100年度訴字第1865號｜行政：遺產稅｜裁判日期：102 年 02 月 07 日

臺北高等行政法院判決 100年度訴字第1865號102年1月24日辯論終結原告　焦春鳳訴訟代理人　黃鈵淳律師原告　張銘哲張佳玲被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人　洪馮旭邱素鈴上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月14日台財訴字第10013504650號（案號：第10000176號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：㈠本件起訴時被告原名為財政部臺北市國稅局，嗣於本件訴訟程序進行中，因配合行政院組織改造，更名為財政部臺北國稅局，並自102年1月1日起生效；又被告之代表人原為陳金鑑，嗣於本件訴訟程序進行中變更為吳自心，再變更為為何瑞芳，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，均合先敘明。㈡又本件原告張銘哲、張佳玲經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核皆無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先予述明。二、事實概要：㈠緣原告為被繼承人張伯卿（於91年4月1日死亡）之繼承人，且為張伯卿遺產稅及罰鍰之納稅義務人，渠等因欠繳張伯卿遺產稅稅額新臺幣（下同）125,547,686元及罰鍰661,200元，經被告移送訴外人法務部行政執行署士林行政執行處（以下簡稱士林行執處）強制執行結果，就被繼承人張伯卿所遺投資訴外人台北磚廠股份有限公司（以下簡稱台北磚廠公司）等公司股份配發之股利核發收取命令，徵起現金股利及股息計133,960,130元；另被繼承人張伯卿之債權人即訴外人冠隆資產管理顧問有限公司（以下簡稱冠隆資產公司）聲請強制執行被繼承人張伯卿所遺坐落臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○號等2筆土地及臺北市○○ 區○○○路○段○○號4 樓建物，依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法（以下簡稱強制執行聯繫辦法）第1 條及第4 條規定，代繳依該遺產占總遺產比率計算之遺產稅 2,654,304 元；因全數欠稅均已繳清，被告乃於99年2 月8 日核發遺產稅繳清證明書，並由原告焦春鳳領回。㈡迨99年9月6日（被告總收文日期為99年11月10日），原告具文向被告申請退還士林行執處97年度遺稅執特字第13412號等義務人焦春鳳、張銘哲、張佳玲（被繼承人張伯卿）之行政執行事件，強制執行徵起之現金股利及股息計 133,960,130元，經被告於99年12月16日以財北國稅徵字第 0990218774號函（以下簡稱被告99年12月16日函，即原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：（原告張銘哲、張佳玲2人均未於言詞辯論期日到場，依渠等前所提起訴狀所載主張及陳述如下）㈠繼承人為限定繼承者，其就遺產稅僅負以遺產為限的有限責任，應無庸以其固有財產負繳納義務。被告以繼承人之固有財產強制徵收，屬公法上之不當得利，依稅捐稽徵法第28條規定，自應加計利息予以退還： ⒈按「人民之生存權，工作權及財產權，應予保障。」、「人民有依法律納稅之義務。」，憲法第15條及第19條闡示極明。「在第1157條所定之一定期限屆滿後，繼承人對於在該一定期限內報明之債權及繼承人所已知之債權，均應按其數額，比例計算，以遺產分別償還。但不得害及有優先權人之利益。」，民法第1159條第1項對限定繼承之債務清償定有明文。 ⒉「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」，稅捐稽徵法第28條規定甚明。 ⒊「我國遺產稅係採總遺產稅制，即就被繼承人所遺財產總額按累進稅率計稅，且依遺產及贈與稅法第6條第1項規定，納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人、遺產管理人，並不以取得遺產所有權之繼承人為限。又依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項（按：現行細則第3項）規定：『．．．應納稅額、滯納金、罰鍰、及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。』惟繼承人如已依法為限定繼承者，其應納之遺產稅，參照法務部82年8月5日法82律決第16304號函轉准司法院秘書長82年7月27日（82）秘台廳民二字第12562號函：『．．．．遺產及贈與稅法第6條雖將繼承人列為遺產稅繳納義務人之一，惟如繼承人為限定繼承者，依民法第1154條第1 項規定（按：民法繼承編已於98年6月10日修正），得限定以因繼承人所得之遺產，償還被繼承人債務，並因繼承人為限定繼承而依破產法．．．宣告遺產破產時，其遺產稅得受清償之責任財產，應認以遺產為限。．．．』應無庸以其固有財產負繳納義務。」，財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）91年3月20日台稅三發字第0910451692號函（以下簡稱賦稅署91年3月20日函）釋參照。是以，遺產稅制之課徵可分為「總遺產稅制」及「分遺產稅制」，前述賦稅署91年3月20 日函明文揭示我國係採總遺產稅制，係就被繼承人所留遺產總額為計稅標的，而與繼承人繼承金額多寡無關，且應將被繼承人視為納稅義務人而對其財產課稅，繼承人僅係就被繼承人所留之遺產，代為履行納稅義務。故參照賦稅署前揭函令所揭示之總遺產稅制之精神，亦可證被告所援引法務部函令所稱遺產稅係繼承人公法上法定之債見解，顯與總遺產稅制之精神有違。且參照前述遺產及贈與稅法第6條規定繼承人並非當然納稅義務人之規定，命遺囑執行人或繼承人，就被繼承人生前所有的財產，負擔繳納全部遺產稅的義務，此立法方式顯見遺產稅係被繼承人所遺留財產的物上負擔，而由遺囑執行人或繼承人代為履行納稅義務而已，如此解釋始符合我國係採總遺產稅制之立法精神。 ⒋「主旨：關於遺產依破產法第59條規定宣告破產者，破產管理人處分該遺產中之不動產，其有遺產稅時，該項稅款究係屬『破產債權』或『財團費用』，抑或可依限定繼承之法理而免予繳稅疑義乙案，復如說明二。說明：二、案經轉准司法院秘書長82年7月27日（八二）秘台廳民二字第12562號函略稱：『一、依稅捐稽徵法第7條規定︰﹝破產財團成立後、其應納之稅捐為財團費用．．．。﹞係指破產宣告後應納之稅捐而言。準此，破產宣告前已發生之稅捐，自仍應依本院院解字第3578號及第4023號解釋，認屬破產債權。而遺產稅，依大法官會議釋字第311號解釋理由，認︰﹝繼承因被繼承人死亡而開始，被繼承人死亡，繼承人即承受被繼承人財產上一切權利義務，繼承人繳納遺產稅之義務亦應自此時發生．．．。﹞是認遺產稅係發生於繼承開始之時。來函所示案例，因繼承人依法為限定繼承，而依破產法第59條第1 項第2款之規定，就遺產為破產之宣告。則其遺產稅既於繼承開始時即已發生，應屬破產債權，似無疑義。二、遺產及贈與稅法第6條雖將繼承人列為遺產稅繳納義務人之一，惟如繼承人為限定繼承者，依民法第1154條第一項（編註：原條文第1項已修正刪除，現行民法第1148條規定繼承人對於繼承債務僅負限定責任）規定，得限定以因繼承人所得之遺產，償還被繼承人債務，並因繼承人為限定繼承而依破產法前開規定宣告遺產破產時，其遺產稅得受清償之責任財產，應認以遺產為限。稽徵機關如欲行使權利，依破產法第99條規定，僅得循破產程序行使之，似不應另責由限定繼承之繼承人繳納。』」，法務部82年8月5日法82律決第16304號函（以下簡稱法務部82年8月5日函）闡明有案。 ⒌本件遺產稅案件，原告已依法申請核准為限定繼承，依民法第1159條第1項規定，及賦稅署91年3月20日函，其遺產稅得受清償之責任財產，應以遺產為限，無庸以繼承人之固有財產負繳納義務，至為明灼。則原告焦春鳳（被繼承人之配偶）因履行民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權，而取得台北磚廠公司股票，嗣該股票所分配予原告之現金股利及股息計133,960,130元，乃屬原告固有財產所生之孳息，仍屬原告之固有財產，並非遺產之範圍，亦非繼承遺產之孳息，依稅捐稽徵法第28條規定，被告自應依公法上不當得利，加計利息返還該現金股利及股息與原告。㈡被繼承人張伯卿之遺產並無淨值，原告實無繳納遺產稅之義務，且原告除僅為遺產稅之代繳義務人外，業已辦理限定繼承，原告等人亦毋庸以其固有財產繳納遺產稅，被告逕予執行原告固有財產即現金股利133,826,301元抵繳遺產稅，顯屬違法，原告自得訴請被告撤銷原處分及訴願決定： ⒈本案張伯卿遺產執行案件之財政部100年9月4日訴願決定書、被告就系爭現金股利核課綜合所得稅之課稅處分及台北磚廠公司於98年6月16日針對張伯卿遺產稅執行事件回覆士林行執處之函文，可證被告確實係執行原告之固有財產抵繳張伯卿之遺產稅，合先敘明。 ⒉被繼承人張伯卿實負有鉅額之未償債務，最高行政法院亦肯認被繼承人之未償債務與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之構成要件相符，原告自得於張伯卿所留遺產範圍內扣除該等未償債務，又張伯卿之財產扣除上開未償債務後為負值，原告等人應無繳納遺產稅之義務，被告逕予執行原告之固有財產抵繳遺產稅，顯有違誤：經查被繼承人張伯卿生前為台崧建設股份有限公司（以下簡稱台崧公司）之董事，並擔任台崧公司借款之連帶保證人，被繼承人張伯卿死亡時，主債務人台崧公司已無償債能力，張伯卿所負之連帶保證債務業已發生，而為未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款，張伯卿死亡前確實存在鉅額之未償債務合計1,619,059,586元，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，又依被告核定張伯卿之遺產淨值為 280,109,372元，扣除上開未償債務張伯卿遺產之淨值實際上應為負數（計算式：280,109,372-1,619,059,586= -1,338,950,214），原告毋庸繳納遺產稅，且最高行政法院亦肯認被繼承人之未償債務與前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之構成要件相符，廢棄原判決發回更審，被繼承人張伯卿之遺產淨值，於依法扣除其生前之未償債務後，其遺產淨值顯為負數，本不應課徵遺產稅，被告就原告之固有財產強制執行予以抵繳遺產稅之行為，顯非合法。 ⒊原告基於限定繼承人身分，代被繼承人張伯卿履行之遺產稅義務，僅於被繼承人所留之遺產範圍內，代為繳納，被告執行原告固有財產繳納遺產稅，顯未依法行政：按遺產及贈與稅法第6條第1項及司法院大法官會議釋字第 622號解釋理由書之意旨，遺產稅為被繼承人生前之稅捐債務，繼承人僅係依法律規定代被繼承人履行其稅捐債務，又依遺產及贈與稅法之有權解釋機關即財政部賦稅署發布之函令，限定繼承人僅負以遺產為限的有限責任負繳納遺產稅之義務，無庸以其固有財產繳納。經查原告為系爭遺產稅之代繳義務人，且已依法辦理限定繼承，其等自無庸以其固有財產負繳納遺產稅之義務，被告未執行張伯卿所留遺產繳納遺產稅，卻逕予執行原告之固有財產，顯未依法行政。 ⒋又被告引用之法務部提供給財政部之內部諮詢意見作為執行原告固有財產抵繳遺產稅之依據，已然違反憲法第19條租稅法律主義及法律保留原則，要無可採： ①「按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義，．．．，稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。．．．。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」，司法院大法官會議釋字第622號解釋理由書可資參照。 ②次按遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人、遺產管理人，並不以取得遺產所有權之繼承人為限，是觀諸該法條規定即知遺產稅係對遺產課稅，係被繼承人之生前稅捐債務，蓋如遺產稅為繼承人之公法上之法定債務，則自應以繼承人為納稅義務人，無須以遺囑執行人或遺產管理人為納稅義務人，復觀諸上開條文規定遺產納稅義務人之順序即於遺產稅納稅義務人有遺囑執行人者，為遺囑執行人，於無遺囑執行人者，始為繼承人及受遺贈人。如無遺囑執行人及繼承人者，則為依法選定之遺產管理人，繼承人並不因被繼承人死亡而當然即成為納稅義務人，如依被告所援引之法務部函文之見解，將造成同一遺產稅課徵事件，於有遺囑執行人時，繼承人無須就其固有財產負繳納遺產稅之義務，而無遺囑執行人時，繼承人即須以固有財產負繳納遺產稅之義務之不公平現象。且如認遺產稅並非被繼承人之生前債務，則於無繼承人或繼承人均拋棄繼承之情形下，何以未取得任何遺產所得之遺產管理人仍須繳納遺產稅，顯見依現行遺產及贈與稅法第6條規定，係就被繼承人之遺產課稅，以被繼承人為納稅義務人，遺囑執行人、繼承人及遺產管理人僅係代為履行納稅義務而已。故被告引用法務部函文之相關見解，認遺產稅係繼承人公法上法定之債，非被繼承人之生前債務之見解，顯已與前揭遺產與贈與稅法第6條規定有違。 ③依被告上級主管機關首長即前財政部長李述德於立法院列席說明「納稅者權利保護法」草案之立法意旨時，已明白肯定賦稅署91年3月20日函無庸以其固有財產負繳納遺產稅義務之意旨。且更進一步認為，現行繼承制度既已改為繼承人限定責任，繼承人應納遺產稅，原則上以因繼承所得遺產為限，負清償責任。是被告上級主管機關既已明白闡釋無須以固有財產繳納遺產稅債務之立場，被告身為財政部下級機關，自應受上開函釋拘束。復按財政部賦稅署組織法第2條之規定，財政部賦稅署為遺產及贈與稅法之有權解釋機關，財政部賦稅署針對繼承人依法為限定繼承，其就遺產稅是否僅負以遺產為限度之物的有限責任乙案，既已於賦稅署91年3月 20日函，揭示繼承人如已依法為限定繼承者，其應納之遺產稅，毋庸以其固有財產負繳納義務，被告為財政部賦稅署之下級機關，自應受上開函令之拘束，始符合依法行政之原則。 ④被告以法務部之函令及異議決定均指出「非謂繼承人已為限定繼承，即得以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，執行機關僅得就遺產為執行。」、「縱有限定繼承情事，其執行標的亦不以納稅義務人繼承之財產為限，仍得就義務人繼承財產所生之孳息而為執行」，而認得就遺產稅執行原告固有財產，惟上開函令並非稅捐業務主管機關就遺產稅之納稅標的及納稅義務人所為之有權解釋，僅係法務部就行政執行程序有關遺產稅之執行標的所為之解釋，並不涉及實體法上權利義務歸屬，且上開函令及異議決定亦逾越遺產及贈與稅法之規定，擴張租稅主體或租稅客體之範圍，而課人民即原告法律所未規定之租稅義務，揆諸上揭說明，上開函釋或異議決定因牴觸憲法及法律而無效。本案被告以原告之固有財產抵繳系爭遺產稅，其所憑藉之法規依據，乃為法務部歷年來回覆財政部之法律諮詢意見，即被告所援引法務部100 年8月16日法律字第1000019251號函（以下簡稱法務部100年8月16日函）、法務部行政執行署95年6月21日95年度署聲議字第243號函（以下簡稱法務部95年6月21日函）及法務部96年2月15日法律決字第096000456號函（以下簡稱法務部96年2月15日函）等，惟前述函文僅為法務部提供給財政部之法律諮詢意見，其規範位階尚不及行政命令，被告竟僅憑法務部所提供之諮詢意見函文，作為其執行原告固有財產抵充系爭遺產稅之依據，顯已違反租稅法律主義及法律保留原則。至被告所援引司法院大法官會議釋字第345號解釋理由書所述，僅係引述遺產及贈與稅法施行細則第22條規定，並表達繼承人為限定繼承者，並不影響遺產稅額之計算，故被告引用該號解釋文主張其得以原告之固有財產抵繳系爭遺產稅，亦顯屬無據。 ⒌縱依法務部96年2月15日函之見解，被告亦僅得於原告等繼承人確實因遺產繼承獲有利益時，執行原告等繼承人之固有財產，惟被繼承人張伯卿之財產並無淨值，原告等人既未因遺產繼承獲有利益，被告自執行原告之固有財產繳納系爭遺產稅，顯屬違法：法務部96年2月15日函明文揭櫫「限定繼承人確實因遺產繼承獲有利益．．．執行機關對於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限．．．」，惟原告實際上並無因遺產繼承獲有利益，蓋被繼承人張伯卿生前擔任台崧公司借款之連帶保證人，業如上述，而該等債務之債權人於97年起陸續查封被繼承人張伯卿之財產並拍賣取償時，原告始獲悉張伯卿負有16億多元之鉅額債務，而該等債務扣除張伯卿之遺產淨額2億多元後，張伯卿之遺產實際上為負數，被繼承人留下之財產與其負債兩相計算後，原告並未獲有所得，被告自不得以原告之固有財產繳納系爭遺產稅。 ⒍被繼承人死亡時仍有多筆不動產，各該不動產拍買後之價值均足以抵償本案系爭遺產稅，而租稅債權係屬優先債權，被告不先就被繼承人張伯卿之不動產聲請強制執行，卻逕以執行原告之固有財產，顯已違反比例原則：依被告援引之法務部96年2月15日函說明四所載「該執行程序查封、變賣拍賣．．．等仍應遵行比例原則」，故退萬步言之，縱認被告就系爭遺產稅得執行原告之固有財產（假設語氣，原告否認之），被告就系爭遺產稅聲請強制執行時，自應考量比例原則，於被繼承人之遺產不足清償系爭遺產稅時，始得執行繼承人之固有財產。惟本案系爭遺產稅約為1 億3千多萬元，而被繼承人張伯卿遭債權人強制執行之金額至少已達338,160,000元，其中第三人冠隆公司拍賣不動產受償之價金至少亦達329,115,042元，被告就系爭遺產稅之債權本優於其他債權人而得優先全額受償，惟被告竟捨棄就被繼承人張伯卿遺產遭其他債權人拍賣獲得之價金優先參與分配，而選擇優先執行原告之固有財產，顯有違比例原則。㈢原告於97年5月間向士林行執處聲明異議部分： ⒈原告聲明異議原因，係因士林行執處之執行標的為登記於原告焦春鳳及子女名下財產（如存款、股票、薪資及不動產），並非被繼承人張伯卿之財產，有明顯過失。於原告聲明異議後，士林行執處亦知其過失，此由其於97年6月3日（即原告撤回後1日）撤銷該標的之執行可徵。 ⒉被告就原告所有台北磚廠公司等現金股利為扣押命令係始於97年6月26日後，當時原告雖覺有異，惟基於本案被告就遺產稅之認定及課徵有明顯疏失，原告為求一勞永逸，復基於聲明異議不停止執行，為免無謂訴訟產生，浪費勞力、時間費用，遂決定以請求被告更正遺產稅額方式進行救濟，並於97年7月2日提出更正，另亦相信士林行執處有自省能力，故未再提起聲明異議救濟。 ⒊士林行執處執行程序是否有瑕疵，原告未依強制執行程序聲明不服，並不因此喪失其基於實體法得對被告主張之權利，且本案執行系爭股利係被告內部人員指示所為，並非單純士林行執處執行程序有瑕疵之問題：依被告檢陳之被繼承人張伯卿遺產稅及罰鍰事件強制執行流程對照表中序號第32號，載明98年3月20日士林行執處事件進行單記載，被告曾督導來電請求盡速執行原告所有之台北磚廠公司股利。故本案執行系爭股利係被告內部人員指示所為，並非單純士林行執處執行程序有瑕疵之問題。 ⒋另被告稱原告應依強制執行法第15規定提起第三人異議之訴請求撤銷強制執行程序，而非向被告請求云云，顯係誤會異議之訴之性質，按債務人異議之訴，係以排除執行名義之執行力為目的，其訴訟標的為該債務人之異議權，訴之性質為形成之訴。關於訴之聲明，則為請求判決宣示不許就某一執行名義為全部或一部之強制執行，亦得請求宣告不許對於特定之物或特定之行為為強制執行，為執行程序中債務人之救濟程序，並無涉實體權利之歸屬，換言之，被告無受領系爭現金股利之權利，並不因原告有無提起債務人異議之訴而有所不同。㈣遺產稅係對遺產課稅，繼承人僅居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，且原告業已就被繼承人張伯卿之財產辦理限定繼承，被告不得執行原告固有財產抵繳遺產稅，業如上述，是被告受領原告之固有財產即現金股利抵充遺產稅，自屬無公法上之原因而受利益，致原告受有損害，原告自得依行政訴訟法第8條第1項規定，請求被告返還133,826,301元： ⒈原告固有財產即①台北磚廠公司現金股利130,595,050元。 ②泰北磚廠股份有限公司（以下簡稱泰北磚廠公司）現金股利3,156,075元。③中興保全股份有限公司（以下簡稱中興保全公司）現金股利5,679元。④台灣普利司通股份有限公司（以下簡稱普立司通公司）現金股利69,497元。故應退還之稅款總額為133,826,301元。 ⒉按最高行政法院99年度判字第872號及94年度判字2033號判決意旨，公法上之不當得利係屬公法上之法律關係，當事人若主張在公法之法律關係內，對無法律上原因而受領給付者，成立返還該給付之請求權，以調整不當之財產移轉，應認係公法上原因發生之給付請求權，而得依行政訴訟法第8條第1項提起一般公法上給付之訴。復按最高行政法院101年度判字第279號判決所載「當事人請求稅捐機關退稅，究應提起一般給付訴訟或課予義務訴訟，須視其主張而定；若當事人主張在公法之法律關係內，對無法律上原因而受領給付者，成立返還該給付之請求權，以調整不當之財產移轉，應認係公法上原因發生之給付請求權，而得依行政訴訟法第8條第1項提起一般公法上給付之訴。」，堪認公法上之不當得利請求權係屬公法上之法律關係，符合行政訴訟法第8條第1項之要件時，權利人自得依法提起給付訴訟。經查原告係居於遺產稅代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，且原告業已就被繼承人張伯卿之財產辦理限定繼承，原告等人實毋庸以其固有財產繳納遺產稅，被告逕予強制執行限定繼承人即原告之固有財產133,826,301元繳納遺產稅，於法無據，被告當屬無公法上之原因而受理給付，並致原告受有損害者，原告自得爰依行政訴訟法第8條第1項規定，請求被告返還違法徵收之固有財產即現金股利 133,826,301元。 ⒊次按執行債權人僅得對執行債務人責任財產強制執行所得之金額分配受償，茍拍賣之執行標的物屬第三人所有，其賣得價金縱已分配終結，致執行法院無從將該賣得價金交付予第三人，惟該價金既非因執行債務人責任財產拍賣所得之金額，執行債權人對之無可受分配受償之權，故其就拍賣第三人所有財產所得價金受領分配款，即屬無法律上之原因而受利益，致得請求執行法院交付賣得價金之第三人受損害，該第三人自得依不當得利之法則請求執行債權人返還，此有最高法院97年度台上字第1743號判決要旨可參。末按「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，．．．」，亦有最高法院77年台抗字第143號裁定要旨可資參照。 ⒋原告已於91年間聲請限定繼承，而上開台北磚廠公司等現金股利，均係於繼承事實發生後所發放之股利，係屬繼承人即原告之所得，為司法院大法官會議釋字第608號解釋所肯認，被告為被繼承人張伯卿之遺產稅稅款對原告聲請行政執行，經行政執行署扣押上開現金股利總額133,826,301元並由被告收取，亦為被告所不爭，惟遺產稅係對遺產課稅，繼承人僅係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納義務人之地位，已如前述，是揆諸上開裁判意旨，原告之固有財產，於上開遺產稅債務係基於第三人之地位，被告就第三人(即原告)之財產執行所得並非屬執行債務人責任財產，即屬無法律上之原因獲有利益，並致原告受有損害，原告自得依公法上之不當得利請求權請求被告返還。㈤原告知悉張伯卿負有鉅額債務之時間及原告辦理限定繼承之原因：原告雖知悉被繼承人張伯卿擔任台崧公司債務之連帶保證人之事，惟張伯卿死亡時(即91年4月1日)原告並不知悉被繼承人張伯卿負有鉅額債務，始依法辦理限定繼承，嗣後被繼承人張伯卿之遺產陸續於97年間遭債權人強制執行後，原告始得知被繼承人張伯卿死亡時業存有16億多之未償債務，故原告於張伯卿死亡後辦理限定繼承之原因，乃因當時並不知悉張伯卿負有鉅額債務，原告依被繼承人死亡時之遺產扣除當時其所知之債務，誤認被繼承人張伯卿之遺產尚有淨值，原告始主張限定繼承，而張伯卿存有16億多元之鉅額債務，且其所遺財產不足清償債務乙事，原告實於97年間始知悉，又原告若於張伯卿死亡時即知悉其負有鉅額債務，原告自當辦理拋棄繼承，然原告實際上卻辦理限定繼承，亦可證原告於張伯卿死亡時並不知悉其負債之情事。㈥被告亦肯認前揭現金股利確為張伯卿死亡即91年4月1日後始獲分配之現金股利，為原告等三人於繼承事實發生後所取得之財產即原告等三人之固有財產，而非張伯卿之遺產，被告不法執行原告等三人之固有財產以抵充遺產稅，顯非適法：⒈按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」及「被繼承人死亡後，由數人共同繼承之遺產所生孳息課稅疑義。說明：二、被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」，財政部67年10月5日台財稅字第36761號函（以下簡稱財政部67年10月5日函）及98年9月1日台財稅字第09800412250號函（以下簡稱財政部98年9月1日函）釋在案。 ⒉本件訴願決定書亦認定該遺產稅執行標的既係原告於繼承發生日後，因繼承張伯卿之投資遺產所獲配之股利，是參照財政部上開函令之見解，被告執行之現金股利為原告之固有財產，並無疑義。經查被告就台北磚廠公司及泰北磚廠公司已遭強制執行之現金股利作為原告焦春鳳、張佳玲及張銘哲之營利所得據以課徵綜合所得稅，此可由該等課稅項目之所得額扣除可扣抵稅額之總和即為被告核發收取命令之數額而知，即台北磚廠公司營利所得課稅項目之所得額扣除可扣抵稅額之總和分別為88,069,300元(29,355,568 元+29,356,866 元+29,356,866 元=88,069,300 元) 及42,541,950元 (14,180,232元+14,180,859 元+14,180,859 元 =42,541,950 元) ，而泰北磚廠公司營利所得課稅項目之所得額扣除可扣抵稅額之總和為3,156,075 元(987,675元 +987,675元+987,675元+64,350 元+64,350 元+64,350 元 =3,156,075元) ，綜合所得稅既以當年度之個人所得為課稅基礎，原告98年度核定課稅所得額有台北磚廠公司及泰北磚廠公司已遭被告不法執行之現金股利之細項資料，可知被告亦肯認上開現金股利為原告等三人於繼承事實發生後所取得之財產即原告等三人之個人所得，而非張伯卿之遺產。 ⒊台北磚廠公司於98年6月16日針對張伯卿遺產稅執行事件回覆士林行執處之函文亦載明「．．．98年度可分得股利金額為42,541,950元」，足證被告98年7月10日執行之台北磚廠公司配發之現金股利42,541,950元，為張伯卿死亡後台北磚廠公司98年度配發予股東之現金股利，而係原告之固有財產，並非張伯卿遺產。㈦綜上所述，被告就被繼承人張伯卿所留遺產課徵遺產稅，應以被繼承人張伯卿所留之遺產為課徵之標的，原告除僅為系爭遺產稅之代繳義務人外，且業已主張限定繼承，應無庸以其固有財產負擔遺產稅之繳納義務，此為被告之上級機關財政部賦稅署函令所揭櫫之原則，被告竟僅援引法務部提供財政部諮詢意見之回函，而非依據法律或法規命令，即逕行強制執行原告固有財產抵繳遺產稅，顯然違反法律保留原則及租稅法定主義，嚴重侵害原告之基本權利，又被告不當受領原告所有之系爭股利以抵繳遺產稅，自應返還予原告；並聲明求為判決（一）訴願決定、原處分均撤銷。（二）被告應返回不當徵收之稅款133,826,301元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息5％計算之利息。四、被告則以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還稅款不以5年內溢繳者為限。」、「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本案修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」及「．．．第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，分別為稅捐稽徵法第28條及第34條第3項所明定。次按「公法上之請求權除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」，為行政程序法第131條第1項所規定。末按「．．．爰遺產稅係對被繼承人所遺留該遺產經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分所生之公法上法定之債，並非繼承人本身於繼承開始前之固有原始債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利得，自應依法繳納遺產稅。是以，繼承人雖主張限定繼承，如遺產清算結果，並依法扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分，限定繼承人確實因遺產繼承獲有利益（按：此時應繼遺產之權利與其經濟價值於法律上已成為繼承人財產），主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分，限定繼承人未依法完納稅捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機關依法移送本部行政執行署所屬各行政執行處強制執行，執行機關對於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限，蓋此時遺產（物）已屬於繼承人總體財產之一部分，自可以對限定繼承人之所有財產為執行，該執行程序中之查封、變價拍賣．．．等仍應遵行比例原則，自不待言。本部95年9月21日法律決字第0950024614號函及本部行政執行署法規及業務諮詢委員會第13次、第19次及第75次會議決議之意旨即在於此，並非謂繼承人因已為限定繼承後，即得以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，執行機關僅得就遺產（物）為執行，應予辨明。」，為法務部96年2 月15日函所揭示。㈡關於被繼承人張伯卿遺產稅及罰鍰事件： ⒈被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡，94年8月31日核定遺產總額924,023,364元，配偶剩餘財產請求權0元（因未附配偶聲明及計算財產明細等資料不予認定），未償債務扣除額 28,249,909元，遺產淨額541,633,213元，應納遺產稅額 256,309,606元，漏報遺產總額1,645,000元，漏報遺產稅額822,500元，限繳日期自95年1月26日至95年3月25日止，送達日期為95年1月6日。 ⒉原告等於95年4月24日申請復查，主張配偶剩餘財產差額分配請求權247,561,410元及張伯卿生前贈與1,000,000元係家庭生活費及子女學費等，復查決定追認配偶剩餘財產請求權233,109,775元，重新核定遺產總額924,023,364元，遺產淨額308,523,438元，應納遺產稅額139,754,718元，漏報遺產稅額661,200元。因原告對被告之復查決定未表不服，未依法提起訴願及行政訴訟，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定而告確定在案。 ⒊上開復查決定本稅展延限繳日期自96年8月11日至96年10月 10日止，送達日期為96年7月16日。罰鍰展延限繳日期自96 年10月26日至96年12月25日止，送達日期為96年9月28日。原告因逾限繳日期未繳納稅款，被告依稅捐稽徵法第39條規定，將本稅及罰鍰分別於97年3月5日及97年4月16日移送法務部行政執行署士林分署執行。 ⒋97年4月8日因繼承人等未於規定期限內（97年1月25日）將財產履行交付生存配偶，原核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權233,109,775元不予認定，另案補徵116,554,888元。又原告等於97年6月25日主張已履行配偶剩餘財產分配請求權交付義務，請求更正，及97年7月3日申請追認被繼承人張伯卿生前債務1,619,059,586元。被告於98年4月27日以財北國稅審二字第0980230353號函（以下簡稱被告98年4月27日函）復，被告准予追認配偶剩餘財產差額分配請求權 205,462,433元，及將投資台通開發實業股份有限公司（以下簡稱台通公司）金額4,718,400元、台崧建設公司金額 51,343,007元准予更正為0元，註銷原另案補徵稅款 116,554,888元，並更正遺產總額為867,961,956元，遺產淨額為280,109,372元，應納遺產稅額為125,547,686元，漏報遺產稅額為661,200元，並依法函士林分署就更正後稅額執行。原告不服被告否准追認被繼承人生前債務，循序提起訴願及行政訴訟，全案現由鈞院審理中（案號：100年訴更一字第222號），併予敘明。 ⒌綜上所陳，本案因原告未就復查決定提起訴願而案告確定，且逾限繳日期未繳納本稅及罰鍰，經移送行政執行而徵起在案。至原告對被告否准增列被繼承人生前債務另案提起更正，並循序提起訴願及行政訴訟，被告將視行政救濟確定後如有退稅事宜再依法辦理。準此，本件實難認該遺產稅及罰鍰事件，有稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤及計算錯誤情形。況原告於本件退稅之爭執，亦未提出該遺產稅及罰鍰事件有適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條之適用。㈢原告訴稱士林行執處執行標的顯有違誤等節，惟原告係被繼承人張伯卿遺產稅及罰鍰之納稅義務人及受處分人，本應依法繳納系爭遺產稅及罰鍰，渠等既未依法繳納而造成欠稅，被告據以移送強制執行，並因此獲得清償，自屬有據。至執行方法及程序，係屬執行機關之執掌，原告既未依行政執行法提起異議，自應認其執行為適法。又遺產稅係對被繼承人所遺留遺產，經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分所生公法上法定之債，並非繼承之債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利得，故依法由繼承人為納稅義務人繳納稅捐，亦即遺產稅係繼承人本身所負之公法上之債務，而非繼承被繼承人之債務。次依民法第1150條規定，關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，應由遺產中支付，故限定繼承人所繼承之遺產，除用以償還被繼承人所遺債務外，尚包括繼承後所發生之繼承費用，如稅捐費用等，故以繼承遺產所生孳息繳納遺產稅費，自符衡平原則。準此，本件執行標的既係原告於繼承發生日後，因繼承張伯卿之投資遺產所獲配之股利，用以繳付因繼承所生之費用（即遺產稅）自無不妥。㈣按遺產及贈與稅法第6條第1項前段規定「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．」及同法施行細則第22條第3項規定「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」，已明定遺產稅之納稅義務。又依行為時民法第1154條第1項、第3項規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」、「為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利義務，不因繼承而消滅」。再參照最高行政法院98年9月24日98年度判字第 1105號判決，略以「1、我國繼承制度原則上以當然繼承為原則，由繼承人概括承受被繼承人之權利義務，即基於繼承關係使繼承人取得被繼承人所享受負擔之權利義務；惟於例外設有限定繼承之法制，允許繼承人為限定繼承之表示，限定以因繼承所得之財產，償還被繼承人之債務。惟繼承人於限定繼承後，仍有繼承之事實，其繼承人之身分並未變動，僅其清償債務之責任，由無限責任轉變為以遺產為限度之有限責任。當被繼承人所負之債務超過其所遺留之財產時，限定繼承人僅以繼承範圍負其責任。而此債務包括公法上、私法上之債務，前者諸如被繼承人應負繳納義務之各種稅賦，或其他基於公法關係而生之債務。職是之故，乃有最高法院68年臺上字第718號判例指明『在訴訟繫屬中，當事人死亡而由繼承人承受訴訟者，該繼承人已繼為當事人，固為該判決效力之所及，然其繼承人之地位，並不因此而受影響，從而該繼承人如為限定繼承人時，仍只就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責任，觀民法第1154條第1項規定自明，倘債權人執該判決為執行名義，對其固有財產聲請強制執行時，限定繼承人自得提起第三人異議之訴，以排除強制執行』。惟此應注意者，所謂限定繼承人之責任為有限責任，乃針對被繼承人之債務而言；如係繼承人自己之債務，本應自己負責，與有無限定繼承毫無關連。2、再論我國遺產稅制，固採『總遺產稅制』，惟關於遺產之計算則有遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為對象。另遺產稅之成立，由同法第1條第1項規定：『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅』，及第2條規定：『無人承認繼承之遺產，依法歸屬國庫；其應繳之遺產稅，由國庫依財政收支劃分法之規定分配之。』，足信我國遺產稅制係以實際承受遺產利益之人為稅負之債務人，即在國庫承受無人承認繼承之遺產時，仍有遺產稅應予課徵。是以，遺產稅之歸屬，應係繼承事實發生時，由實際承受遺產利益之人為稅捐債務人。故繼承人雖為限定繼承，其有繼承之事實仍然不變，依法自應負擔繳納遺產稅之公法上債務，此為其固有之債務，並非被繼承人所遺留之債務，非得以限定繼承限制之責任。．．．故遺產稅非被繼承人生前遺留之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸屬繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人於有遺囑執行人時為遺囑執行人，無遺囑執行人時為繼承人或受遺贈人，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務。至於限定繼承，係以限定繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，遺產稅既非被繼承人生前遺留之債務，自無限定繼承之適用。」。㈤財政部86年2月15日台財稅第851924523號函（以下簡稱財政部86年2月15日函）：依據法務部85年6月29日法85律決 15978號函（以下簡稱法務部85年6月29日函）復「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，併兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權」，準此，該項請求權之價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。系爭張伯卿遺產及罰鍰事件，因原告申經被告復查決定，准予追認分配請求權扣除額233,109,755元及追減罰鍰161,300元其餘復查申請駁回，繳款書於96年7月16日送達原告，因原告未提起訴願而案告確定。嗣因原告逾期未繳，被告乃依稅捐稽徵法第20條及第39條規定，於繳納期間屆滿30日後，分別於97年2月29 日（本稅部分）及同年4月17日（罰鍰部分）移送士林執行處強制執行。而該處依行政執行法第4條第1項、第9條第1項、第2項、第11條第1項、第12條及第26條所準用強制執行法第14條、15條、119條及法務部96年2月15日函等規定，對以限定繼承人為納稅義務人之遺產稅，認為非屬被繼承人之債務，如限定繼承人確實因繼承獲有利益，該遺產稅未依法完納時，執行機關對執行之標的物，並不以限於被繼承人所遺留之遺產為限。符合民法第1148條、1154條第1項及遺產及贈與稅法之規定。準此，被繼承人張伯卿之遺產總額核定 8.6億餘元遠大於未償債務0.28億餘元，且原告也領取被繼承人所遺投資股份配發之股利1.4億餘元（原告97年7月1日向台北磚廠公司已領取股利100,125,000元、22,250,000元、22,027,500元共計144,402,500元），確實因繼承而獲利，士林行執處收取被繼承人所遺投資台北磚廠公司等公司股份配發尚未領取之股利及股息計1.3億餘元，其執行自屬有據，無公法上不當利得。㈥關於原告認被告有公法上之不當得利，要求退還稅款部分：參諸民法第179條規定：「無法律上之原因受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」；公法上之不當得利之意涵，應借助民法不當得利制度來理解。公法上之不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還其所受之利益之權利，以調整當事人間不當之損益變動。本案遺產稅之課徵，依遺產及贈與稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之．．．」以觀，遺產稅係對被繼承人死亡時所遺留之遺產，扣除依同法第16條至第16條之1規定不列入遺產總額之部分，再扣除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額，尚有遺產淨額始依第13條規定稅率計算應納遺產稅額。故遺產稅係對被繼承人所遺留遺產，經扣除相關免稅額及扣除額後之淨額部分所生之公法上法定之債，並非繼承之債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利得，自應依法繳納遺產稅，自不符民法第179條不當得利之條件，被告係依上開遺產及贈與稅法規定課徵本案遺產稅，並非無法律上之原因，而係公法上應繳納之遺產稅，原告自無上開公法上之不當得利返還請求權可言。㈦關於原告主張渠等已為限定繼承，執行機關執行原告財產應予退還部分： ⒈原告主張限定繼承執行機關不得執行繼承人之固有財產，雖原告曾向法務部行政執行署士林分署依行政執行法第9條聲明異議，惟其後撤回聲明異議在案，則不論原告撤回理由為何，其既已撤回，則等同無異議確定在案。 ⒉又依最高法院68年台上字第718號及77年台抗字第143號判例均認為如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條規定之第三人得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序，而非向被告請求。 ⒊依法務部96年2月15日函及法務部行政執行署99年度署聲議字第18號異議決定均指出，並非謂繼承人已為限定繼承，即得以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，執行機關僅得就遺產為執行。執行機關依上開法務部函令及聲明異議決定執行原告之財產亦無執行不當之問題。又依法務部100年8月16日函認為縱有限定繼承情事，其執行標的亦不以納稅義務人繼承之財產為限，仍得就義務人繼承財產所生之孳息而為執行。㈧更正有無不利於原告是否有逾原移送執行範圍部分：依財政部79年9月4日臺財稅字第791196310號函（以下簡稱財政部79年9月4日函）：「核課處分確定後，已移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」。次依財政部80年11月14日台財稅字第800403510號函（以下簡稱財政部80年 11月14日函）：「．．．移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」以觀，被告之更正核減稅款並無更不利於原告，且更正後之稅額仍在原移送執行之範圍內（遺產稅總表）。㈨關於賦稅署91年3月20日函部分： ⒈法務部100年8月16日函說明二載明：「．．．是以，繼承人雖主張限定繼承，如遺產清算結果，並依法扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分，限定繼承人確實因遺產繼承獲有利益（按：此時應繼遺產之權利與其經濟價值於法律上已成為繼承人財產），主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分，限定繼承人未依法完納稅捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機關依法移送本部行政執行署所屬各行政執行處強制執行，執行機關對於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限，業經本部96年2月15日法律決字第0960004456號函復在案。來函所詢繼承財產所生孳息得作為限定繼承人應納遺產稅之執行標的乙節，揆諸本部上開函釋意旨，遺產稅因非屬修正前民法第1154條第1項規定所稱『被繼承人之債務』，故縱有限定繼承情事，其執行標的亦不以納稅義務人繼承之財產為限，仍得就繼承財產所生之孳息而為執行。」。 ⒉次按司法院大法官會議釋字第345號解釋理由亦載明：「．．．而繼承人為限定之繼承，並不影響其遺產稅額之計算，且在不超過遺產稅額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產為執行，亦為遺產及贈與稅法施行細則第22條所規定，況原告等滯欠前開遺產稅，為原告等所不爭，是被告機關依規定限制原告等出境，於法並無違誤，原告等所為主張尚無可採。」；行政執行法第1條規定：「行政執行，依本法之規定，本法未規定，適用其他法律之規定。」。故依特別法優先之法理，移送執行案件應依行政執行法之規定處理。 ⒊法務部95年6月21日函要旨：「．．．執行機關係依執行名義所載為執行，依目前行政處分（遺產稅）之記載方式，係對繼承人發單課稅，因此以繼承人為義務人而對其固有財產執行，並無不可．．．。」、「．．．故行政執行處考量本件遺產稅及罰鍰為異議人之固有債務，倘依異議人所稱僅就被繼承人徐○○遺產執行，恐將無法足額受償，遂基於執行必要，以系爭函囑託臺北縣新莊地政事務所查封異議人名下固有之不動產，揆諸首揭規定及決議意旨，並無不合。．．．．．」。 ⒋又法務部96年2月15日函要旨重申：「．．．主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分，限定繼承人未依法完納稅捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機關依法移送本部行政執行署所屬各行政執行處強制執行，執行機關對於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限，蓋此時遺產（物）已屬於繼承人總體財產之一部分，自可以對限定繼承人之所有財產為執行，該執行程序中之查封、變價拍賣．．．等仍應遵行比例原則，自不待言。本部95年9月21日法律決字第0950024614號函及本部行政執行署法規及業務諮詢委員會第13次、第19次及第75次會議決議之意旨即在於此，並非謂繼承人因已為限定繼承後，即得以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，執行機關僅得就遺產（物）為執行，應予辨明。」。 ⒌綜上，賦稅署91年3月20日函案情正如法務部100年8月16日函於說明三提及：至貴部來函說明三所引司法院秘書長82 年7月27日（82）秘台廳民二字第12562號函所稱：「．．．其遺產稅得受清償之責任財產，應認以遺產為限。．．．」等情，與本件所詢遺產稅之納稅義務人屬繼承人，並非繼承債務情節是否相同？尚有疑義。故移送執行後自應依行政執行法規定執行，法務部居於行政執行法之主管機關，已於96年2月15日函公告要旨重申可對限定繼承人之固有財產執行在案。另參照司法院大法官會議釋字第345號解釋，最高行政法院98年9月24日98年度判字第1105號判決、法務部96年2月15日函公告及法務部95年6月21日函均肯認可對主張限定繼承之繼承人之固有財產執行。㈩繼承人拋棄繼承及選任遺產管理人為納稅義務人之相關作業流程暨可否執行遺產管理人之固有財產等部分： ⒈繼承人拋棄繼承之流程： ①持死亡證明書前往被繼承人戶籍所在地之戶政事務所辦理死亡登記，同時請領除戶戶籍謄本。②聲請拋棄之繼承人應請領戶籍謄本及印鑑證明書。③寄發存證信函通知其他繼承人。④擬具民事聲明拋棄繼承狀，檢附除戶戶籍謄本、聲請人戶籍謄本、繼承系統表、存證信函及送達回證影本、拋棄繼承聲明書等資料，遞交被繼承人戶籍所在地法院。⑤法院回函准予備查，程序完成。 ⒉稅捐稽徵機關申請法院指定遺產管理人之流程：依遺產及贈與稅法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如左：①有遺囑執行人者，為遺囑執行人。②無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。③無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。 ⒊稽徵機關查得各順序繼承人均拋棄繼承、或被繼承人死亡繼承人有無不明時，以利害關係人名義向法院選任遺產管理人之流程如下： ①親屬會議一個月內選任遺產管理人或親屬會議未於一個月內選任遺產管理人。②親屬會議一個月內選任遺產管理人及備齊資料擬具聲請狀向法院遞狀報明，親屬會議未於一個月內選任遺產管理人時，利害關係人或檢察官應繳裁判費 1000元、檢附除戶謄本或死亡證明、被繼承人之繼承系統表、及被繼承人無親屬會議或未能於法定期間選任遺產管理人之證據擬具聲請狀向法院遞狀報明。③法院依公示催告程序，定6個月以上之期限，公告命期限內承認繼承。④遺產管理人執行職務。 ⒋經法院裁定確定之遺產管理人，被告依遺產及贈與稅法第6 條規定，以遺產管理人為納稅義務人核課遺產稅，依據財政部100年5月3日台財稅字第10004507500號令（以下簡稱財政部100年5月3日令）規定：「遺產管理人係以第三人之地位依法取得管理遺產之權限，於依遺產及贈與稅法第6條第1項第3款規定為納稅義務人而未依法申報或已依法申報而有短漏報，經稽徵機關核定應納遺產稅及裁處罰鍰後，得以遺產繳納，如逾限未繳經移送強制執行，依同法施行細則第22條第3項規定，得對遺產執行；遺產管理人性質上係形式上之納稅義務人，應免對其固有財產執行。」。故繼承人拋棄繼承經依非訟事件法選任遺產管理人，其執行不含遺產管理人之固有財產。 97年4月8日因原告未於規定期限內將財產履行交付生存配偶，原核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權233,109,775元不予認定，另案補徵116,554,888元之相關依據： ⒈按「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」、「依本法第17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第二項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金一年期定期儲金固定利率加計利息。」，分別為遺產及贈與稅法第17條之1第2項及遺產及同法施行細則第10條之1所規定。 ⒉經查被繼承人張伯卿遺產稅原告已於92年4月30日辦理申報，依稅捐稽徵法第21條規定核課期間為5年，即應於97年4月30日屆滿。因原告未履行配偶剩餘財產差額分配請求權交付義務，被告為稅捐保全，原核准之扣除額233,109,775元暫不予認定，並依前揭規定於核課期間屆滿前即97年4月8日另案補徵116,554,888元。 ⒊原告等於97年6月25日主張已履行配偶剩餘財產差額分配請求權交付義務，請求更正。被告於98年4月27日以財北國稅審二字第0980230353號函（以下簡稱被告98年4月27日函）復，被告准予追認配偶剩餘財產差額分配請求權 205,462,433元，另案補徵之116,554,888元，被告於98年3 月9日註銷該筆稅款。 法務部行政執行署士林分署查復被繼承人張伯卿遺產稅行政執行財產順序乙案： ⒈按士林分署於97年受理義務人焦春鳳，被繼承人張伯卿之行政執行案件，就被繼承人張伯卿遺產中之不動產於97年5月 16日查封，遺產中之投資則於97年6月26日扣押，義務人焦春鳳知悉後於97年7月2日向被告及士林分署表示因遺產稅尚在更正中，申請對本案暫緩執行。 ⒉復按「債務人之財產為債權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行，絕無僅由債務人指定應以何種財產充償之理。」、「債務人之全部財產，原為債權人債權之總擔保，應執行債務人之何筆財產以資清償，債務人本無選擇權」，茲有最高法院19年抗字第813號判例及台灣高等法院86年度抗字第1877號裁判可資參照。 ⒊準此，債務人之全部財產，原為債權人債權之總擔保，債務人並無指定應如何執行之權利，故士林分署依行政執行法第26條準用強制執行法第115第一項、第二項規定執行被繼承人張伯卿之遺產中之投資，於法並無不合。 有關收取現金股利劃解國庫之流程：現行稅款之解繳作業，係經各代收稅款金融機構於代收稅款後，依「各級公庫代理銀行代辦機構及代收稅款機構稅款解繳作業辦法」規定之作業時程，將代收稅款明細資料經金融輔助業者送交各稽徵機關，並將稅款彙解存入暫收稅款科目，嗣各稽徵機關於核對稅款金、資流均無誤後，依財政收支劃分法之劃分規定，製作轉正通知書送公庫代理銀行，將稅款按稅目別由暫收稅款科目轉入國庫、市庫、中央統籌庫或重建基金庫等庫別。 法務部行政執行署士林分署為何不先就被繼承人張伯卿遺產稅行政執行乙節： ⒈按士林分署於97年受理義務人焦春鳳、張銘哲、張佳玲，被繼承人張伯卿之行政執行事件，從被告所提供之遺產稅核定通知書中得知被繼承人張伯卿之遺產有投資及不動產，遂於97年5月16日查封不動產，並經地政事務所回文有部分不動產已經債權人（冠隆公司）查封，有部分不動產已經銀行假扣押，因此士林分署就已查封之不動產併法院執行，已經銀行假扣押之不動產調假扣押卷執行，然士林分署執行人員研判本案查封之不動產分散各地，地目為水、旱、雜、林且為持分居多，其中雖有建地，面積不大（最大162平方公尺、最小3平方公尺），持分又為30分之1、50分之1，與所欲徵起之遺產稅1億5千多萬元相差甚遠，且這些不動產均未辦理繼承登記，若需執行，先要代義務人辦妥繼承登記並預繳相關規費，若拍定還須代扣土地增值稅等稅負，如此繳納諸多額外費用由義務人負擔實屬不利，且為確保國家之債權，除通知義務人自動履行義務外，於97年6月26日扣押投資，並於98年4月陸續收取被繼承人張伯卿投資所產生之現金股利（被繼承人死亡後所發放，為繼承人之固有財產）。 ⒉復按法務部96年2月15日函及100年8月16日函釋要旨認為，針對以限定繼承人為納稅義務人之遺產稅，如限定繼承人確實因繼承獲有利益，該遺產稅未依法完納時，執行機關對執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產為限，仍得就繼承財產所生之孳息而為執行，故義務人主張士林分署不法執行義務人固有財產云云，於法洵無可採。 被告97年5月29日財北國稅徵字第0970231127號函（以下簡稱被告97年5月29日函），請就其遺產範圍內執行乙節： ⒈被告97年5月29日函復士林分署：原告已就被繼承人張伯卿之遺產稅聲請限定繼承在案，是有關被繼承人張伯卿遺產稅行政執行案件，請就其遺產範圍內執行，僅係表示意見請士林分署參考處理。 ⒉又依前開士林分署之函復重申行政執行法第1條規定：「行政執行，依本法之規定，本法未規定，適用其他法律之規定。」。被告將本逾期未繳之遺產稅案件移送至士林分署執行，依權責自應由該分署依行政執行法之特別規定執行。 ⒊再依法務部96年2月15日函要旨：「．．．主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分，限定繼承人未依法完納稅捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機關依法移送本部行政執行署所屬各行政執行處強制執行，執行機關對於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限，蓋此時遺產（物）已屬於繼承人總體財產之一部分，自可以對限定繼承人之所有財產為執行，該執行程序中之查封、變價拍賣．．．等仍應遵行比例原則，自不待言。本部95年9 月21日法律決字第0950024614號函及本部行政執行署法規及業務諮詢委員會第13次、第19次及第75次會議決議之意旨即在於此，並非謂繼承人因已為限定繼承後，即得以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，執行機關僅得就遺產（物）為執行，應予辨明。」。 關於原告主張司法院大法官會議釋字第622號解釋、財政部賦稅署91年3月20函及公法上不當得利部分：司法院大法官會議釋字第622號解釋係為贈與稅案例，闡釋贈與稅納稅義務人死亡，繼承人先居於代繳義務人之地位，於違反稅捐稽徵法第14條第1項規定時，始負繳納義務。遺產及贈與稅法第6條規定遺產稅之納稅義務人為繼承人即原告等，二者究屬不同，故遺產稅尚無適用司法院大法官會議釋字第622號解釋餘地；又遺產稅之課徵，按遺產及贈與稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．」以觀，遺產稅係對被繼承人死亡時所遺留之遺產，扣除依同法第16條至第16條之1規定不列入遺產總額之部分，再扣除第17條所列之扣除額及第18條規定之免稅額後，尚有遺產淨額始依第13條規定稅率計算應納遺產稅額，爰遺產稅係對被繼承人所遺留該遺產經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分所生之公法上法定之債，並非繼承人本身於繼承開始前之固有原始債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利得，非如原告主張係代被繼承人履行納稅義務，本案既經核定有遺產淨額及應納稅額，自應依法繳納遺產稅，原告逾期未繳，被告依稅捐稽徵法規定移送執行，而原告縱聲請限定繼承，惟系爭股票股利卻因繼承原因而取得，所述不當得利實屬誤解。又原告主張依財政部賦稅署91年3月20日函釋規定，限定繼承人僅負以遺產為限的有限責任負繳納遺產稅之義務，無庸以其固有財產繳納，被告逕予執行原告之固有財產，顯未依法行政乙節，參照財政部函釋援引法務部82年8月5日法82律決字第16204號函（以下簡稱法務部82年8月5日函）釋規定之案況為遺產破產案件，應循破產程序行使，與本案單純限定繼承案件有別；並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件兩造之爭點厥為被告以99年12月16日函，否准原告退還系爭強制執行徵起之現金股利及股息之申請，有無違誤？本院之判斷如下： ⑴首先就「行政處分構成要件效力」意涵為說明。 ①欲瞭解「行政處分構成要件效力」者，需先從「處分之確認效力」著手。而所謂「處分確認效力」者，乃係指「行政處分生效後，對處分當事人以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若該新處分形成之基礎事實或法律關係已經為前行政處分為實質認定者。該新處分對此構成要件，應予承認及接受，此即「處分構成要件效力」之意涵。故在概念上「行政處分構成要件效力」之承認，自然要以「行政處分」存在為前提。②其次應說明者為，「行政處分確認效力或構成要件效力」基本上是一個相對的概念，要視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分「確認效力」及「構成要件效力」也越強。 ③至於行政法院在審查後作成行政處分之合法性時，是否要受「確認效力」或「構成要件效力」之拘束，通常也不能一概而論。基本上要以「該前處分規制作用之強弱定」與「有無經過救濟程序」為斷。其規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為；土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。另外前後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處分之「確認效力」或「構成要件效力」強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。 ④因此行政處分構成要件效力之承認，基本上是在「分官設職，專業分工」之效率目標下，利用「行政一體，協力合作」之行政架構，附帶追求「勞費節約」之利。但在所追求價值之輕重權衡上，前者（指在「專業分工」設計下所追求之個案精準處理）遠比後者（指在「行政一體」體制下所追求之勞費節約）為重要。職是，行政處分之重要特徵乃在「發生（個案式）法律效果」，並先與處分「存續力」之觀念結合，強調處分對處分對象「人事時地」之現實規制作用，接下去延伸討論其是否及於處分對象以外之「人事時地」（他案）是否有規制效力（如上述之構成要件效力）。 ⑵「行政處分存續力之範圍」及相關規定。 ①行政處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自應類推適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力範圍之規定。 ②按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」。是以，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。易言之，合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」，如前所述）。 ③故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎，殆無疑義。 ⑶由稅捐法制之規範目標著手，探究遺產稅本稅之核課處分應行之行政爭訟程序： ①稅捐處分之復查程序之時間特殊性。 A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1 項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。 B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。 ②稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。 A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』，申請復查。」。 B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．」。 C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵機關自得以復查逾期為由，予以駁回。 ③稅捐處分於訴願階段須踐行之程序。 A.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。 B.由是，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，除有納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者外，稽徵機關應移送法院強制執行，乃一般稅捐法制行政爭訟應踐行之程序。 C.此時即有所謂「平等原則」之適用，亦即「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」；該「平等原則」自然拘束稽徵機關與納稅義務人雙方面，而行政法院在審查稅捐核課處分之合法性時，自應注意稽徵機關是否有一致性之處理。 ④稅捐法制之「行政救濟加計利息」制度。 A.「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第38條第3項及第49條前段所明定。 B.稅捐稽徵機關就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人『未繳納稅款』而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發繳款書。 C.究上開之舉，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭原核稅處分稅款之「原應繳納期間」甚明。 D.是以，行政救濟加計利息既係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，顯然可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間，尚非稅捐稽徵法第38條第3 項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。 E.故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾稅繳款期間事實時，即負有「別於『本稅』以外」之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件遺產稅事件亦不例外。 ⑷就本件訴訟言（系爭遺產稅之核課一覽表如附表1「張伯卿遺產稅總表」所示、簡表如附表4所示）： ①系爭遺產稅之核課處分經原告申請復查後，因未經提起訴願加以爭執，本稅部分業於96年8月14日確定在案，罰鍰部分亦於96年10月27日確定在案，原告自受系爭遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定力之羈束。 A.本件被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡，繼承人於92年4月30日辦理系爭遺產稅之申報，本件遺產稅之核定（包括本稅與罰鍰部分）處分，被告原查係於94年8月31日核定其遺產總額為924,023,364元、遺產淨額為541,633,213元，補徵應納遺產稅額256,309,606元，並課處罰鍰822,500元，其中關於配偶剩餘財產分配請求權部分，因未檢附生存配偶聲明及計算財產明細等資料，故被告不予認定（即該項為0元），原繳納期限為自95年1月26日起至95年3月25日止，有系爭遺產稅之申報書及遺產稅調查報告書（含核稅明細）、核定通知書暨遺產稅繳款書等件附於原處分卷可稽，是本件稅捐稽徵法第38條第3項所稱「補繳稅款原應繳納期間」為「自95年1月26日起至95年3月25日止」，即堪以確定。 B.嗣原告對系爭遺產稅之核定（包括本稅與罰鍰部分）處分關於遺產總額－死亡前2年內贈與、扣除額－配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰處分部分不服，於95年4月24日申請復查，經被告復查決定追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775元及追減罰鍰161,300元，重新核定遺產總額為924,023,364元、遺產淨額為308,523,438元，補徵應納遺產稅額為 139,754,718元、罰鍰為661,200元，並依前述稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人『未繳納稅款』而申請復查，．．．依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定，予以填發繳款書（展延繳納期限為自96年8月11日起至96年10月10日止），並分別於96年7月16日（本稅部分）、96年9月28日（罰鍰部分）送達原告，有被告96年7月12日財北國稅法二字第0960229034號函檢送之復查決定書（以下簡稱被告96年7月12日復查決定）、稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及應補稅額、應補罰鍰更正註銷單暨中華郵政掛號郵件收件回執等件影本在卷為憑。 C.因原告對被告上開復查決定未表示不服，並未依法提起訴願行政爭訟，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、．．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。．．．．」規定，本件遺產稅之核定（包括本稅與罰鍰部分）處分，係分別於96年8月14日（本稅部分）、96 年10月27日（罰鍰部分）已告確定在案，徵諸首揭「行政處分構成要件效力」及「行政處分存續力之範圍」之說明，原告自受系爭遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定力之羈束，至為灼然。 D.第以納稅義務人之原告，縱對系爭遺產稅本稅（包括罰鍰部分）之核稅處分不服，而申請復查，依現行法條規定，固得依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，然此係針對得提起行政救濟即申請復查之要件為規定，此由被告96年7月12日復查決定書所填發之遺產稅繳款書（繳納期限至96年10月10日止），其『行政救濟加計利息』為『3,344,975元』，經核係「自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿《本件繳納期間為自95年1月26日起至95年3月25日止》之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止」無訛，即可見復查決定所附繳款書，旨在敦促原告等繼承人履行公法上給付遺產稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭原核稅處分稅款之「原應繳納期間」甚明。 E.由是，本件原告等繼承人有無就遺產稅本稅（包括罰鍰部分）申請復查，與其未依稅法規定於繳納期間內繳納應納稅捐（包括本稅與罰鍰），即違反按時繳納稅款之義務，致遭被告前移送士林行執處執行徵起之稅款及罰鍰一事，應分別以觀，並均應受前述稅捐法制等法律規定之規範無訛。至原告所稱被繼承人張伯卿遺產稅案件迄尚未確定（即本院另案100年度訴更一字第222號遺產稅事件）一節，顯係針對原告97年7月3 日（被告總收文章日戳）之「據以申請（更正）事件」（此部分係依稅捐稽徵法第17條之查對更正事件，非遺產稅本案訴訟，容於後述）而言，要屬其個自見解，因與本件原告依公法上不當得利請求權請求被告退稅事件係屬二事，爰不於本件詳細論究其法律關係，附此陳明。 ②原告雖於97年6月25日，向被告主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權233,109,775元部分之財產業已交付，，請求准予更正該部分之扣除額，然此與是否應列入被繼承人張伯卿遺產總額範圍之規範無涉，僅影響遺產之「淨額」而已；至原告於97年7月3日（被告總收文章日戳）所提更正申請書，請求追認被繼承人張伯卿生前債務之扣除額1,619,059,586元一節，依稅捐稽徵法第17 條之查對更正事件（此部分並無復查程序規定之適用，亦不得展延原應繳納稅款期間）乃「據以申請事件」，仍不影響前述本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分之確定羈束力，茲說明如下。 A.申請「查對更正」意涵之說明。 Ⅰ有關「查對更正」之條文規定。稅捐稽徵法第17條明文規定「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」。 Ⅱ上開該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。 B.本件97年間原告向被告申請更正稅額，係肇因於97年4 月8日，被告以原告未於規定期限內（系爭遺產稅之核課期間至97年4月30日屆滿）將財產履行交付生存配偶，被告96年7月12日復查決定核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權233,109,775元不予認定，另案補徵 116,554,888元而來，惟民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度，核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅影響遺產之「淨額」而已，尚無礙於系爭遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定之認定，爰說明如后： Ⅰ按「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」、「依本法第 17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息。」，分別為遺產及贈與稅法第17條之1第2項暨遺產及贈與稅法施行細則第10條之1所規定。 Ⅱ而關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。 Ⅲ由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已。 Ⅳ此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。 Ⅴ本件原告係於92年4月30日辦理系爭遺產稅之申報，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間為5年，即至97年4月30日屆滿。然被告96年7月12日復查決定核准扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權233,109,775元部分，因原告未履行配偶剩餘財產差額分配請求權交付義務，被告為保全稅捐，原核准之扣除額233,109,775元暫不予認定，並於核課期間屆滿前之97年4月8日另案補徵 116,554,888元，徵諸首揭條文規定，所為核定於法要無不合。 Ⅵ嗣原告於97年6月25日，向被告主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權233,109,775元部分之財產業已交付，，請求准予更正該部分之扣除額等語。被告查核屬實後，以98年4月27日函准予核認該項扣除額205,462,433元（前開97年4月8日另案補徵之116,554,888元，已於98 年3月9日註銷該筆稅款）。 Ⅶ第以民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則；該請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形，故生存配偶於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，僅影響遺產之「淨額」而已，業如上述。 Ⅷ從而被告依原告97年6月25日之主張（即已履行生存配偶剩餘財產差額分配請求權財產之交付），以98年4月 27日函准予核認該項扣除額205,462,433元，因與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅影響遺產之「淨額」而已，尚無礙於系爭遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定力之認定，此由被告以其96年7月12日復查決定所核定之系爭遺產稅事件之稅額及罰鍰均告確定在案，前業依稅捐稽徵法第20條、第39條規定，於繳納期間屆滿30日後，以原告逾期未繳納稅額及罰鍰，分別在97年2月29日（遺產稅本稅部分）、97年4月17日（罰鍰部分）移送士林行執處強制執行，揆之財政部79年9 月4日函釋意旨，僅須將更正結果通知義務人並函法院就更正後之稅額執行即可，毋庸再重行發單等節，亦足徵之。 C.至原告於97年7月3日（被告總收文章日戳），向被告提出更正申請書，請求追認被繼承人張伯卿生前債務之扣除額1,619,059,586元部分，因自始即未據原告等繼承人於92年4月30日辦理系爭遺產稅申報時予以列報該等金額（按：僅列報未償債務扣除額27,479,138元，經被告94年8月31日核定准予扣除金額為28,249,909元），復未經渠等於95年4月24日申請復查時加以爭執（按：原告申請復查關於扣除額部分，僅就配偶剩餘財產差額分配請求權聲明不服），而係依稅捐稽徵法第17條規定所提「據以申請（更正）事件」（此部分被告之處理並無違誤，容於後述），故不影響前述本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12 日復查決定），已分別於96年8月14日（本稅部分）、 96年10月27日（罰鍰部分）確定之實質羈束力，分別說明如下： Ⅰ按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，為訴願法第81條第1項所明定。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298號著有判例可資參照。是以所謂『不利益變更禁止原則』，依前揭法條規定及判例意旨所示，應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用，先予說明。 Ⅱ又按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。再者，在適用具體個案上，本件關於遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分，除遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」規定外，被告尚應依下列法條審理，即：稅捐稽徵法第17條、第35條、第38條、第39條、第49條（甚且包括第20條）及稅捐稽徵法施行細則第12條等，法理及立論基礎如前所述。 Ⅲ本件原告雖於97年7月3日（被告總收文章日戳），向被告提出更正申請書，請求追認被繼承人張伯卿生前債務之扣除額1,619,059,586元，惟在此之前，系爭遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前開被告96年7月12日復查決定），業已分別於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日（罰鍰部分）確定在案，並分別在97年2月29日（遺產稅本稅部分）、97年4月17日（罰鍰部分）移送士林行執處強制執行，已如上述。是被告尚不得就未經原告申報、亦未經申請復查之生前債務扣除額1,619,059,586元部分（按：原告於95年4月24日申請復查時，關於扣除額部分，僅就配偶剩餘財產差額分配請求權聲明不服，並未就生前債務扣除額部分為任何主張），及已告確定在案之系爭遺產稅本稅（包括罰鍰部分）之核課處分，重作實體之審理，殆無疑義。 Ⅳ此際，被告就原告97年7月3日（被告總收文章日戳）之「據以申請（更正）事件」，僅得依稅捐稽徵法第17條規定，就前開被告96年7月12日復查決定所檢附之稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及應補稅額、應補罰鍰更正註銷單等件究有何「記載、計算錯誤或重複」之情形，亦即，該遺產稅稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書所表示之意思，究有無與製發通知文書之被告原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體是否業已發單通知繳納，復再重複予以發單等情加以審究論斷而已，至為明白。此觀被告98年4月27日財北國稅審二字第0980230353號函《復原告焦春鳳98年3月 20日申請書；以下簡稱被告98年4月27日函》說明四所載「．．．經查台端主張追認被繼承人生前未償之債務，係屬連帶保證債務，於被繼承人死亡時，尚未發生主債務人無法清償之情事，非屬前揭規定《按：指稅捐稽徵法第17條及第34條第3項》查對更正之範圍；且台端對系爭項目，於95年4月24日申請復查時，並未提起，依前揭稅捐稽徵法第34條第1項規定，該項爭點即屬已確定，所請歉難照辦。」等字樣亦明。 Ⅴ然被告以98年4月27日函復准予追認配偶剩餘財產差額分配請求權205,462,433元之同時，另將被繼承人張伯卿生前投資台通公司金額4,718,400元、台崧建設公司金額51,343,007元准予更正為0元，並更正遺產總額為 867,961,956元、遺產淨額為280,109,372元，變更應納遺產稅額為125,547,686元，罰鍰則變更為661,200元，並函士林行執處就更正後之稅額執行（未重行發單），有原告97年7月3日（被告總收文章日戳）更正申請書及被告98年4月27日函等件影本在卷可憑。經查原告於95 年4月24日申請復查時，並未就關於遺產總額－生前投資部分爭執（按：僅對遺產總額－死亡前2年內贈與、扣除額－配偶剩餘財產差額分配請求權暨罰鍰處分部分不服），是以上開更正稅額之執行，因其應納遺產稅額及罰鍰皆變更為較少金額，被告雖未重行發單（按：係以函囑士林行執處執行之方式為之），實則在實質上已產生對納稅義務人（即原告）較有利之核認，與前述爭點主義及所謂『不利益變更禁止原則』應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用之說明，固有未合，惟該部分因業經士林行執處據以執行，本院雖尊重其處理，但仍應與原告97年7月3日（被告總收文章日戳）之「據以申請（更正）事件」究有無法律上之依據，應予嚴格區分，特此指明。 Ⅵ第以行政罰之對象受到處罰，係由行政機關為第一次事實之認定及行使裁決權，行政法院原則上僅限於事後審查該裁決之合法與否。次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力；況人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已。職是，就本件遺產稅事件言，系爭遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12日復查決定），既已分別於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27 日（罰鍰部分）確定在案，該等已有效成立並確定在案之被告核稅處分（包括本稅及罰鍰）自對人民（即原告）與國家雙方均有拘束力。 Ⅶ本件關於被告認定應予列入系爭遺產稅「未償債務扣除額」項目部分，原告雖於97年7月3日（被告總收文章日戳）主張1,619,059,586元應予列入「被繼承人張伯卿生前債務之扣除額」（即「未償債務扣除額」）之項目予以扣除，並提出如其更正申請書所載之文件資料為證。惟查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。 Ⅷ經查本件繼承人於92年4月30日辦理系爭遺產稅之申報時，關於「扣除額」部分係列報被繼承人張伯卿死亡前未償債務扣除額27,479,138元，此觀原告焦春鳳當時委由專業會計師卓隆燁為申報及送達代理人所提92年4月 30日遺產稅申報書，於「㈣扣除額」一欄中之「死亡前未償債務」欄僅列載金額「27,479,138（元）」即明。嗣被告於94年8月31日核定被繼承人張伯卿「死亡前未償債務」扣除額為28,249,909元，已超過上開申報數，其理由為「生前未償債務申報27,479,138元，擬准扣除28,249,909元。．．．主張生前未償債務27,479,138元，經核係89年11月21日起至90年11月21日止，分別向萬泰銀行借款5,000,000元及20,000,000元合計 25,000,000元，至被繼承人死亡日止尚欠該行 26,800,211元，90年12月11日向富邦銀行民生分行借款12,620,000元，截至繼承人死亡日止尚欠該行 1,449,698元，以上經查屬被繼承人債務擬准扣除 28,249,909元，借入款流向詳五項查核。」，亦有被告94年8月31日遺產稅調查報告書（含核稅明細）在卷足資對照，此即原告於95年4月24日申請復查時，關於「扣除額」部分，僅就配偶剩餘財產差額分配請求權（該項申報271,834,705元，被告以「經核未檢附配偶聲明及列入計算財產明細等相關資料擬暫不予認定」擬准扣除0元）聲明不服，並未就「被繼承人張伯卿生前債務之扣除額」（即「未償債務扣除額」）續以爭執或再為任何主張之原由所在。 Ⅸ又按遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。本件原告焦春鳳等繼承人於92年4月30日申報遺產稅，所列報之被繼承人張伯卿「死亡前未償債務」扣除額27,479,138元，與相隔5年2月餘後之97年7月3日原告所提更正申請之未償債務扣除額1,619,059,586 元，兩者金額比例約為1：59.92，繼承人於92年4月30 日申報之未償債務扣除額27,479,138元，僅約占97年7 月3日更正申請之未償債務扣除額1,619,059,586元之 0.017左右而已，兩者相距甚遙。衡之常情，苟本件繼承事實發生時（即被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡發生），已達到『被繼承人（張伯卿）之債務』有多達計1,619,059,586元已確定或可得確定『應由（張伯卿）遺產負責清償』之狀態，按理，繼承人於92年4月30日申報系爭遺產稅時自應予以列報，豈有僅申報「死亡前未償債務」扣除額金額為27,479,138元之理，依首揭遺產稅之核課基準時點及遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」之說明，自難信本件被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡時有何『具有確實證明』之未償債務1,619,059,586元，並已確定或可得確定『應由張伯卿遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。遑論原告在92年4月30日申報遺產稅後之5年2月餘即97年7月3日，始提出更正「未償債務扣除額」之申請，該件既係依稅捐稽徵法第17條規定所提「據以申請（更正）事件」，要無撼動本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12日復查決定），早分別於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日（罰鍰部分）業已確定之實質羈束力，至堪認定。 Ⅹ再依「舉重以明輕」之法理，針對核稅處分之本稅（包括罰鍰部分）爭執，尚有因違反按時繳納稅款之義務，而應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇（本件『行政救濟加計利息』經被告96年7 月12日復查決定核定為3,344,975元，已如前述），焉有透過「申請（查對）更正」之手段，巧妙迂迴對從未經原告主張過之未償債務扣除額1,619,059,586元，亦未申請復查之「被繼承人張伯卿生前債務之扣除額」（即「未償債務扣除額」）予以爭執之理。況本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12日復查決定），業已分別於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日（罰鍰部分）確定在案，原告既受系爭遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定力之羈束，徵諸前述爭點主義及所謂『不利益變更禁止原則』應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用之說明，原告在本件遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定後，遲至97年7 月3日（被告總收文章日戳）方申請更正未償債務扣除額，顯係對實體法上之爭執，濫用私法形成自由，反自外於法律規定，而重啟爐灶，要求稅捐稽徵機關再行審查已告確定在案之遺產稅核課（包括本稅與罰鍰部分）處分，所為更正申請於法不合，仍不影響本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7 月12日復查決定）之實質確定力。從而本件被告以原告逾期未繳納應納遺產稅本稅及罰鍰，分別在97年2月29 日（遺產稅本稅部分）、97年4月17日（罰鍰部分）移送士林行執處強制執行，既屬於法有據，則原告主張被告應予退還執行徵起之稅款，即應就其主張之理由予以審斷（此部分容於下述），併此敘明。 ⑸就本件行政強制執行（即系爭士林行執處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件）言，關於被繼承人張伯卿所留遺產，其執行程序【如附表2「被繼承人張伯卿君遺產（自死亡日91年4月1日到目前）異動及遺產稅執行時序表」所示】，於法並無不合，原告所稱執行不當及違法執行云云，皆不可採： ①原告所稱「限定繼承」一節，於系爭遺產稅之執行即士林行執處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件，尚無適用之餘地： A.本件被告以其96年7月12日復查決定所為系爭遺產稅之核定（包括本稅及罰鍰）均告確定在案，依稅捐稽徵法第20條、第39條規定，於該等繳納期間屆滿30日後，以原告逾期未繳納稅額及罰鍰，分別在97年2月 29日（遺產稅本稅部分）、97年4月17日（罰鍰部分）移送士林行執處強制執行，業如前述。 B.先從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。Ⅰ就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。 Ⅱ就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。 C.原告雖以渠等已向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）聲請限定繼承，是士林行執處執行徵起之標的非屬被繼承人張伯卿所留遺產，而係原告之固有財產云云，資為被告有公法上不當得利之情形之依據。 D.惟按遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人於有遺產執行人時為遺產執行人，無遺產執行人為繼承人或受遺贈人，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。 E.至於「限定繼承」，係限定以繼承所得之遺產償還『被繼承人之債務』，然而遺產稅既非被繼承人生前所遺留下來之債務，已如上述，自無限定繼承適用之餘地，原告所稱渠等已向臺北地院聲請限定繼承一節固係屬實，因無適用餘地，與本件行政強制執行自屬無涉，原告將之混為一談，委無可採。 ②又士林行執處97年度遺稅執特字第13412號行政執行事件，所為執行程序（包括併案執行）於法並無不合之情形，爰析述如下： A.按「納稅義務人死亡，『遺有財產者』，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，稅捐稽徵法第14條定有明文。次按「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其『遺產』強制執行。」，為行政執行法第15條所規定。 B.本件遺產稅租稅債務之成立，係於租稅構成事實成立即被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡時已然發生，而原告為被繼承人張伯卿之繼承人，於本件繼承事實發生時（即被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡發生時），依稅捐稽徵法第14條規定，即為系爭遺產稅租稅債務之納稅義務人。是以被繼承人張伯卿苟遺有財產，其依法應繳納之遺產稅稅捐，應由其繼承人依法按稅捐受清償之順序，『繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈』，違反者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務，至為明白。 C.經查系爭遺產稅之發單課徵，在被告96年7月12日復查決定所為系爭遺產稅之核定（包括本稅及罰鍰）均告確定在案後，因原告逾期未繳納應納之稅捐（包括本稅及罰鍰），致遭被告分別在97年2月29日（遺產稅本稅部分）、97年4月17日（罰鍰部分）移送士林行執處強制執行，依前揭法條規定及上開說明，本件在原告等繼承人未依法『繳納系爭遺產稅租稅債務（包括本稅及罰鍰）』之前，尚不得據以分割遺產或交付遺贈，甚為明顯。【請特別注意：】【由上述可見原告焦春鳳遭士林行執處以97年6月26日士執午97年遺稅執特字第00013412號執行命令，就被繼承人張伯卿所有在第三人明台產物保險股份有限公司、臺灣紙業股份有限公司等公司之股份、股票、股利（含股票及現金股利）或出資於該執行命令說明欄一、所示金額（即155,182,949元）之範圍內予以扣押，禁止其交付、移轉或為其他處分等節，顯係因在此之前，訴外人即債權人冠隆資產管理顧問有限公司（以下簡稱冠隆資產公司）分別經士林地院民事執行處（以下簡稱士林地院民執處）另件97年度執助字第555號強制執行事件，於97年3月19日以士院木97執助貴字第555號函該公司（以下簡稱士林地院民執處97年3月19日函；副本：士林地政事務所、被告所屬士林稽徵所及債務人焦春鳳、張佳玲、張銘哲《即張碩仁》3人），暨臺北地院民事執行處（以下簡稱臺北地院民執處）另件97年度執字第11707號強制執行事件，於97年5月16日以北院隆97年執黃字第11707號函該公司（以下簡稱臺北地院民執處97 年5月16日函；正本：臺北縣新店地政事務所；副本：冠隆資產公司、被告暨債務人即張伯卿之繼承人焦春鳳、張佳玲、張銘哲《即張碩仁》3人）代為辦理繼承登記（此部分見後述）後，業已分割遺產或交付遺贈所致，此由原告嗣於97年7月1日領取被繼承人張伯卿所遺投資股份配發之股利即高達144,402,500元（按：金額各 100,125,000元、22,250,000元、22,027,500元共計 144,402,500元）此點，即足證原告係因限定繼承債務人張伯卿之財產，分遭士林地院民執處、臺北地院民執處函請債權人冠隆資產公司、地政事務所等，代辦本件被繼承人張伯卿所留遺產之繼承登記事務，而可領取被繼承人張伯卿所遺投資股份配發之股利，渠等並非已依法『繳納系爭遺產稅租稅債務（包括本稅及罰鍰）』，至為灼然。故士林行執處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件，既係針對原告並未繳納之本件遺產稅租稅債務為執行，自屬於法有據，特此指明。】 D.然而系爭遺產稅租稅債務，雖分別於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日（罰鍰部分）即已告確定在案，且在移送強制執行之前，復據原告焦春鳳代表繼承人全體於96年10月11日（被告總收文章日戳），向被告申請以繼承之土地及股票等抵繳系爭遺產稅本稅、行政救濟加計利息及罰鍰，經被告以96年10月22日財北國稅徵字第0960241925號函通知於96年11月10日前依法補正抵繳之相關文件，惟原告逾期未為辦理，被告乃以96年11月26日財北國稅徵字第0960261444號函予以駁回其抵繳申請，有上開函影本各1份附卷可稽。 E.是本件在97年2月29日（遺產稅本稅部分）、97年4月17日（罰鍰部分）經移送士林行執處強制執行之際（其間，被告分別於97年3月5日、97年4月16日，各以財北國稅徵字第0970211729、0970230532號函士林行執處、被告所屬徵收科欠稅清理股，本件滯納金額分別合計152,234,011元、661,200元），尚未據納稅義務人之原告繳納任何系爭遺產稅租稅債務稅捐（包括本稅、行政救濟加計利息及罰鍰），即堪以確定。 F.茲將士林行執處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件併入士林地院民執處另件97年度執助字第555 號執行之過程，及系爭被繼承人張伯卿所留遺產中不動產部分（按：已由原告限定繼承），迭經士林地院民執處、臺北地院民執處囑託地政事務所辦理查封登記在案等情，列舉較重要者（本件執行程序詳如附表2「被繼承人張伯卿君遺產《自死亡日91年4月1日到目前》異動及遺產稅執行時序表」所示；另強制執行時間一覽表如附表3所示）如下： Ⅰ因士林地院民執處另件97年度執助貴字第555號債權人冠隆資產公司等與債務人張伯卿等間強制執行事件，對於張伯卿之限定繼承人即本件原告焦春鳳、張佳玲、張銘哲（即張碩仁）3人得繼承之不動產，該處認有依強制執行法第11條第3、4項及訂定未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1、2、3條規定，由冠隆資產公司代辦繼承登記之必要，乃於97年3月19 日以士院木97執助貴字第555號函該公司（以下簡稱士林地院民執處97年3月19日函；副本：士林地政事務所、被告所屬士林稽徵所及債務人焦春鳳、張佳玲、張銘哲《即張碩仁》3人）； Ⅱ冠隆資產公司嗣於97年4月15日（被告總收文章日戳），向被告申請代位就被繼承人張伯卿所留遺產中坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號等12筆土地不動產辦理比率代繳遺產稅，經被告以97年5 月5 日財北國稅徵字第0970231176號函（副本：士林地院民執處）同意受理； Ⅲ惟因被繼承人張伯卿所留遺產中不動產部分，已經士林地院民執處97年度執助貴字第555號強制執行事件查封在案，士林行執處遂將該處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件，於97年5月16日以士執午97年遺稅執特字第00013412號函移送士林地院民執處合併執行；同（97年5月16）日亦以同文號函被告，請被告查明本件納稅義務人即繼承人焦春鳳、張佳玲、張銘哲3人是否已聲請限定繼承或拋棄繼承？被告嗣以 97年5月29日財北國稅徵字第0970231127號函知士林行執處（副本：債務人焦春鳳、張佳玲、張銘哲3人），略以納稅義務人焦春鳳等人已聲請限定繼承在案，故請就其（即被繼承人張伯卿）遺產範圍內執行等語； Ⅳ又臺北地院民執處另件97年度執字第11707號債權人冠隆資產公司與債務人張伯卿（歿）間清償債務強制執行事件，債務人（即焦春鳳、張佳玲、張銘哲3人）繼承之不動產業經臺北縣新店地政事務所以97年4 月23日北縣店地登字第0970006189號函辦理查封登記，依強制執行法第11條第3項及未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1、2、3條規定，認有由債權人冠隆資產公司代為辦理繼承登記之必要，乃以97年5月16日函該公司（以下簡稱臺北地院民執處97年5月16日函；正本：臺北縣新店地政事務所；副本：冠隆資產公司、被告暨債務人即張伯卿之繼承人焦春鳳、張佳玲、張銘哲《即張碩仁》3人）； Ⅴ冠隆資產公司亦於97年5月28日（被告總收文章日戳），向被告申請代位就被繼承人張伯卿所留遺產中坐落臺北縣新店市2筆土地及臺北市中山區等建物不動產辦理比率代繳遺產稅；嗣經被告以97年6月6日財北國稅徵字第0970231543號函（副本：臺北地院民執處）同意受理； Ⅵ其間，士林地院民執處於97年6月2日以士院木97執助貴字第23160號函士林行執處（以下簡稱士林地院民執處97年6月2日函；正本：債權人財政部臺北國稅局《即被告》及債務人焦春鳳、張佳玲、張銘哲3人），略以該院97年度執字第23160號債權人財政部臺北國稅局與債務人焦春鳳、張銘哲、張佳玲、張伯卿（被繼承人）間給付稅款強制執行事件，債務人張伯卿（被繼承人）之財產，業經該院97年度執助貴字第 555號強制執行事件查封，依強制執行法第33條規定，應合併其執行程序等語； Ⅶ迨至97年7月3日（被告總收文章日戳），原告焦春鳳代表繼承人全體，以因申請未償債務扣除，本案尚在更正中為由，向被告（副本：士林行執處）申請准予暫緩強制執行，其在說明欄二、載明「本案前經法務部行政執行署士林行政執行處於97年6月26日以士執午97年遺稅執特字第00013412號函扣押被繼承人張伯卿遺產在案，．．．」等字樣； G.綜上，不管係士林行執處97年度遺稅執特字第13412 號強制執行事件，抑或士林地院民執處97年度執字第23160號、97年度執助字第555號強制執行事件，抑或臺北地院民執處97年度執字第11707號強制執行事件，該等法院於97年間函（見上述）請地政事務所及被告等，代辦本件被繼承人張伯卿所留遺產之繼承登記事務，皆有函知債務人（即張伯卿之繼承人）焦春鳳、張佳玲、張銘哲3人《即本件原告3人》，是原告所稱渠等對本件有關「代辦繼承登記事務」一節並不知情云云，顯與上開事實相悖，殊無足取。 ③關於本件被繼承人張伯卿遺產稅租稅債務之執行，除原告焦春鳳於97年5月26日（士林行執處收文章），向士林行執處提出行政執行異議狀（惟嗣於97年6月2日撤回聲明異議）外，原告3人均未就執行機關（包括士林行執處、士林地院民執處、臺北地院民執處）之強制執行程序、方法及內容（包括執行標的、範疇等項）等有所不服而提起債務人異議之訴或對執行分配表異議，是系爭士林行執處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件之執行程序，業經合法執行並已告確定在案，茲說明如下： A.按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」、「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」，行政執行法第9條、第26條分別定有明文。 B.次按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。依前2項規定起訴，如有多數得主張之異議原因事實，應一併主張之。其未一併主張者，不得再行提起異議之訴。」、「債務人對於債權人依第4條之2規定聲請強制執行，如主張非執行名義效力所及者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。債權人依第4條之2規定聲請強制執行經執行法院裁定駁回者，得於裁定送達後10日之不變期間內，向執行法院對債務人提起許可執行之訴。」，復分別為強制執行法第14條、第14-1條所規定。又強制執行法復明文規定分配表之異議及處理等如下：第39條（債權人對分配表之異議）、第40條（對分配表異議之處理）、第40-1條（更正分配表之送達及反對陳述）、第41條（異議未終結之處置）。 C.本件原告焦春鳳、張佳玲、張銘哲3人為被繼承人張伯卿之繼承人，乃系爭遺產稅租稅債務稅捐（包括本稅、行政救濟加計利息及罰鍰）之納稅義務人，渠等並未繳納系爭遺產稅租稅債務，是被告於本件行政爭訟確定（原告未對被告96年7月12日復查決定提起訴願）後，分別在97年2月29日（遺產稅本稅部分）、 97年4月17日（罰鍰部分）移送士林行執處強制執行，於法洵無不合。 D.原告焦春鳳雖於97年5月26日（士林行執處收文章），向士林行執處提出行政執行異議狀，就該處97年5 月16日士執午97年遺稅執特字第13412號執行命令（按：該執行命令禁止本件原告焦春鳳於154,733,779 元之範圍內收取對第三人金融機構總行及其以開戶分支機構之債權或其他處分；原證四參照）聲明異議，其異議聲明為「貴處97年5月16日士執午97年遺稅執特字第13412號強制執行事件之強制執行程序應予撤銷。」，事實理由欄亦載明「應『暫緩』強制執行」字樣，足見原告焦春鳳在97年5月26日向士林行執處聲明異議之初，即已知悉縱聲明異議仍不停止系爭遺產稅租稅債務之強制執行程序甚明。 E.第以士林地院民執處97年度執字第23160號、97年度執助字第555號強制執行事件，及臺北地院民執處97 年度執字第11707號強制執行事件，均執行查封被繼承人張伯卿所有不動產及禁止移轉投資、股份、股票、股利（包括現金股利等）等在先，原告復皆收獲該等強制執行查扣文件，並已發現有不當徵起之情事在卷（本院101年2月29日準備程序筆錄參照），衡之常情，原告苟對該等法院民執處強制執行之程序及方法暨內容（包括執行標的、範疇等項）有所不服，本應循首開強制執行相關法律規定據以主張，渠等未為主張，殊難認該等強制執行之程序、方法等有何錯誤，所稱本件執行有不當徵起云云，自有可議。 F.況本件士林行執處將97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件移送士林地院民執處合併執行在後，究其原因係士林地院民執處以97年6月2日函士林行執處應予合併執行程序（理由參見前述），按理，原告若認士林行執處上開強制執行事件執行徵起之標的非屬被繼承人張伯卿所留遺產範疇，而係其固有財產，自應循行政執行相關法律規定途徑加以救濟（按：原告3 人為債務人張伯卿之繼承人，亦為債務人），方符常情，然渠等非但未對之聲明不服（原告焦春鳳雖於97年5月26日《士林行執處收文章》聲明異議，惟依原告之主張，其考量聲明異議仍不停止執行，有關實體權利義務關係，仍需透過訴訟解決，故於97年6月2日撤回聲明異議，等同「未聲明不服」）或抗告或提起債務人異議之訴等，任由執行機關（包括士林行執處、士林地院民執處）執行完畢後，迨至2年3月餘後之99年9月6日（按：被告總收文日期為99年11月10日），始對非執行機關之「被告」財政部臺北市國稅局（嗣組織改造更名為財政部臺北國稅局）聲明不服，核與首揭行政執行法、強制執行法規定不符，自難認有法律上之立基。 G.是以，本件除原告焦春鳳於97年5月26日（士林行執處收文章），向士林行執處提出行政執行異議狀（惟嗣於97年6月2日撤回聲明異議）外，原告3人並未就執行機關（包括士林行執處、士林地院民執處、臺北地院民執處）之上開強制執行程序、方法及內容（包括執行標的、範疇等項）等有所不服而提起債務人異議之訴或對執行分配表異議，是關於本件被繼承人張伯卿遺產稅租稅債務之執行，系爭士林行執處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件之執行程序業經合法執行並已告確定在案，即堪以確定。 H.從而，本件原告於前開強制執行事件之執行程序過程中，不依法尋求正當法律途徑救濟，殊無於該等執行事件確定後，對非執行機關之「被告」財政部臺北市國稅局（嗣組織改造更名為財政部臺北國稅局）再事爭執之理，其99年9月6日申請書（按：被告總收文日期為99年11月10日）所主張被告前移送士林行執處執行徵起之稅款及罰鍰，係受到不當強制執行徵起云云，於法無據，要無可採。 ⑹再就本件原告依公法上不當得利請求權請求被告退還執行徵起之系爭現金股利及股息，析述如下： ①茲原告申請本件退稅，主張係依據稅捐稽徵法第28條及類推適用民法第179條規定《見原告101年4月23日行政準備書狀（二）第3頁等所載》暨行政訴訟法第8條第1 項前段規定，先就法理說明如下。 A.按公法上不當得利之返還請求權，如行政程序法第 127條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的公法上不當得利之返還請求權之明文，但其法律概念，基本上已為學術界及實務界所普遍認同，並形成一定程度之法規範，可拘束相關當事人。 B.其中程序部分，當事人可依行政訴訟法第8條第1項前段規定，向高等行政法院提起一般給付之訴請求返還公法上之不當得利；實體部分，則在性質相近似的範圍內，可類推適用民法上不當得利之相關規定，按民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」，乃屬不當得利之定義性規範，公法上不當得利之返還請求權自可類推適用，亦即，不當得利應以無法律上之原因而受利益致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。 ②本件事實：原告於99年9月6日以申請書（按：被告總收文日期為99年11月10日），主張略以被告前移送士林行執處執行徵起之稅款及罰鍰，係屬渠等限定繼承取得之固有財產，不屬於被告得課徵之範圍，受到不當強制執行徵起現金股利及股息計有4筆共計133,826,301元（即「臺北磚廠股份有限公司〈以下簡稱臺北磚廠公司〉現金股利130,595,050元」、「泰北磚廠股份有限公司〈以下簡稱泰北磚廠公司〉現金股利3,156,075元」、「中興保全股份有限公司〈以下簡稱中興保全公司〉現金股利5,679元」、「臺灣普利司通股份有限公司〈以下簡稱普立司通公司〉現金股利69,497元」；計算式見原告所提附件二），被告自應予退還不當得利之金額等語。 ③就本件言： A.按「遺產稅之納稅義務人如左．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」，遺產與贈與稅法第6 條第1項第2款、稅捐稽徵法第39條第1項前段分別定有明文。 B.本件原告依據公法上不當得利之法律關係提起本件訴訟，所謂「公法上不當得利」，應以被告機關無公法法律上原因而受利益致原告受損害為要件。惟查原告等繼承人因繼承所應負擔之遺產稅，為渠等基於繼承之事實而發生之稅捐債務，並非被繼承人張伯卿生前之債務，係因本件繼承事故發生（即被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡發生）時，原屬被繼承人張伯卿之財產即歸原告等繼承人繼承，原告因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。是原告焦春鳳、張佳玲、張銘哲3人乃系爭遺產稅租稅債務稅捐（包括本稅、行政救濟加計利息及罰鍰）之納稅義務人，該等未據繳納之遺產稅稅捐自屬渠等之債務，其理至明。 C.經查系爭遺產稅租稅債務之成立，係於租稅構成事實成立即被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡時已然發生，而原告為被繼承人張伯卿之繼承人，於本件繼承事實發生時（即被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡發生時），依稅捐稽徵法第14條規定，即為系爭遺產稅租稅債務之納稅義務人。是以被繼承人張伯卿苟遺有財產，其依法應繳納之遺產稅稅捐，應由其繼承人依法按稅捐受清償之順序，『繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈』，【違反者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務】，至為顯然。 D.第以本件遺產稅之核課處分經原告申請復查後，因未經提起訴願加以爭執，本稅部分業於96年8月14日確定在案，罰鍰部分亦於96年10月27日確定在案，原告自受系爭遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定力之羈束。依首揭遺產與贈與稅法第6條規定，原告等繼承人為遺產稅之納稅義務人，是稅捐稽徵機關之被告基於職權，於原告逾期未繳納應納之稅捐（包括本稅及罰鍰）後，分別在97年2月29日（遺產稅本稅部分）、97年4月17日（罰鍰部分）移送士林行執處強制執行，核與稅捐稽徵法第14條、行政執行法第15條規定無違，且關於本件被繼承人張伯卿遺產稅租稅債務之執行，士林行執處97年度遺稅執特字第13412號行政執行事件，所為執行程序（包括併案執行）並無於法不合之情形，亦如前述。 E.至於「限定繼承」，因本件繼承事實發生時間為被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡時，依98年6月10日總統令刪除前之民法第1154條「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」規定，所謂繼承人得限定就繼承所得之遺產執行者，僅限於被繼承人生前之債務而由繼承人繼承者而言，亦即，所謂「限定繼承」，係限定以繼承所得之遺產償還『被繼承人之債務』，然而遺產稅既非被繼承人生前所遺留下來之債務，本件自無限定繼承適用之餘地。是被告以法務部96年2月15日公告，就關於以限定繼承人為納稅義務人之遺產稅，是否屬民法第1154條第1項規定「被繼承人之債務」疑義一案，認刪除前民法第1154條第1項規定之「被繼承人之債務」不包括遺產稅在內，故士林行執處所為之行政執行自無違誤可言，所為答辯即屬有據。 F.原告所稱渠等限定繼承取得之臺北磚廠公司、泰北磚廠公司、中興保全公司、普立司通公司等之現金股利，係屬渠等之固有財產云云，顯係忽略原告之所以能獲配該等投資公司股份股利，係因繼承被繼承人張伯卿所留遺產而來，非屬渠等『原有之固有財產』，豈有單純受有『利得』，卻無庸負擔系爭遺產稅租稅債務之理，所稱與前述遺產稅租稅債務成立之法理及稅捐稽徵法第14條、行政執行法第15條等實務法條規定相悖，要無可採。 G.又原告主張系爭強制執行徵起之現金股利及股息，依所得稅法第4條第1項第17款規定，係屬渠等之固有財產一節。經查在稅捐法制規劃上，所得稅法之稅捐客體為流量之所得，而遺產及贈與法之稅捐客體觀為存量之財富，且遺產稅稅捐客體範圍之決定及其稅基之量化標準，係以被繼承人死亡之時點為基準點，兩者性質不同，本無相提併論餘地。本件原告顯然忽略之所以能獲配該等投資公司股份股利，係因繼承被繼承人張伯卿所留遺產而來，非屬渠等『原有之固有財產』，業如上述；且原告繼承被繼承人張伯卿所遺台北磚廠公司等股份後，該等公司於97年度所配發之現金股利，經被告機關所屬松山分局依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定及財政部67年10月5日台財稅字第36761號函釋意旨，認應併入原告97年度綜合所得總額計課所得稅，係因原告為系爭現金股利及股息之取得人所致，原告將之與渠等應負擔之系爭遺產稅租稅債務（包括本稅、行政救濟加計利息及罰鍰）混為一談，殊無足取。 H.故本件被告既係基於職掌，將原告本應依法繳納而逾期未納之系爭遺產稅租稅債務移送行政執行，其執行程序對象即債務人（即張伯卿之繼承人－原告）既無不合，自非無公法上之正當原因；且執行徵起之稅款係歸屬國庫，並非由被告取得，徵諸前開說明，被告收取系爭稅款並非無法律上之原因，至堪認定。況系爭士林行執處97年度遺稅執特字第13412號強制執行事件之執行程序，業經合法執行並已告確定在案，已如前述，原告空言指摘士林行執處有執行不當或執行錯誤之問題，委無可採。原告所引最高法院97年度台上字第1743號判決及77年台抗第143號裁定，與本件情形不同，尚無援用之餘地，併此述明。 I.再按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號多數意見，略以「稅捐稽徵法第28 條規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」等語。 J.經查系爭遺產稅之核課處分經原告申請復查後，因未經提起訴願加以爭執，本稅部分業於96年8月14日確定在案，罰鍰部分亦於96年10月27日確定在案，本具有形式之確定力；且本件並無原告所稱核稅處分有事實上之認定錯誤情形，已如前述，依上開座談會多數意見意旨，自難認系爭遺產稅事件之核稅處分有適用法令錯誤之情形存在。原告空言主張本件行政執行有誤，卻迄未就系爭核稅處分與士林行執處97年度遺稅執特字第13412號之強制執行，究有何適用法令錯誤之情形或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，舉證以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊無足取。故被告以系爭移送士林行執處強制執行之徵起之現金股利及股息，其程序及實體法均無違誤，而予以否准原告退還已執行徵起之系爭現金股利等金額之申請，所為99年12月16日函（即原處分），即非無憑。 K.此外，原告係主張本件有公法上不當得利之情形，惟查公法上不當得利請求權之訴訟類型係給付訴訟，本件原告竟請求本院判決撤銷被告99年12月16日函（即原處分）及財政部訴願決定，其訴訟類型係撤銷訴訟，自有未合，其據此請求之訴之聲明第2項「被告應返回不當徵收之稅款133,826,301元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息5%計算之利息。」，亦失所附麗，附帶說明。綜上所述，本件被告所為否准退稅之原處分（即被告99年12月16日函），揆諸前揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予核退不當執行徵起之稅款 133,826,301元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息5%計算之利息之處分，皆為無理由，均應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　7　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　闕銘富法官　黃桂興法官　林育如一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　7　　日書記官劉育伶

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1865號

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