臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1899號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 03 月 01 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1899號101年2月16日辯論終結原 告　景德勝股份有限公司
代　表　人　許育瑞（董事長）
訴訟代理人　林寬照　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人 林幸枝
黃逸柔
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
100 年9 月19日台財訴字第10000335880 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）848,579,050 元、營業成本154,007,470 元、其他收入0 元、免徵所得稅之出售土地增益（下稱出售土地增益）694,158,971 元及課稅所得額48,995元，經原查依申報數核定；嗣財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲原告93年度列報出售之土地非登記於原告名下，相關出售土地增益無免納所得稅之適用，被告乃依據通報資料重行核定營業收入淨額711,326,214 元、營業成本111,319,984 元、其他收入94,565,350元、出售土地增益599,593,621
元及課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠原告係不動產投資興建業者，在68年已購買新竹縣○○鄉○○○段1 、3 地號、○○段619 地號（重測前：○○段259 、261 及34-6號）及○○鄉○○段273 、617 及846
地號等數筆土地金額計36,096,373元（鈞院卷第20頁，證物3 ），其中○○鄉○○段273 、617 及846 地號登記公司，其餘因法令限制，借名登記於李錦珍名下（鈞院卷第21-23 頁，證物4 ），然資金確實係由原告之銀行帳戶交付，並進行開發整地，整地後土地成本為149,846,415 元（鈞院卷第24頁，證物5 ），91年間已完成整地。且原告取得上開土地歷年均列入總分類帳「存貨－土地」科目，有92年底資產負債表為證（鈞院卷第25頁，證物6 ）。原告因囿於農業發展條例第33條規定私法人不得承受耕地之限制，不得已借用自然人名義登記所有權。在93年間將部分土地（含系爭3 筆土地）以848,579,050 元出售予他人，價金亦全數直接存入原告之銀行帳戶（鈞院卷第26-31
頁，證物7 ），原告遂將總分類帳之「存貨－土地」沖銷119,404,208 元，故93年度申報營所稅之資產負債表上「存貨－土地」科目之餘額為30,442,207元（鈞院卷第32頁，證物8 ），原告公司帳上之處理已符合商業會計處理準則第17條之規定。本件原告購買及出售系爭土地之資金流程皆已佐證原告為出資人，亦為實際所有權人，且原告已依商業會計處理準則之規定於會計帳務處理詳實登載為「存貨－土地」與「出售資產增益」科目，已有竭盡資訊揭露表達之協力義務，並無隱瞞事實，故屬原告出售土地之利益，應無疑慮。
㈡按最高法院92年度台上字1263號、91年度台上字1871號判決意旨，系爭土地雖然登記李錦珍為所有人，然其對之毫無處分權限，須經原告同意始得處分，全部出售利益亦為原告所享有，系爭土地之實際所有人既為原告，自該當前開最高法院判決所稱之借名登記行為無疑。本件原告與李錦珍乃借名之法律關係，原告乃系爭土地實際所有人及出售人，自應適用所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定。又本件交易風險全由原告負擔，所生之經濟效果亦概由原告享有，亦證李錦珍不過是單純之登記名義人，原告乃系爭土地經濟利益「唯一」且「實際」歸屬之人，雙方乃借名登記之法律與經濟關係，更無關乎合夥。縱原告為私法人，依農業發展條例第33條，不得承受耕地所有權，然此係行政法規加諸私法所有權移轉、登記之限制規定，尚不因此改變原告享有處分系爭土地所獲經濟利益，以及李錦珍不過是形式所有權人之事實關係。原告依商業會計處理準則規定，依實際經濟關係，將系爭土地列為公司存貨，並依所得稅法第4 條第1 項第16款，列報免稅之出售土地增益，自屬合法。經查，原告出資購買系爭土地，暫以李錦珍之名義為所有權登記，應如何列報，所得稅法與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）均無特別規定，依查核準則第2 條第2 項之體系解釋，自應由商業會計法與商業會計處理準則之規定補充之。次按，商業會計處理準則第17條第1 項第1 款後段規定及經濟部86年2 月2 日經88商字第88001642號函意旨，原告歷年來已依商業會計處理準則之規定於會計帳務處理詳實登載為「存貨－土地」，並於歷年之財務報告附註中詳細及充分揭露借名登記之事實與相關保全措施事項（鈞院卷，證10），出售土地時將售價及成本分別以「營業收入」及「營業成本」科目列帳，並依規定列報「免徵所得稅之出售土地增益」，已有竭盡資訊揭露表達之協力義務，並無隱瞞事實，故原告出售系爭土地之利益，屬出售土地所得，應無疑慮。
㈢依法律體系及解釋原則而論，本件所得應先歸屬為「財產交易所得」，而非「其他所得」：
所得稅法第14條係依所得的「來源」或「發生原因」，區分10類所得類別，前9 款列舉及第10款概括式規定之其他所得，依法律體系及解釋原則，除了無法涵蓋於前9 款所得才能論以第10款其他所得外，倘所得能符合其中1 款所得類別，則不能再認為亦可符合他款所得類別，以免造成法律概念重疊及適用疑義。準此，所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，即針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。基於量能課稅原則，該款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之財產利益，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據，財政部74年2
月16日台財稅第12076 號函亦有函釋闡明。另依所得稅法第3 條之4 第1 項規定可知，仍以「所得類別依法計算當年度所得額課稅」。按所得稅法第4 條第1 項第16款規定之適用，並未限制免稅土地交易所得須以非農地之一般用地為必要，亦即僅以個人或營利事業出售土地獲有增益，即應適用，縱交易客體為農業用地，仍不妨礙其免稅資格。
㈣又按利用他人名義購置取得財產，就該項財產的經濟上歸屬而言，似仍應歸屬於委託人，因此出售土地之所得應歸屬於委託人，而非單純名義人( 名義上所有權人) ，而出售土地既然屬於免稅所得，則取得該項出售土地所得之委託人應可享受免稅待遇，較為符合實質課稅原則。更何況原告為營利事業，帳簿憑證皆有相關資料可勾稽查核，入帳應依商業通用會計制度規範，公司借名登記於李錦珍名下之新竹縣○○鄉○○○段1 、3 地號、○○段619 地號3 筆土地，應如何列報，所得稅法與營利事業所得稅查核準則均無特別規定，更何況綜合所得稅課請求權系因合資購地再與建設公司合建分售按出資比例返還利益屬其他所得，有財政部95年2 月23日台財稅字第09504507760 號函及購買農地未過戶即轉受他人所獲利益為其他所得為財政部84年7 月5 日台財稅第84163308號函可供參考，皆規定於綜合所得稅，然營利事業所得稅為不同稅目，應為不同處理，且營利事業所得稅中損益表中亦有出售土地屬免課營利事業所得稅，故出售土地所得應屬公司未分配盈餘項下，公司業已列報未分配盈餘繳納10% 之未分配盈餘稅，公司盈餘分配時，股東於綜合所得稅中屬營利所得，繳納綜合所得稅，公司帳上及資金流程皆詳實入帳，並無請求權之情事，原核定、復查決定及訴願決定應撤銷。
㈤被告援引最高行政法院99年度判字第685 號判決作為課稅依據，該案情與本件迥然不同，本件並不適用，詳述如下：
⒈原告前名為「景德建設股份有限公司」，原營業項目以委託營造廠商興建國民住宅出租出售等為業，建設公司購買土地供不動產開發使用，乃所營事業範疇所及，屬營業項目範圍（所購土地帳列存貨），與最高行政法院99年度判字第685 號判決之上訴人係經營管線安裝、修護買賣業務，其購買土地非屬營業範圍不同（其土地並未入帳）。
⒉原告借名登記持有土地長達25年，歷年來均帳列存貨營建用地項下，且每年均依法向國稅局辦理營利事業所得稅結算申報，國稅局也從無意見。原告購買系爭土地已長期持有且歷年已依法向國稅局申報，與最高行政法院99年度判字第685 號判決之上訴人短期取得土地旋即出售（於94年度中取得土地，旋即於當年度即出售土地）財產未入帳申報之情形不同。
⒊原告係從事不動產投資興建為業，需購買大面積土地以供開發，為有利土地整體開發，整批買地偶有部分係屬農牧用地，亦為常情，原告整批買地其中系爭土地屬特定農牧用地，雖與農業發展條例第33條前段規定私法人不得承受耕地之規定未符，惟此係建築業之行業特性。原告整批買地偶有部分屬農牧用地，與最高行政法院99年度判字第685 號判決之上訴人係單筆取得農地之情形不同。
⒋原告與借名登記之李錦珍間訂有協議書，協議暫時登記之土地所有權人，保證土地在原告尚未正式回復辦理移轉登記期間內，決不對第三人有他項權利設定，或因債務被法院查封，或為其他任何糾紛爭執等弊端，致有阻礙原告辦理回復產權移轉、妨害營業及使用權益等情事，原告對不動產所有權回復取得登記權名義，得自由選定之。原告對於系爭土地享有使用權，可進行開發、使用收益，且已實際進行整地開發，91年間發生整地成本約1.13億元，部分土地並於91年間整地完成取得雜項使用執照。本件與最高行政法院99年度判字第685 號判決所述上訴人係取得「返還價款請求權」之情形不同。
⒌原告於財政部76年第2 期停徵田賦前，均依法繳納田賦，係實際之所有權人。系爭買賣交易價款，均經原告經手及列帳處理，被借名人李錦珍從未參與交易及經手價款云云。
㈥提出原告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、本件訴願決定書、89年12月31日之資產負債表影本（購買土地金額計36,096,373元證明文件）、借用李錦珍名下登記之協議書、90年12月31日之資產負債表（整地後土地成本計149,846,415 元元證明文件）、92年12月31日之資產負債表、出售土地之不動產買賣契約書影本及不動產買賣收受（支付）價款明細表、93年12月31日之資產負債表影本（出售部分土地後存貨- 土地餘額計30,442,207元證明文件）、93年度財務報告相關附註等件影本為證。
四、被告主張：
㈠私法人不得承受耕地，為農業發展條例第33條前段所明定。原告於68年間購買坐落新竹縣○○鄉○○○段1 、3 地號及○○段619 地號（重測前為○○段259 、261 、34-6地號）等3 筆地目「旱」之土地（前二者之使用分區為「特定農業區」、後者之使用分區為「山坡地保育區」），並以李錦珍個人名義登記為所有權人，參諸民法第758 條及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義，則系爭土地之所有權人為李錦珍自明。㈡所得稅法第4 條第1 項第16款之立法目的，係為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，乃將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍，然本件原告為農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人，卻購買系爭特定農業區農牧用地，顯與農業發展條例相關法秩序互為牴觸，自難謂屬前開所得稅法之規範保護範圍。
㈢是以，系爭土地登記之所有權人既非原告，自法律形式觀之，系爭土地之所有權人係屬李錦珍所有，原告非系爭土地之所有權人，縱原告將系爭土地列為公司資產，並歷年均帳列於資產負債表之存貨科目項下其他（其他- 存貨營建用地）申報，惟系爭土地尚未售出之前，原告僅對李錦珍取得請求返還系爭土地之債權，該債權亦屬原告之資產性質，故原告歷年均帳列於資產負債表之資產科目申報尚屬合理。
㈣另就原告於93年間出售系爭土地交易之事實及法律形式觀之，系爭土地出售後，原告因前開債權請求權之標的（系爭土地）經出售予第三人而無法實現，原告自李錦珍取得之款項，因原告非系爭土地之所有權人，故該款項並非原告直接因出售土地所取得之對價，而係屬原告對李錦珍請求返還系爭土地之代替利益，是該交易之所得性質並非所得稅法第4 條第1 項第16款第1 目規定之適用範圍。
㈤又按所得稅法第4 條第1 項第16款第1 目規定得免納所得稅者，僅限於土地登記簿上所有權人之法律見解，有最高行政法院99年度判字第685 號判決（原處分卷第168 頁至第170 頁）及高雄高等行政法院97年度訴字第498 號判決（原處分卷第89頁至第98頁）意旨可參，從而，被告遵循司法實務通案見解，核定系爭交易之所得性質屬其他收入性質，而無免納所得稅之適用，自無違誤。
㈥再查，所得稅法第14條規定係訂定於所得稅法第二章綜合所得稅章下，原告誤執以作為本件營利事業所得稅爭議之法據，顯有誤解。
㈦至原告主張其原列報系爭交易之出售土地所得，因屬原告93年度之未分配盈餘，原告已列報為93年度之未分配盈餘並繳納10% 之未分配盈餘稅乙節，按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」，行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項前段及第5 項定有明文，是被告將系爭出售資產增益改核定認列為其他收入94,565,350元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為599,593,621 元，課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元，業依前揭法律規定，重行核定原告93年度之未分配盈餘為534,502,115 元（原核定為558,145,701 元，被告已將因改核定致增加之當年度應納營利事業稅23,643,586元調減），應退稅2,364,359 元，並經原告於99年2 月5 日兌領（原處分卷第201 頁）在案，核無影響其權益情事，併予陳明等語。五、按「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得。」；「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第4 條第1 項第16款及第24條第1 項各定有明文。次按「耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」及「私法人不得承受耕地。」，農業發展條例第3
條第1 項第11款及第33條前段設有規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告93年度營利事業所得稅結算申報，經原查依申報數核定，嗣被告查認其中原告列報出售之土地非登記於原告名下，相關出售土地增益無免納所得稅之適用，核無不合：
㈠按所得稅法第4 條第1 項第16款之立法目的，係為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，乃將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。又民法第758 條及土地法第43條規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義。且私法人不得承受耕地，為農業發展條例第33條前段所明定。本件系爭土地即原告於68年間購買並以李錦珍個人名義登記為所有權人之坐落新竹縣○○鄉○○○段1 、3 地號及○○段619 地號（重測前為○○段259
、261 、34-6地號）等3 筆地目「旱」之土地（前二者之使用分區為「特定農業區」、後者之使用分區為「山坡地保育區」），既登記為李錦珍個人名義所有，依法自以李錦珍為系爭土地之所有權人。又原告為農業發展條例第34條規定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之「私法人」，卻購買系爭特定農業區農牧用地，顯與農業發展條例相關法秩序互為牴觸，自難謂屬前揭所得稅法規範保護之範圍，合先敘明。
㈡本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額848,579,050 元、營業成本154,007,470 元、其他收入0 元、免徵所得稅之出售土地增益694,158,971 元及課稅所得額48,995元，經原查依申報數核定；嗣被告查認其中原告列報出售之系爭土地非登記於原告名下，相關出售土地增益，無免納所得稅之適用，核無不合。
㈢原告主張系爭土地因法令限制，借名登記於訴外人李錦珍名下，原告乃系爭土地實際所有人及出售人，本件所得應歸屬為「財產交易所得」而非「其他所得」，自應適用所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定云云。經查，系爭土地登記之所有權人既非原告，自法律形式觀之，系爭土地之所有權人係屬李錦珍所有，原告非系爭土地之所有權人，縱原告將系爭土地列為公司資產，並歷年均帳列於資產負債表之存貨科目項下其他（其他- 存貨營建用地）申報，惟系爭土地尚未售出之前，原告僅對李錦珍取得請求「返還系爭土地之債權」，該債權亦屬原告之資產性質。是以原告歷年均將系爭土地帳列於資產負債表之「資產科目」申報，雖屬合理，然就原告於93年間出售系爭土地之交易事實及法律形式觀之，系爭土地出售後，原告因前開債權請求權之標的（系爭土地）經出售予第三人而無法實現，原告自李錦珍取得之款項，因原告非系爭土地之所有權人，故該款項並非原告直接因出售土地所取得之對價，而係原告對李錦珍請求返還系爭土地之「代替利益」，是本件交易之所得性質，並非所得稅法第4 條第1 項第16款第1 目規定之適用範圍，該規定之適用範圍應限於土地登記簿上所有權人之交易所得。又原告主張本件所得應歸屬為「財產交易所得」而非「其他所得」乙節，所稱「財產交易所得」或「其他所得」之別，實為所得稅法第14條之有關規定，係訂定於所得稅法第二章「綜合所得稅」章下，原告誤執作為本件營利事業所得稅爭議之法據，亦有未洽。原告上開主張，核不足採。
八、被告所為重行核定營業收入淨額711,326,214 元、營業成本111,319,984 元、其他收入94,565,350元、出售土地增益599,593,621 元及課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元，並無違誤：
㈠綜上所述，原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額848,579,050 元、營業成本154,007,470 元、其他收入0 元、出售土地增益694,158,971 元及課稅所得額48,995元，經原查依申報數核定；嗣中區國稅局查獲原告93年度列報出售之土地非登記於原告名下，相關出售土地增益無免納所得稅之適用，被告乃依據通報資料重行核定營業收入淨額711,326,214 元、營業成本111,319,984 元、其他收入94,565,350元、出售土地增益599,593,621 元及課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元（原處分卷第173 頁），並無違誤。
㈡至原告主張其原列報系爭交易之出售土地所得，因屬原告93年度之未分配盈餘，原告已列報為93年度之未分配盈餘並繳納10% 之未分配盈餘稅乙節。按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額…第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」，行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項前段及第5 項定有明文。準此，被告將系爭出售資產增益改核定認列為其他收入94,565,350元，並核定免徵所得稅之出售土地增益為599,593,621 元，課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元，業依前揭法律規定，重行核定原告93年度之未分配盈餘為534,502,115 元（原核定為558,145,701 元，被告已將因改核定致增加之當年度應納營利事業稅23,643,586元調減），應退稅2,364,359 元，並經原告於99年2 月5 日兌領（原處分卷第201 頁）在案，附此敘明。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經原查依申報數核定，嗣被告查認其中原告列報出售之土地非登記於原告名下，相關出售土地增益無免納所得稅之適用，乃重行核定營業收入淨額711,326,214 元、營業成本111,319,984
元、其他收入94,565,350元、出售土地增益599,593,621 元及課稅所得額94,614,345元，應補稅額23,643,586元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　1　　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 鍾煒
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　1　　 日書記官 蕭純純