乙節，在稽徵實務上，稅捐稽徵機關對於類此案件均採一致性處理方式已如前述，況本件係採從寬認定，又其他汽車製造商適用免稅規定者在所多有，其主張實無足採。
⑻一致性認列原則被告未特別提出，係因本件被告所作係對原告從寬認定之有利處分，此有利於原告之處分部分違背一致性認列原則之規範，故未在行政救濟中援引為答辯理由，被告在實務上係依該原則處分，若依此原則，對原告將更為不利。被告未向經濟部工業局提此原則，係因該一致性認列原則不利於原告，並非如原告所稱是為了誤導經濟部工業局。⑼綜上，原告確有委外加工之事實，重審復查決定核定免稅所得為372,139,939 元，並無不合。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本案係原告經核准「殘障用特製電動代步車，符合美國FDA
醫療用品規範或歐盟CE產品標準」經經濟部工業局核准為「符合重要科技事業適用範圍（即88年5 月5 日行政院公佈之重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準）」，而可享有科技免稅優惠。兩造就免稅所得部分有爭議（原處分之詳細內容參見附表），被告首次重核復查決定追認免稅所得359,575,849 元；原告仍不服再提救濟，經被告再次重審復查決定重行追認免稅所得372,139,939 元，原告猶表不服而為本件訴訟。
①兩造就數據部份均無爭議，本件重行核定委外加工比率是17.61%，機器設備比率是71.28%（相關數據之說明亦參見附表），機器設備比率是71.28%已無爭議（參見本院卷p219），故本件爭執即在委外加工比率之計算。其中：
1.原告申報之委外加工比率為4.28% （參見原處分卷p.52），44,896,395/1,047,966,872=4.28%。
2.被告所核定之委外加工比率為17.61%（參見本院卷p.110 背面），(358,360,210-218,720,352+44,896,395)/
1,047,966,872=17.61%。
兩造之差異，在於被告將系爭委外加工總成本（58,360,210元）扣除直接原料成本（218,720,352 元），再加上原報列加工費（44,896,395元）。
註：本院卷p.110 背面，倒數第9 行所示之直接原料成本（218,720,386 元）與同頁倒數第6 行計算直接原料成本（218,720,352 元）記載之數據不同，經核原處分卷p.1148-2應以218,720,352 元為正確，所以該差異，不影響委外比例之計算。
②因促進產業升級條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級之目的，爰促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註五：委託加工免稅所得額計算有關規定，明定委外加工比率不得超過30% ，如該比率在30% 以下者，僅就自行製造部分享有免稅。因此，本項免稅著重於產品是否「自行」製造，本案之實質爭執：
1.原告陳述：零件OEM 採購訂單，係對外採購零件，而非委外加工；從而對外採購零件之成本，係屬自行製造之成本，而非委託加工成本。
2.被告認定：原告委託工廠生產零組件並列帳原告之成本358,360,210 元核屬委外加工（但扣除直接原料成本，加計原來於告申報之加工費）。
因此，待釐清者為：原告自行研發特殊規格零組件，並將模具設備交付協力廠商，委託協力廠商產製該等零組件，此交易係屬委外加工或單純採購零件之買賣？
⑵本件既然屬於經濟部工業局所核准之「符合重要科技事業適用範圍」，當由核准範圍為出發點，查明納入免稅所得之範圍，並進一步釐清本件獎勵型態僅係整車製造（車輛組裝）階段，或者是產製電動代步車所有階段（包括零組件）。經查：
①就經濟部工業局核准函（原處分p699）而言，所核准者為符合「88年5 月5 日行政院公佈之重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」第2 條、第3 條第5
款第目第13小目之「殘障用特製電動代步車，符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，因此被核准的是「殘障用特製電動代步車」，而標準是「符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」。
②參照原處分卷p692所示，原告在投資計畫效益特別強調，對於重要零組件將由以往自行開發委外製造專業分工、協力體系，以及自行生產重要零組件以控制供貨成本為重點（同時切實掌握關鍵零組件之產製）；足以顯示，原告獲得經濟部工業局的核准，不只在整車製造（車輛組裝）的過程，也在關鍵零組件之產製。
③由電動代步車之生產流程來觀察，設計模具→生產模具→將模具及設計圖交付加工廠並委託產製「客製化」零組件→原告通知加工廠採購原料並依其開發之設計圖進行零組件加工程序→檢驗→加工廠交付系爭零組件予原告→原告依其開發之設計圖進行前置工程組立、配件組立及加工產製電動代步車→檢驗→包裝。足以認定系爭零組件之製造係屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段。
④又經原告之申請被告備函向經濟部工業局函查，系爭採購零組件之行為是進料行為或委外加工行為，經濟部工業局函覆委外加工之認定原則及免稅所得之計算係屬被告權責（參原處分卷p796），但敘明：「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」列有殘障用特製電動代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準。因此究竟零組件（控制器、電瓶、馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等）究竟是要對外採購、自行產製都有可能在經濟部工業局所核准範圍內。
⑶但究竟應以如何的標準來認定是採購零組件，還是委外加工（尤其是客製化的零件OEM 採購）？
①被告內部制定有「營利事業購置半成品（帳列原料）是否列入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則（參原處分卷p672）」其中第五點：營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比例認列原則如下：
1.若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。
2.若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購進半成品無須併入委外加工比。
②本案情形雖非半成品，然而上開委外加工比例認列原則是以經濟部工業局所核准之範圍為判準，就本案情節究竟客製化的零件OEM 採購是採購零組件？還是委外加工？在觀念上是可以援用的。換言之，若經濟部工業局所核准的範圍是整車製造（非單純組裝），則客製化的零件OEM 之採購，應歸屬委外加工之範疇，比較接近免稅之本旨（核准函之範圍是以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者）。而本件經濟部工業局所核准之範圍，是「殘障用特製電動代步車」，而以「符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」；足見，本案免稅產品的範圍是電動代步車的整車製造，客製化的零件OEM 採購列為，委外加工之範疇，比較貼近實際核准享有免稅之意旨。
③被告就原告5 年免稅產品之疑義（關於「委外加工」之認定標準），再次函詢經濟部工業局，該局函復（原處分卷p.1402）略以：
1.車輛組裝產業特性，車輛組裝成車除整車廠須具備組裝技術外，尚須有特定規格之零組件，方能進行組裝。而該特製化規格之零組件，通常係由零組件加工廠針對整車廠所需零組件之規格，生產提供其使用，爰整車廠採購之零組件及多為經濟部工業局所稱採購「客製化」零組件。
2.倘整車廠將零組件之某一製程，委託加工廠加工，而其零組件之所有權仍屬整車廠所有，其庫存壓力及風險亦為整車廠承擔，加工廠僅提供加工勞務並收取代工費之生產模式，為產業界所稱之「委外加工」；反之，零組件之所有權歸屬零組件加工廠所有，或其庫存壓力及風險為加工廠所承擔，而由整車廠購買所稱之「客製化零組件」，則非屬業界所稱之「委外加工」。
因此，是以客製化零組件之「所有權歸屬何人」、「庫存壓力及風險由何人承擔」作為「委外加工」之判準。
④按接受個別客戶之委託並依其特定需求或指示大量製造產品，所謂客製化；而本案所涉及之零組件訂購基本合約書（參原處分卷p637、p643、p647），其性質就是一種所稱客製化零組件。
1.由合約書之二、設計變更：甲方所自行開發委託乙方加工或生產之零組件，於變更新設計、規格或材質時，應於設變開始執行前調查乙方舊規品之庫存量，乙方於收到甲方舊品庫存調查通知時，應即進行庫存材料、成品數量之清查，並於甲方指定之回報期限內回報，逾期甲方得視同無庫存舊品處理。乙方並應於收到甲方舊品庫存調查通知之日起，立即停止該舊品之材料進貨及加工程序，以避免舊品庫存數量持續增加。甲方對於乙方所回報之舊品庫存數量有疑問時，得對於該舊品之庫存進行數量清點與進貨單據盤查，乙方不得拒絕。甲方調查並予以承認之庫存係以已發訂購單之未交量及需求計畫之數量為準，其餘乙方自行備料之數量概不予承認。
2.之九、專利責任……2.技術保密規定：凡甲方所提供樣品、設計、圖片或技術委託加工廠商開發承製之產品，該產品之著作所有權概屬甲方所有，非經甲方以書面同意，乙方不得任意透漏或展示與甲方以外之第二者。3.產品專賣規定：凡甲方自行開發委託乙方承製，或甲方提供樣品、設計、圖片或技術委託乙方開發並承製之產品，或以模具委託承製，或以素材委託加工者，非經甲方以書面同意，乙方不得任意製造或出售該相關之任何產品或服務與甲方以外之第二者（含甲方之各級經銷商）。
足以判斷，客製化零組件之「所有權歸屬」，原告須於變更新設計、規格或材質執行前調查置於加工廠處之舊品庫存數量，以避免舊品庫存數量持續增加，並於交貨前就已發訂購單之未交量及需求計畫之數量，依約承認加工廠清點之庫存材料及成品（即零組件）為其所有。且加工廠商對於材料進貨及加工程序皆須依照原告之指示進行，無法自由使用、收益、處分受託產製之零組件，亦無法排除原告之干涉，故系爭零組件之所有權非歸屬加工廠所有，而係歸屬原告所有。關於「庫存壓力及風險」，由加工廠僅須依原告之指示進行材料進貨及加工程序，除違反合約約定外（即合約約定範圍內），無須承擔庫存之壓力及風險；又系爭零組件之著作所有權概屬原告所有，且未經原告以書面同意，各該加工廠不得製造或出售該相關之任何產品或服務予原告以外之他人，顯見原告須承擔庫存之壓力及風險。從而依據客製化零組件之所有權歸屬原告，而庫存壓力及風險由原告承擔，故本案情形應屬經濟部工業局所函覆屬業界所稱之「委外加工」，被告以之列為委外加工比例，自屬有據。
⑷就此，被告參酌經濟部工業局函復函文（參照原處分卷p.1402）、原告零組件訂購基本合約書（參照原處分卷p649）、協力廠商承製協議書（參照原處分卷p488）、投資計畫書（參照原處分卷p692）而認定原告委託工廠生產零組件並列帳原告之成本358,360,210 元核屬委外加工（但扣除直接原料成本，加計原來於原告申報之加工費），並非無據。
①至於原告另稱：原告接受經濟部工業局核准的範圍，是整車製造階段，而零組件只是原料，且經濟部工業局認定的是原料（參原處分卷P.1401），而原料不可能包括在整車製造裡；就上開一致性認列原則，是認定購入半成品，而本案是購入原料，自有不同；且該原則認定產品組裝不用併入委外加工，本案經濟部工業局就是認定原告是產品組裝，所以不是委外加工云云。經查，經濟部工業局核准的範圍是「殘障用特製電動代步車」，而以「符合美國FDA
醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，故是整車製造而不是車輛組裝，況就上開一致性認列原則的援用，是觀念上的援用，是考量若經濟部工業局所核准範圍是整車製造（非單純組裝）則客製化的零件OEM 之採購，應歸屬委外加工之範疇，比較接近免稅之本旨為立論，原告指摘該原則是購入半成品，而本案是購入原料者，當無足採。就本案所涉及之零組件訂購基本合約書（參原處分卷p637、p643、p647）及協力廠商承製協議書（參照原處分卷p488）而言，本案應屬客製化的零件OEM 之採購，若由整個產品的生產流程而言，是一個單一的生產要素，經濟部工業局認定的是「亦屬原料性質（參原處分卷P.1401）」，僅屬一種敘述方式，而原告擷取為單純之原料，而推論為既屬原料即無製造之必要者，是以偏概全之論述，而無可憑。
②關於原告以其他廠商所涉及之零組件採購有時經排除於委外比例之計算而聲請函詢者，這是關於5 年免稅產品「委外加工」之認定，其中包含著廠商以如何之投資計畫書向經濟部工業局申請？而經濟部工業局又為如何之核准範圍？經濟部工業局核准後，廠商是否依循核准範圍完成投資計畫？在以客製化零組件之採購程序中，針對零組件所有權歸屬或庫存壓力及風險之承擔，又有如何之約定？均影響到委外加工之判準，原僅以結論之准否而主張平等原則，並未敘明相關之細節，自無法呈現調查證據之必要性，故該部分函查之請求，應無必要，就此敘明。
五、綜上所述，被告所之處分（即第二次重核復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　3 　　月　　15　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　林惠瑜
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　15　　日書記官 鄭聚恩