臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第200號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 12 日
• 當事人: 亞洲聚合股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第200號100年4 月28日辯論終結原 告　亞洲聚合股份有限公司
代　表　人　吳亦圭（董事長）
訴訟代理人　林宜信　會計師
張憲瑋　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　顏利真
何淑玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900410850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報投資損失新臺幣（下同）135,684,717 元，經被告認定其中81,284,507元雖係被投資公司英屬維京群島亞聚維京控股有限公司（下簡稱亞聚維京公司）減資彌補虧損之損失，惟被告認為原告無提示亞聚維京公司具實質營運活動之證明文件，且未提示該公司所轉投資具備實質營運公司之原出資額已折減證明文件，難認原告有實質投資損失發生等語，而予以剔除，核定投資損失為54,400,210元，併同其餘調整，應補稅額21,022,097元。原告不服，就投資損失部分申請復查，經被告以99年7 月5 日財北國稅法一字第0990233533號復查決定，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告業已符合所得稅法第24條第1 項前段暨營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款之規定，自得合法認列投資損失，被告以未形諸法令規定要求原告提示其子公司及該子公司再轉投資事業之相關證明文件，明顯非法且不公平的限制納稅義務人合法之權利。
１、按司法院釋字第650 號解釋意旨，被告在未有法律或明確授權之法規命令規定下，自行增加「被投資事業之子公司之減資」要件及法律所無之租稅義務，顯違反憲法第19條租稅法律主義。
⑴按所得稅法第24條第1 項前段、行為時營利事業所得稅查核準則( 以下簡稱查核準則) 第99條第1 款及第2 款，及財政部96年6 月29日台財稅字第09604531560 號函釋( 以下簡稱96年函釋) 所明釋。前揭查核準則第99條之條文乃是所得稅法第22條第1 項對營利事業所採「權責發生制」之例外規定，而採用「成本實現制」，要求認列轉投資之損失時，不能僅以轉投資之事業發生虧損為已足，尚須原始投入之資本因減資彌補虧損而被註銷（即出資額折減），使原告不能就該減資部分再向轉投資之企業行使投資收益為必要，合先敘明。
⑵查前述司法院釋字第650 號解釋之意旨，若稅務機關僅以前揭查核準則及96年函釋為依據，而就租稅構成要件、非屬技術性與細節性範疇事項加以規定，進而增加法律所無之納稅義務人租稅負擔，在未有法律具體明確之授權下任意規範，自不得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定適用於本案，更遑論查核準則第99條規定係指營利事業對被投資公司之出資額折減，而非被投資公司對其子公司之出資額折減。詳言之，依據該解釋之意旨，凡增加營利事業當年度之所得及應納稅額，就已涉及租稅客體稅基之規範，即顯非執行法律之細節性或技術性事項可規範。經查，原告業已按所得稅法暨查核準則之規定，就其被投資事業( 即原告100%持股之亞聚維京公司) 減資彌補虧損或清算證明文件提供予被告供核；詎料，訴願決定竟謂：「參酌旨揭我國查核準則第99條之精神，亞聚維京公司前開依權益法認列之投資損失，或其他跌價損失，於原出資額尚未發生折減前，仍難謂其投資損失已屬實現，是亞聚維京公司既未取得其轉投資公司之減資證明文件，核無認列該未實現投資損失之餘地，自亦無因認列亞聚維京公司投資損失而導致須辦理減資，進而認列訴願人投資損失問題。」亦即，被告係認為：投資損失之認定，實應視原告實際投資子公司，即原告100%持股之亞聚維京公司轉投資事業之投資額有無實際發生減損而定。惟查，若立法者有意就投資損失已實現之要件另增加納稅義務人被投資公司尚須取得其轉投資事業之減資證明文件，始得為之，自應於立法時明文規定或提案修法以為納稅義務人明確遵循，尚無需行政機關自為法律明文外之揣測解釋，藉以任意擴大稅基，增加法律所無之限制及納稅義務人之負擔。是以，訴願決定顯非基於法律而係自行限制納稅義務人權益，除令納稅義務人實難甘服外，苟認為「被投資事業」的定義包含其子公司，當被投資事業辦理清算時，子公司並未清算，是否其投資損失不應該認列？被告及訴願決定此種無限上綱的見解，反而造成正常認列投資損失的公司有不能認列的困擾，未顧及其實查核準則第99條所採用之「憑證主義」( 或稱現實主義) 的規範，無非只是限制不能單純在財務會計上已發生之投資損失為已足，但不能再進一步擴張限制到被投資公司對其子公司之出資額是否折減，顯違反租稅法律主義，實非民主法治國家之機關應有之行政作為。
２、查原告之子公司亞聚維京公司係為投資控股公司，並非被告所言係一紙上公司，被告以未形諸法令規定要求提示該子公司具實質營運活動之證明文件及該子公司轉投資具備實質營運公司之原出資額已折減證明文件，顯適用法令錯誤並違反租稅法律主義至灼。
⑴按行為時查核準則第99條第1 款及第2 款之規定，投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件，已如前述。準此，營利事業如因被投資事業清算而發生之投資損失，應取具被投資事業之清算證明文件，始可依稅法規定列報投資損失，謹先敘明。
⑵經查，亞聚維京公司為原告於86年度在英屬維京群島轉投資成立持股100%之子公司，主要業務為統籌海外投資，惟亞聚維京公司因歷年投資不利，截至93年12月27日止之累積虧損達美金2,432,365.74元。有鑑於此，於93年12月17日亞聚維京公司董事會決議辦理額定資本額減少美金4,487,300 元包括減資彌補虧損美金2,432,211.54元，並訂定93年12月28日為減資基準日。次查，亞聚維京公司於辦理減資彌補虧損美金2,432,211.54元後，於93年12月28日之實收資本額由原美金12,444,911.54
元減少為美金10,012,700元，而累積虧損亦由美金2,432,365.74元減少為美金154.2 元，是以，亞聚維京公司辦理減資後，業已取具經當地公證人與中華民國駐當地使領館公認證之亞聚維京公司減資後股東名冊( 註明減資彌補虧損美金2,432,211.54元) 等證明文件。嗣後，原告於94年7 月25日函請經濟部投資審議委員會核備減資彌補虧損美金2,432,211.54元，業已於94年8 月2 日經審二字第094020310 號函核備在案。是以，由上述各項證物所示，足證亞聚維京公司業已辦理減資彌補虧損，致原告投資亞聚維京公司之出資額已實際減少，實已符合上開查核準則之規定，原告依法列報之已實現投資損失自當於93年度認列。
⑶末查，亞聚維京公司係為投資控股公司，其營運活動即為統籌海外投資及對轉投資事業之管理，觀諸該公司投資狀況，就該公司系爭年度轉投資公司計有USI Inter-national Corporation( 以下簡稱USI IC) 、World
Union Trading Co.,LTD(以下簡稱World Union)、Star-gaze International Co.,Ltd(以下簡稱Stargaze) 及ACME Electronics(Cayman) Corp. (以下簡稱ACME) 等11家公司，其財務會計上盈虧源自於轉投資公司按權益法認列之投資損失及採成本法評價之投資損失。然查，訴願決定逕予推論亞聚維京公司並無具實質營運活動；惟查，對原告而言，即使亞聚維京公司主要且僅有之營運活動為轉投資事業，其仍為一獨立法人個體並為從事投資事業管理之合法成立公司，財務報表亦經會計師查核簽證，控股公司對跨國投資具有靈活性，在正常商業判斷上亦常有此種投資架構安排，並非得以實質課稅原則輕易加以認定不具有規避稅捐之情形存在，除非被告可證明原告欠缺稅捐以外的原因設立亞聚維京公司，且亞聚維京公司選擇一個非通常合理方式辦理減資，其經濟實質是必須到其子公司辦理減資時才須減資，否則被告等未依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項盡其舉證責任。是以，亞聚維京公司投資所致累積虧損，造成原告股權投資價值產生折減之事實確已存在，即該項系爭投資損失皆以符合財上或稅上之規定，方可認列該項投資損失；惟稅法上之投資損失係以減資彌補虧損為實現要件；簡言之，被投資事業依法辦理減資彌補虧損時，損失方為實現。
⑷再者，訴願決定認定原告投資之亞聚維京公司未有實質營運，應無損失發生，而將原告當期申報之投資損失全數剔除；惟此項要求未明定於上開查核準則投資損失認列之規定中，被告以未形諸法令規定要求提示該子公司具實質營運活動之證明文件及該子公司轉投資具備實質營運公司之原出資額已折減證明文件，明顯適用法令錯誤並違反租稅法律主義至灼，業已不當損害原告之權益，實有重大違誤。
（二）查原告之被投資公司即亞聚維京公司確實因其間接投資之轉投資事業發生虧損而認列投資損失，被告僅以亞聚維京公司未取具所轉投資事業減資相關證明文件之形式外觀即否准認定原告之投資損失，顯違實質課稅原則。
１、按司法院釋字第420 號解釋意旨，實質課稅原則固為稅法解釋基本原則之一，惟仍不應超越法律文義範圍。次按行政法院83年判字第351 號判決意旨，前所揭櫫之「實質課稅原則」係於租稅法律原則下，從實質、經濟的觀點來解釋法律的方法，亦明確說明稅捐核課不能自外於「實質課稅原則」，亦即如有「法律形式」與「經濟實質」不符之情形時，稅捐稽徵機關自不應侷限於「形式」去判斷，而應按「經濟實質」予以認定。其主要目的除為實現租稅公平，避免鼓勵投機或規避稅法外；亦有協助尋求法律事實之定性，做出符合真實之事實認定之功能，合先敘明。
２、經查，亞聚維京公司係為投資控股公司，原告於系爭年度認列之投資損失，完全符合查核準則第99條第1 款規定之要件，係屬已實現之投資損失，另原告亦已取具查核準則第99條第2 款規定之減資相關證明文件，依現行法令規定，投資損失之認列係僅止於被投資公司，況且被投資公司之轉投資事業虧損並不一定造成被投資公司之虧損，因此能否認列被投資公司之投資損失仍須視被投資公司整體投資經營活動而定，是以依法僅被投資公司得以辦理減資彌補虧損程序為必要，並未及於被投資公司( 亞聚維京公司) 以下之轉投資公司，準此，原告依據查核準則第99條，於系爭年度列報亞聚維京公司辦理減資彌補虧損之投資損失於法並無不合。次查，亞聚維京公司於系爭年度採權益法評價之轉投資事業有USI IC、World Union 、Stargaze及ACME公司，如按被告所言，若原告擬認列被投資公司之投資損失，必須同時提出被投資公司所轉投資事業辦理減資彌補虧損因而原出資額已折減證明文件，被告之認定原則增加法未明定之限制，未斟合理。進一步觀諸亞聚維京公司轉投資公司之盈虧情況，截至93年底，系爭年度轉投資公司計有USI IC、World Union 、Stargaze及ACME等11家公司，不只當期營運為虧損狀態，而且累積盈虧亦呈現鉅額虧損，是以亞聚維京公司之虧損確屬存在，並且原告於辦理減資彌補虧損年度認列投資損失亦屬合理，皆有各轉投資公司之虧損依據及資產負債表暨損益表可稽，請詳理由三之說明。是以，減資彌補虧損至出資額折減而有投資損失之實現，相關證明文件亦均完備，不僅全然符合查核準則第99條列報投資損失之要件，亦與前述之實質課稅原則無違，自得依所得稅法之規定減除系爭投資損失。因此，被告以亞聚維京公司所轉投資事業未取具減資程序之證明文件而否准認列原告之投資損失，顯以法令所無之限制損害納稅義務人權益甚鉅。
３、然查，被告主張應以「實質課稅原則」核實認定、而非以形式外觀為準，係為徵納雙方所不爭，惟被告僅以原告子公司亞聚維京公司經會計師簽證之93年度財務報告附註記載「主要係從事轉投資業務」；同年度資產負債表之資產組成內容，除現金外，僅有長期股權投資乙項之「形式外觀」，即論斷該公司未有實質營運活動，是否確有投資損失應以其再轉投資實際營運公司之營運情形為據，顯已忽略亞聚維京公司之實質營運活動即為統籌海外投資及對轉投資事業之管理，其確實因間接投資之轉投資事業發生虧損而認列投資損失，是被告並未以亞聚維京公司整體之投資經營活動實質認定，而僅以「未取具所轉投資事業減資相關證明文件之形式外觀」即否准認列投資損失，顯已違背實質課稅原則至灼。
（三）查本案縱依被告所加諸法律所無之規定，要求「原告應提供再轉投資具備實質營運公司之相關設立登記資料、財務報表及減資或清算等證明其原出資額已折減，方得以認列系爭投資損失」，原告之被投資公司( 亞聚維京公司) 確實取得該轉投資公司之財務報表、清算或減資證明文件足以證明其原出資額已折減，應准予認列投資損失。
１、查亞聚維京公司93年度認列之投資損失共計美金3,033,106.15元，其源自於各轉投資公司之主要投資損失如下：
⑴Stargaze International Co.,Ltd（以下簡稱Stargaze）：認列投資損失美金1,298,924.39元。
⑵World Union Trading Co.,Ltd（ 以下簡稱World
Union）：認列投資損失美金587,453.76元。
⑶Boldworks,Inc：認列投資損失美金150,000元。
⑷Sohoware,Inc：認列投資損失美金360,000元。
⑸Budworth Investments Ltd. ：認列投資損失美金449,228 元。
２、謹就上述各轉投資公司之營運狀況敘述如下：
⑴Stargaze：截至93年12月底累積虧損達美金10,420,084.41 元，其虧損主要原因係其轉投資100%之大陸子公司聯聚( 中山) 工業有限公司( 以下簡稱聯聚中山) 營運虧損所致；經查聯聚中山因考量歷年來經營不善，業經董事會同意，於94年10月14日開始進行清算，惟大陸當地清算行政程序繁瑣，至98年11月10日核准註銷登記，截至清算完結其累積虧損已達人民幣66,526,893.89 元。
⑵World Union ：截至93年12月底累積虧損達美金2,595,103.91元，其虧損主要原因係該公司從事國際貿易，向日商採購聯聚中山生產所須之專門技術及設備，惟聯聚中山決議解散，因此不再需要該項專門技術，又無法轉售給其它廠商之情況下，World Union 認列該項損失而造成鉅額虧損。
⑶Boldworks, Inc (原名為Infocomm, Inc.運康科技股份有限公司) ：經查該公司截至93年12月底累積虧損已達美金13,278,665.68 元，且截至96年12月底持續累積虧損達美金13,286,028.33 元，而其營業收入亦由93年度美金466,115 元驟降為96年度美金291,899 元，由於歷年來經營不善，目前已暫時停止營運。
⑷Sohoware, Inc.：經查該公司截至93年12月底累積虧損已達美金29,718,342元，且由於公司經營不善導致其累積虧損已超過股本( 即股東之原出資額) ，使其股東權益截至93年12月底為美金-462,236元，即被告之原出資額已實際全額減為零而有達認列該項投資損失之要件。⑸Budworth Investment Ltd:經查該公司截至93年12月底累積虧損已達美金10,102,098元，進一步觀諸其營運狀況，92及93年度之營運皆為呈現損失狀態中。
３、綜上，亞聚維京公司投資損失主要來自於認列Stargaze及World Union 之權益法投資損失，Stargaze及World
Union 不只當期營運為虧損狀態，而且累積盈虧亦呈現鉅額虧損，況且Stargaze已取具再轉投資具備實質營運公司即聯聚中山之清算證明，同時World Union 係來自自身從事貿易產生之營運損失，縱依被告加諸法律所無規定，原告於93年度轉投資公司亞聚維京公司辦理減資彌補虧損認列投資損失，上開投資損失確已實現，被告顯未查明各項事證而率予論斷，與事實不符，被告原處分及訴願決定顯有不當。
（四）按稅務訴訟之客觀舉證責任分配理論，原告業已出具亞聚維京公司辦理減資彌補虧損之公認證文件，已負相關之舉證責任，並符合查核準則第99條之規定。
１、按稅務訴訟之客觀舉證責任分配理論，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任；而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。營利事業所得稅係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，有關收入部分係由稅捐稽徵機關負舉證之責，而成本、費用則由納稅義務人負舉證責任。又基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此為司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。
２、另按證據法上對於當事人提出之事實證據，是否具備作為確認最終事實結論上之證據力，除取決於直接證據外，尚須考量各種存在的情況證據，透過推理過程邏輯分析以確定事件之事實。是以，本案原告於系爭年度認列亞聚維京公司之投資損失，針對該公司是否確實減資彌補虧損，原告業已出具亞聚維京公司辦理減資彌補虧損之公認證文件，亦即就權利發生事實負舉證責任，屬原告提供之直接證據，除符合上開查核準則之規定外，另又加以分析亞聚維京公司之轉投資公司之盈虧情況，提示經會計師查核證明該等被投資公司之虧損屬實，此等事實即屬有助於理解事實之情況證據，依合理之經驗法則推斷，原告自當於93年度認列投資損失，請本院重新詳加審酌，以維租稅公平。（五）按租稅公平原則之旨，被告對投資損失之認列於解釋法令之方式及行政行為顯有矛盾且不一致情形，亦有違反倫理及經驗原則，本案原處分應予撤銷。
１、按行政程序法第6 條所明定行政處分之平等原則及所得稅法第24條及查核準則第30條有關投資收益之規定。
２、經查，被告以未形諸法令規定，將查核準則第99條有關投資損失之規定自行加諸納稅義務人須提示其子公司具實質營運活動之證明文件及該子公司轉投資具備實質營運公司之原出資額已折減證明文件，方可認列該投資損失，除顯已違反租稅法律主義之外，自反面觀之，若亞聚維京公司於未來年度其財務會計上認列「投資利益」時而逕為盈餘分配，原告本於所得稅法第24條及查核準則第30條等相關法令之規定，應認列投資利益據以申報繳納營利事業所得稅，不因亞聚維京公司之轉投資事業尚未為盈餘分配，而主張免予認列投資利益；又若原告於申報繳納營利事業所得稅是否亦可主張亞聚維京公司係屬無實質營運公司，在其轉投資事業未為盈餘分配，而主張免予認列投資利益?
被告機關乃係位居於解釋適用租稅法之行政高權，惟對此投資收益之情形並不會要求納稅義務人提供相關資料供核，方可認列據以申報。是以，針對「投資利益」及「投資損失」之認列，被告之解釋法令之方式及行政行為顯有矛盾且不一致情形，嚴重違反租稅衡平原則。
３、再者，揆諸查核準則第99條第2 款之文字，由文義解釋關於投資損失之規定係為「投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件」，準此，被投資事業不論於國內或在國外者，被投資之事業發生虧損時，均應檢具該等證明文件。由此可知，被投資事業若於國內者，被告是否以查核準則中並未明文規定須檢具其實質營運活動之證明文件，審核其認列投資損失之標準呢？惟針對國外之被投資公司所生之投資損失，被告機關即加諸該被投資公司轉投資公司具備實質營運公司之原出資額已折減證明文件供核，換言之，被告機關對投資損失之認列，實務上顯有不一致之作法。是以，被告針對納稅義務人國內外被投資公司所生投資損失之認列方式，即有不平等之要求，申言之，就納稅義務人相同之投資行為及被投資公司相同之減資行為卻因被投資公司係於國內或國外者，實有截然不同之行政待遇，顯違反租稅公平原則。
４、又申言之，被告之財務會計投資損失原已發生，而經由亞聚維京公司依法減資彌補虧損，使得原告投資損失於稅上業已實現，若依訴願決定所述，由司法院釋字第420 號解釋實質課稅意旨，被告認定所轉投資事業減資方可於稅上認列投資損失，倘若當轉投資事業虧損業已為減資彌補全數虧損或清算完結，而亞聚維京公司並未同步辦理減資，則被告是否亦可本於實質課稅原則，於稅上主張認列相關投資損失？故被告之見解實有顯違反論理及經驗原則，原處分應予撤銷。
（六）按租稅法律主義之意旨，原告業已提供被投資事業減資彌補虧損或清算證明文件提供予被告供核，實符合所得稅法第24條第1 項前段暨營利事業所得稅查核準則第99 條 第1 款及第2 款前段之規定，自得合法認列投資損失：
１、按所得稅法第24條第1 項前段、查核準則第99條第1 款及第2 款前段之規定，原告遍查所得稅之法令，並未規定多層次投資之架構下，已實現投資損失必須被投資公司以下之轉投資事業亦須辦理減資彌補虧損或清算完結始得認定，亦未限制被投資公司減資所彌補之虧損不得為權益法認列之投資損失，是以，本件之爭議在於：查核準則第99條第2 款前段所規定之「被投資事業」，是否及於營利事業所投資子公司之轉投資事業？
２、經查，亞聚維京公司因歷年投資不利，產生鉅額之累積虧損，亞聚維京公司經董事會決議辦理減資，且於93年12月28日減少實收資本額暨累積虧損，並已取具經當地公證人與中華民國駐當地使領館公認證之亞聚維京公司減資後股東名冊等證明文件，嗣後，原告函請經濟部投資審議委員會核備減資彌補虧損，並核備在案，詳如前述。由此可知，原告業已按前揭所得稅法暨查核準則之規定，就其被投資事業減資彌補虧損或清算證明文件提供予被告供核，此為原告所一再重申，且於法並無不合。
３、詎料，被告以亞聚維京公司實為一紙上公司云云，而認定其中81,284,507元雖係被投資公司亞聚維京公司減資彌補虧損之損失，惟因原告無提示亞聚維京公司具實質營運活動之證明文件，且未提示該公司所轉投資具備實質營運公司之原出資額已折減證明文件，難認原告有實質投資損失發生云云，而予以剔除。
４、惟查，被告顯非基於法律而係自行限制納稅義務人權益，除依起訴狀所載令納稅義務人實難甘服外，苟認為「被投資事業」的定義可被被告自行毫無限制的無限擴張至下下層、下下下層甚至最終被投資公司，無異於將所有營利事業合法並具有正當經營目的之轉投資架構中的中間層公司均一律視為紙上公司及虛假安排，顯無任何合法性及適法性可言，違反租稅法律主義至灼，實非民主法治國家之機關應有之行政作為。再者，若立法者有意就投資損失已實現之要件，另增加納稅義務人被投資公司若為投資控股公司，尚須取得其轉投資事業之減資證明文件始得認列，自應於立法時明文規定或提案修法以為納稅義務人明確遵循，尚無需行政機關自為法律明文外之揣測解釋，藉以任意擴大稅基，增加法律所無之限制及納稅義務人之負擔。
（七）實質課稅原則仍必須嚴守租稅法律主義，且稅務機關應負擔舉證責任，本案若被告認原告轉投資之亞聚維京公司為紙上公司或有任何虛假安排，應予以調查並舉證，否則逕拒絕原告以亞聚維京公司實際業已辦理減資彌補虧損造成原告出資額折減，做為是否符合查核準則第99條而列報投資損失之任何適法性。
１、按稅捐稽徵法第12條之1 規定及、司法院釋字第420 號解釋意旨可知，實質課稅原則之適用仍必須嚴守租稅法定主義，而在納稅義務人有濫用法律形式、藉著與經濟實質不同之法律形式刻意規避稅負時始有適用，且稅務機關對此負有舉證責任，謹先敘明。
２、被告稱「亞聚維京公司為設立於免稅天堂之紙上公司，與國內具實質營運公司截然不同」云云，然查，原告之被投資公司亞聚維京公司為一實質營運之投資控股公司，係為了進行海外轉投資而設立之境外公司，且對於公司之設立及管理規定均符合當地國之法律規定，被告在未經任何調查，亦未提出任何原告有濫用法律形式從事虛假安排，以刻意列報投資損失規避稅負證據之情況下，僅因亞聚維京公司設立於免稅天堂，而逕稱亞聚維京公司為一紙上公司，而忽略其多年營運所產生之累積虧損、其業已依該國法令辦理減資彌補虧損之行為、暨該等減資彌補虧損確已造成原告出資額折減之事實，而認定亞聚維京公司為與國內具實質營運公司截然不同之「紙上公司」，並進而在此等恣意指摘之下，即不依查核準則第99條之規定認定原告已符合該條要件之已實現投資損失，而應以原告之被投資公司之再轉投資事業是否辦理減資彌補虧損作為得否由原告列報投資損失之依據，顯係將實質課稅原則無限上綱，而顯違租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1 有關稅務機關應舉證後始得援引實質課稅原則之規定，其違法至灼並顯侵害人民權益其鉅。
（八）按租稅法律主義之意旨，本院96年度訴字第1862號判決理由中並未針對營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款前段有關投資損失之規定，另附加「被投資事業」須「實質營運」之定義及解釋，故非可適用於本案作為否准原告是項投資損失認列之依據，被告顯自行加諸法律所無之限制，顯非適法。
１、經查，本院96年度訴字第1862號判決，係針對該案原告間接投資大陸地區上海萬雲公司之損失，依該損失之實現時點，依據經濟實質原則，即應以上海萬雲公司於91年清算完結為準，即已發生原出資額發生折減之損失實現情形，且不管是被投資公司清算完結，或是收回投資金額產生原出資額折減之情形，該案原告之投資損失應於91年間即已實現，否則徒以事實外觀為形式上判斷，而忽視原告投資之經濟目的及其所產生之實際經濟利益，自有違經濟事實原則。
２、惟查，觀諸前揭該案之判決理由，並未針對查核準則第99條第1 款及第2 款前段之「被投資事業」加諸任何有關「實質營運」之定義及解釋，抑或是對該被投資事業是否「實質營運」有所闡述，僅敘明原告認列系爭投資損失之時點，被告無異將所有營利事業合法並具有正當經營目的之轉投資架構中的被投資事業( 即中間層公司) 均一律視為紙上公司及虛假安排，顯非可適用於本案作為否准原告是項投資損失認列之依據，被告顯自行加諸法律所無之限制。
（九）被告援引本院96年度訴字第1862號判決僅認定英屬維京群島亞聚維京控股有限公司與該案Albatron Corp.皆設立於免稅天堂之紙上公司，而不得列報投資損失，未考量公司轉投資型態不同，而為一致之處理，顯不合理。
１、本院96年度訴字第1862號判決與本案之相同及相異之處比較：
⑴相同之處：該案與本案原告唯一相同之處，係均於英屬維京群島轉投資成立持股100%之子公司，該案為Albatr-on Corp.，本案為亞聚維京公司。
⑵相異之處：本院96年度訴字第1862號判決原告係對大陸間接投資( 即萬雲公司) ，故於92年度所認列之投資損失，全係來自於萬雲公司，實為單純之投資架構；惟本案原告投資設立亞聚維京公司，為統籌海外投資及對轉投資事業之管理而為之，其系爭年度間接投資高達11家轉投資公司，不僅只投資大陸地區之公司( 實際上本案原告所投資大陸地區之公司為亞聚維京公司所投資之
Stargaze及ACME公司之再轉投資公司) ，尚有投資於其他國家設立之公司，例如：美國、英屬蓋曼群島等之跨國性投資，故本案原告於系爭年度認列之投資損失，並非僅來自於大陸地區之公司。
２、亞聚維京公司因歷年投資不利，故截至93年12月27日止，已產生鉅額之累積虧損，原告按所得稅法暨查核準則之規定，就其被投資事業減資彌補虧損或清算證明文件提供予被告供核，於法並無不合，詳如前述。揆諸上述二案異同比較可知，該案原告之被投資事業係僅於大陸地區從事投資，顯而易見，該案原告於92年度所認列之投資損失，全係來自於萬雲公司；然而於本案中，亞聚維京公司之主要業務係為原告統籌跨國企業海外投資而設立，被投資公司(即亞聚維京公司) 共計有11家轉投資公司，而不僅投資大陸地區之公司，亦尚有投資其他國家之公司，被告在未經任何調查，亦未提出任何原告有濫用法律形式從事虛假安排，以刻意列報投資損失規避稅負證據之情況下，僅因亞聚維京公司與該案原告皆於免稅天堂設立投資公司，而援引該案判決，逕而認定不得列報投資損失，並且亞聚維京公司系爭年度認列之投資損失，並非源自於單一轉投資公司之投資損失，而係反映所有轉投資公司歷年營運情況，若按被告所主張之實質課稅原則而須按本院96年訴字第1862號判決之認定方式，即針對投資損失之實現年度，係以最終實質營運公司清算完結為認列投資損失之依據，則若某一家轉投資解散清算，但其他10家轉投資公司有盈餘，致使亞聚維京公司並未有損失，也未折減出資額時，被告也認為原告可於該一家公司解散清算時即可實現投資損失嗎？由此案例即可突顯出本案與本院96年訴字第1862號判決之差異。
（十）退萬步言，若認定原告能認列之投資損失，僅以亞聚維京公司轉投資實質營運公司事後已辦理解散清算之部分為限，則原告得以認列之投資損失，試說明亞聚維京公司計算各實質營運之被投資公司截至系爭年度（即亞聚維京公司減資彌補虧損年度）止之累積虧損所造成之投資損失暨各該實質營運公司解散清算時之累積虧損所造成之投資損失如下：
１、亞聚維京公司轉投資持有13.34%Stargaze股權，再轉投資持有100%之實質營運公司聯聚中山公司其93年度之財務報表之累積虧損為人民幣80,671,574.64元，按亞聚維京公
司間接持股比例13.34%計算得以認列之投資損失約為新台幣43,453,140元；另亞聚維京公司轉投資持有27.17%之
World Union 93年度財務報表之累積虧損為美金2,595,103.91元，依亞聚維京公司持股比例27.17%計算之投資損失約為新台幣23,564,099元，於93年度時原告之被投資公司減資彌補虧損時，依持股比例計算其後續解散清算之轉投資實質營運公司(即聯聚中山公司及World Union) 於當時產生之損失合計為新台幣67,017,239元。
２、若依原告轉投資實質營運公司於解散清算時之實際累積虧損而計算得認列之投資損失，依聯聚中山公司97年9月3日董事會會議記錄通過97年8月清算資產負債表，其未分配
利潤及清算損益之合計數為人民幣負66,526,893.89元，
按亞聚維京公司間接持股比例13.34%，計算得以認列投資損失約新台幣40,267,120元；另依World Union 100年3月清算完成之財務報表累積虧損美金2,610,000元，依持股
比例27.17%計算得以認列投資損失約為新台幣22,350,580元，故若按實質營運公司截至解散清算時之財務報表為認列投資損失之依據，原告所認列投資損失約為新台幣62,617,700元。
（）綜上，如被告之主張可採，則原告將完全被剝奪依法原得享有之減除投資額認列投資損失之合法權益，被告顯違租稅法律主義與實質課稅原則至灼，原告依法提起撤銷訴訟並聲：１、撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第99條第1 款及第2 款規定，及財政部86年12月4 日台財稅第861924459 號函所明釋，有司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號判決可參。經查：１、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5 月13日納入為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
２、本件原告雖取具其100%持股亞聚維京公司減資後之股權證明文件，惟亞聚維京公司係於英屬維京群島註冊登記之公司，該群島對於境外來源所得、資本利得、境外財產之繼承、贈與或信託利得均全部免稅，即亞聚維京公司在英屬維京群島境外之一切商業活動或交易投資，完全免稅，資金匯進匯出亦不受管制，且不需辦理年度財務報表申報，亦毋須會計師簽證。經查亞聚維京公司經會計師簽證之93年度財務報表附註記載「主要係從事轉投資業務」；同年度資產負債表之資產組成內容，除現金外，僅有長期股權投資乙項；另依該公司同年度損益表所載，投資收益占總收入之95% ，而當年度之成本費用，除與投資有關之損失外，其營業費用僅有美金13,527元，顯見該公司主要且僅有之營運活動即為轉投資事業乙項，又該公司為原告100%持股之子公司，受原告100%控制，足證亞聚維京公司實為一紙上公司，此有卷附亞聚維京公司財務報表暨會計師查核報告可稽，次按查核準則第99條第1 款及第2 款規定，投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定，故本件被告認為原告應以其實際投資於子公司（即亞聚維京公司之轉投資具實質營運公司）之投資額實際發生減損時，方得列報投資損失，洵屬有據，亦無違實質課稅原則。
３、次查本件亞聚維京公司辦理減資之主要原因係因認列其轉投資公司之投資損失，包括：1.按權益法認列Stargaze
Internation Co., Ltd（以下簡稱Stargaze ） 之投資損失美金1,298,729 元，2.認列採成本法評價之長期投資
Budworth、Boldwork、TGF Linux 及Sohoware Inc. 永久性跌價損失美金1,146,728 元。然：
⑴按權益法認列投資損失部分，Stargaze亦設於英屬維京群島，況縱如原告所主張Stargaze虧損主要原因係其轉投資100%之大陸子公司聯聚( 中山) 工業有限公司營運虧損所致，依前開查核準則第99條第1 項規定，屬未實現投資損失，自不能由原告將此未實現投資損失透過減資行為成為已實現之理；又該大陸公司雖已於98年11月10日清算完結，惟依本院96年度訴字第1862號判決，此亦非屬系爭年度投資損失。
⑵採成本法評價之長期投資永久性跌價損失部分，因其係評價損失，原告經由亞聚維京公司對Budworth、
Boldwork、TGF Linux 及Sohoware Inc. 出資額不變，屬未實現之損失。是本件原告主張已取得亞聚維京公司減資證明及轉投資公司之財務報表、清算證明文件，應准予認列投資損失乙節，自無足採。又如亞聚維京公司之轉投資事業分配盈餘予亞聚維京公司，即實質營運公司已分配股利予免稅天堂之紙上公司，並無我國須課稅事宜，而須俟亞聚維京公司分配盈餘予原告始須依法課稅，此屬對原告有利之情，併予敘明。
４、本件係因亞聚維京公司為設立於免稅天堂之紙上公司，與國內具實質營運公司截然不同，故原告應以其實際投資於子公司（即亞聚維京公司之轉投資具實質營運公司）之投資額實際發生減損時，方得列報投資損失，實與原告訴稱國內或國外之被投資公司有差別待遇無關，尚無違反租稅公平原則。
（二）有關本件被投資公司亞聚維京公司而言，如何適用營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款有關「投資損失」規定？即有關「被投資」之事業是否不包含「投資性」之事業而僅限於「生產型」之事業？被告說明如下：
１、按行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款規定，投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。故投資損失之認列係以「實現」為認列要件事實，當投資損失認列要件事實已足時，則應以被投資事業之減資或清算為證明文件，為同法條第2 款所規定，但非謂有減資或清算證明文件即可認列投資損失，合先陳明。而所謂投資損失之「實現」，當以投資後實際參與經營而發生投資額已折減情事，方符實質課稅原則。查亞聚維京公司93年度資產負債表之資產組成內容，除現金外，僅有長期股權投資乙項；另依該公司同年度損益表所載，投資收益占總收入之95% ，而當年度之成本費用，除與投資有關之損失外，其營業費用僅有美金13,527元，顯見該公司為原告100%控制之紙上控股公司，是本件於適用前揭查核準則規定時，應以原告實質投資公司（即亞聚維京公司之轉投資公司）之投資額實際發生減損時，方得列報投資損失。
２、又所謂投資損失係以實現者為限，則「被投資」事業尚非以「投資性」或「生產型」事業區分，而係指被投資事業應具有實質營運之公司。
３、茲舉下列二種情況說明為何本件不應僅以亞聚維京公司減資即可認列投資損失，假設國內甲乙二家公司皆投資國外實質營運A 公司，情況一：國內甲公司直接投資國外A 公司，情況二：國內乙公司經由英屬維京群島子公司B 投資國外A 公司，則當國外A 公司發生損失且未辦理減資之情形下，乙公司得經由其控制B 公司之減資時點認列投資損失，甲公司卻無法認列投資損失，如此將徒增租稅規劃及操縱損益情事，反形成租稅不公平。
４、綜上，本件亞聚維京公司雖已減資，惟仍應以原告實質投資公司（即亞聚維京公司轉投資事業）之投資額實際發生減損時，方得列報投資損失。
（三）有關本件涉及「投資損失」爭點相關「投資公司」等損失明細，及各該公司之營業型態及類別。經查，本件亞聚維京公司於93年12月28日減資美金2,432,211.54元，93年度認列投資損失美金3,033,106.15元，源自於各轉投資公司之損失明細詳附件一。至各該公司之營業型態及類別，因原告未提示相關資料，故被告無從審酌。
（四）有關原告指原處分違反「租稅法律主義」、「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及「相關舉證責任」乙節：
１、按司法院釋字第480 號解釋，而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則。依行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款規定，該條文係針對投資損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。依據上開規定意旨，投資損失需已實現，且確有原出資額發生折減之情形始可認列。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，至於課稅事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，司法院釋字第217 號解釋可資參照。本件因被投資公司亞聚維京公司為一設立於英屬維京群島之紙上公司，縱使該公司減資，原告對實質投資事業之出資額並未折減，則不得認列投資損失，此係投資損失實現與否，被告就課稅原因事實之認定方法，並無違租稅法律主義。
２、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋，復為稅捐稽徵法第12條之1 所規範。是稅捐機關於解釋及適用稅法規定時，應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，並為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，以致有租稅規避之情形發生，而影響課稅之公平性及實質性。因此，查核準則第99條規定所謂之「投資損失需已實現」，即應本於上開原則，體察其經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益作適當解釋，是本件實無違實質課稅原則。
３、本件係因亞聚維京公司為設立於免稅天堂之紙上公司，與國內具實質營運公司截然不同，故原告應以其投資於實質營運之公司（即亞聚維京公司轉投資具實質營運之公司）之投資額實際發生減損時，方得列報投資損失，實與原告訴稱國內或國外之被投資公司有差別待遇無關，尚無違反租稅公平原則。此有本院96年訴字第1862號判決可參。
４、本件亞聚維京公司既為設立於免稅天堂之紙上公司，其辦理減資之主要原因則為認列其轉投資公司之投資損失已如前述。被告已就亞聚維京公司之財務報表及所認列投資損失核屬未實現之理由說明，實無違相關舉證責任。
（六）關於原告指摘原處分違反「租稅法律主義」乙節：
１、按司法院釋字第480 號解釋，而財政部依所得稅法第80條第5 項授權訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則。又行為時查核準則第99條第1 款、第2 款及財政部96年6
月29日台財稅字第09604531560 號函釋規定，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行行為時所得稅法第24條第1 項規定，針對投資損失之認定、舉證方式及計算原則等所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，被告據以辦理案件，自與租稅法律主義無違。
２、依查核準則第99條第1 款及第2 款規定，投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定，且應提出被投資公司之減資或清算文件以為證明，惟並非取得減資或清算文件，即應認列投資損失，稽徵機關仍應究明有無不當藉被投資事業減資或清算等方式，以規避或減少納稅義務之情形，此亦經財政部96年6 月29日台財稅字第09604531560 號函釋在案。
３、本件亞聚維京公司93年度資產負債表之資產組成內容，除現金外，僅有長期股權投資乙項；另依該公司同年度損益表所載，投資收益占總收入之95% ，且當年度之成本費用，除與投資有關之損失外，其營業費用僅有美金13,527元，而費用率僅為2.9%（=13,527/465,327 ），與國內具實質營運之投資公司之同業利潤標準費用率42% 相差約39%
，且亞聚維京公司設於英屬維京群島，其註冊地為Citco
Building, Wickhams Cay, P.O. Box 662, Road Town,
Tortola, British Virgin Islands.，僅是一個信箱而已，其實質營運地點究在何處？公司內部組織為何？皆未見原告提示及說明，被告據以查認亞聚維京公司為原告100%控制之紙上控股公司自無不合，是原告僅係透過亞聚維京公司投資其他事業，即亞聚維京公司並非原告實際投資之對象甚明，則亞聚維京公司縱辦理減資，原告之實際出資額並未折減，難謂投資損失已實現。
４、又本件究有無不當藉被投資事業減資或清算等方式，以規避或減少納稅義務之情形，茲舉下列二種情況說明，假設國內甲乙二家公司皆投資國外實質營運A 公司，情況一：國內甲公司直接投資國外A 公司，情況二：國內乙公司經由100 ﹪控制之英屬維京群島紙上公司B 公司投資國外A
公司，則當國外A 公司發生損失且未辦理減資之情形下，甲公司尚無法認列投資損失，乙公司卻得經由其控制B 公司之減資時點認列投資損失，如此將徒增租稅規劃及操縱損益情事，反形成租稅不公平，又依司法院釋字第420 號解釋意旨，甲、乙二者之租稅負擔自應予一致，始符合實質課稅之租稅公平原則。準此，本件原告藉由100%控制之亞聚維京公司減資行為，欲將其實質投資公司之虧損，於其出資額尚未折減時即認列投資損失，實與查核準則第99條第1 項之規定不符。
５、綜上，本件因被投資公司亞聚維京公司為一設立於英屬維京群島之紙上公司，縱使該公司減資，原告對實質投資事業之出資額並未折減，則不得認列投資損失，而被告依據查核準則第99條第1 項及財政部96年6 月29日台財稅字第09604531560 號函釋規定就原告對實質投資事業之出資額於系爭年度尚未折減，否准認列投資損失，實無違租稅法律主義。
（七）又原告主張聯聚（中山）工業有限公司已於98年11月10日清算完結及World Union已於100年6月22日解散乙節，因
系爭93年度原告對渠等實質投資事業之出資額尚未折減，仍難謂其投資損失已於93年度實現，此有本院96年度訴字第1862號判決可稽，至實質投資公司如有減資及清算，係屬該年度得否認列投資損失問題，核非本件審究範疇。
（八）本件亞聚維京公司93年度資產負債表之資產組成內容，除現金外，僅有長期股權投資乙項；另依該公司同年度損益表所載，投資收益占總收入之95%，且當年度之成本費用
，除與投資有關之損失外，其營業費用僅有美金13,527
元，而費用率僅為2.9%(=13,527/465,327)，與國內具實
質營運之投資公司之同業利潤標準費用率42%相差約39%，且亞聚維京公司設於英屬維京群島，其註冊地為Citco
Building, Wickhams Cay, P.O. Box 662, Road Town,
Tortola, British Virgin Islands.，僅是一個信箱而已，其實質營運地點究在何處？公司內部組織為何？皆未見原告提示及說明，顯見亞聚維京公司並非原告實際投資之對象甚明，依首揭規定，本件應以實質經濟事實關係為依據，亞聚維京公司縱辦理減資，原告之實際出資額並未折減，難謂投資損失已實現，意即投資損失應以原告投資實質營運之被投資公司之損失已實現為前提，尚不因其間接投資11家轉投資公司而有異，亦不問其實質營運之公司在大陸地區或其他國家而有不同；倘若實質投資之被投資公司為具實質營運之控股公司，因其減資或清算所發生投資損失亦有適用之，併予敘明。
（九）觀本院96年度訴字第1862號判決理由，可知因本件與該案原告皆欲於其所投資不具實質營運公司減資時認列投資損失，其案情顯屬一致，是依本院前揭判決，投資損失已實現應體察其經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益作適當解釋，而以實質投資公司清算完結為損失實現時點，即斷非以原告所直接投資公司減資時為準，否則徒以事實外觀為形式上判斷，而忽視原告投資之經濟目的及其所產生之實際經濟利益，自有違經濟事實原則。
（十）據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「（第1 項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」稅捐稽徵法第12條之1及
行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。上開稅捐稽徵法第12條之1 之立法意旨略以：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」
（二）次按「一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」為財政部依所得稅法第80條第5 項授權訂定之行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款明定。而「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。……」（司法院釋字第217 號解釋參照）至於財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則上述規定係關於如何認定營利事業投資損失應如何申報之技術性、細節性規定，並未逾越所得稅法相關規定，亦未加重人民稅負，自與所謂租稅法定主義無違，本院予以尊重；先予敘明。
（三）又「外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。」及「訂定營利事業所得稅查核準則第99條規定之資損失計算原則。說明：二、依營利事業所得稅查核準則第99條第1
款規定，投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。上開投資損失之計算，屬被投資事業虧損而減資者，應以實際投資成本乘以減資比例計算之；屬被投資事業清算者，應以實際投資成本減除清算後實際分配金額計算之。三、營利事業如經查明確有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，應就個案情形，依實質課稅原則核認其投資損失。」財政部86年12月4 日台財稅第861924459 號函及96年6 月29日台財稅字第09604531560 號函有明釋。上開二函釋亦同屬如何認定營利事業投資損失應如何申報之技術性、細節性規定，並未逾越所得稅法相關規定，亦未加重人民稅負，除未逾越法律授權外，亦與法律保留原則無涉，本院亦予尊重。因此，參照前述稅捐稽徵法第12條之1
之立法意旨，上開財政部96年6 月29日台財稅字第09604531560 號函釋，稅捐稽徵機關，應就「營利事業不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」之具體個案查明、核認其投資損失。換言之，稅捐稽徵機關應就營利事業符合外觀上營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款明定，但實際上「不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」之變態事實，負舉證證明之責。
五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、原告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告93年度營利事業所得稅申報核定通知調整法令及依據說明書、亞聚維京公司93年12月27日資產負債表、
Resolution of the board of directors of APC (BVI)
Holding Co., LTD. 、亞聚維京公司93年12月28日資產負債表、經公認證之亞聚維京公司減資後股東名冊、原告94年7
月25日(94)亞聚法字第5 號申請書、經濟部投資審議委員會94年8 月2 日經審二字第094020310 號函、原告被投資公司及其轉投資公司之關係圖、Stargaze 93 年12月31日資產負債表及損益表、聯聚中山核准註銷登記通知書、聯聚中山組織機構代碼廢置通知單、聯聚中山97年8 月28日會計報表與清算報告、World Union 93年12月31日資產負債表及損益表、Boldworks, Inc 93 年12月31日及96年12月31日資產負債表及損益表、Sohoware, Inc. 93 年12月31日資產負債表及損益表、Budworth Investments Ltd. 93年12月31日資產負債表及損益表、聯聚中山93年度經會計師查核簽證後財務報表、World Union 之董事會議事錄、股東會議事錄、股東名冊、股票、解散之證明文件及99年12月31日資產負債表及損益表；被告提出之原告93年度損益及稅額計算表、93年12
月31日原告資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、財產目錄、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、92年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、原告93年度營利事業所得稅結算申報書暨92年度未分配盈餘申報書、原告93年度營利事業所得稅結算申報書暨92年度未分配盈餘申報書及其附件、原告93年度營利事業所得稅結算暨92年度未分配盈餘網路申報總表、原告93年度營利事業所得稅結算暨92年度未分配盈餘申報書資料聯、被告95年10月30日財北國稅審一字第0950243593號函、被告92年度未分配盈餘申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、被告課稅資料歸戶清單、勤業眾信會計師事務所95年11月24日勤眾( 審)9 507386 號函、原告95年12月25
日同意書、APC(BVI) Holding Co., Ltd 92年及93年財務報表暨會計師查核報告、92年原告對外增資報備申請書、經濟部投資審議委員會92年4 月4 日經審二字第092010634 號函、亞聚維京公司設立章程、勤業眾信會計師事務所96年1 月9 日提出之原告93年度權益法認列之投資損失查核說明及補充文件、原告93年度促進產業升級條例減免稅額通報單、被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告92年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動性申報表及異常審核清單、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、被告93年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告96年5 月4 日財北國稅審一字第0960205697號函、勤業眾信會計師事務所96年5 月18日勤眾( 審)9602836號函、被告93年度營利事業所得稅審查報告書退查報告書、被告92年度未分配盈餘申報核定通知書、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告93年度營利事業所得稅覆核報告、原告96年11月12日亞聚(007) 會字第087 號函復查申請書、被告所屬內湖稽徵所96年11月15日財北國稅內湖營所字第0960020165號函、被告復查案件初審紀錄表、被告審查一科復查案件初審紀錄表、被告96年12月4 日財北國稅審一字第0960108574號函、被告所屬松山分局96年12月10日財北國稅松山營所字第0960029623號函、被告93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原處分書（即被告99年7 月5 日財北國稅法一字第0990233533號復查決定書）及送達證書、原告99年8 月11日訴願書、被告99年8 月18日財北國稅法一字第0990234644號函、財政部99年8 月26日臺財訴字第0990 0357650號函、原告及其轉投資公司93年1
月1 日至12月31日被投資公司名稱所在地等相關資訊表、原告93年12月31日期末持有有價證券情形表、經濟部投資審議委員會94年8 月2 日經審二字第094020310 號函、原告94年7 月25日(94)亞聚法字第5 號申請書、經公認證之亞聚維京公司減資後股東名冊、Resolution of the board of
directors of APC(BVI) Holding Co., LTD. 、亞聚維京公司93年12月28日資產負債表、亞聚維京公司93年12月27日資產負債表、勤業眾信會計師事務所99年9 月8 日勤稅9909024 號函及原告訴願理由書、臺灣聚合化學品股份有限公司93年度財務報告、亞聚維京公司投資情形表、被告訴願案件原處分重新審查表、被告99年9 月24日財北國稅法一字第0990234660號函及訴願答辯書、聯聚中山核准註銷登記通知書、聯聚中山組織機構代碼廢置通知單、Stargaze 93 年12月31日資產負債表及損益表、勤業眾信會計師事務所99年10月29日勤稅9910188 號函及原告訴願補充理由書、訴願決定書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）亞聚維京公司為原告百分之百轉投資之投資控股公司，其營運活動即為統籌海外投資及對轉投資事業之管理，而系爭93年度亞聚維京公司轉投資公司包含USI IC、World
Union 、Stargaze、ACME等11家公司，詳如附表所示。
（二）亞聚維京公司因歷年投資不利，截至93年12月27日止之累積虧損達美元即USD 2,432,365.74元（見本院卷34頁亞聚維京公司93年12月27日資產負債表）。而亞聚維京公司董事會於93年12月17日決議辦理額定資本額減少4,487, 300美元（見本院卷第35-36 頁之原證二），包括減資彌補虧損2,432,211.54美元（見本院卷第38頁以下經公認證之亞聚維京公司減資後股東名冊即原證四），並訂定93年12月28日為減資基準日。
（三）亞聚維京公司於辦理減資彌補虧損2,432,211.54美元後，於93年12月28日之實收資本額即由原12,444,911.54 美元減少為10,012,700美元，而累積虧損亦由2,432,365.74美元減少為154.2 美元（見本院卷第37頁亞聚維京公司93年12月28日資產負債表），且亞聚維京公司辦理減資後，業已取具經當地公證人與中華民國駐當地使領館公認證之亞聚維京公司減資後股東名冊（經註明減資彌補虧損2,432,211.54美元）等之證明文（見本院卷第38頁以下經公認證之亞聚維京公司減資後股東名冊）。
（四）原告於94年7 月25日函請經濟部投資審議委員會，為轉投資亞聚維京公司減資銷除股份事申請報備；並敘明亞聚維京公司減資後，資本總額為美金10,012,700元、總股數為為10,012,700股等語。嗣由經濟部投資審議委員會以94年8 月2 日經審二字第094020310 號函原告略以：准予備查原告為配合國外投資事業減減以彌補虧損，即將亞維京案內之股本投資額由美元12,444,912元，減少為美元10,012,700元。據此計算，亞聚維京業已減資彌補虧損2,432,211.54美元。
（五）本件原告與亞聚維京公司及其再轉投資之11家公司間之關係圖及投資比例詳如原證十四（本院卷第193 頁背面），其中亞聚維京公司轉投資之Stargaze公司再轉投資之聯聚中山工業有限公司，因歷年來累計虧損，業於97年9 月間決議解散清算，且於100 年3 月間清算終結，並有原告提出之該公司董事會會議紀錄等為證。
（六）亞聚維京公司轉投資之World Union 公司於89年4 月間向日商Chisso Petrochemical Corporatioin 簽約購買
License 等設備，並轉出售予聯聚中山工業有限公司以生產PVC ，但因聯聚中山經營不善無法回收上開契約買賣價款造成損失，亦據原告提出資產負債表（本院卷第61頁）、合約及匯款水單（169頁至193頁）等為證。
六、兩告主張之聲明陳述及本院認定之事實詳如上述，是本件首要爭點乃亞聚維京公司投資控股公司，93年度減資彌補虧損81,284,507元，是否符合行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款投資損失已實現之要件？
（一）經查本件原告百分之百轉投資公司亞聚維京公司，業經辦理減資彌補虧損，並洽請我國駐當地使領館為公認證，詳如本院認定之事實【即理由五（二）】；且原告並於94年7 月25日函請經濟部投資審議委員會核備減資彌補虧損2,432,211.54元，而經濟部投資審議委員會亦以94年8 月2
日經審二字第094020310 號函，准予核備在案。因此原告主張本件足證亞聚維京公司業已辦理減資彌補虧損法定程序，原告投資亞聚維京公司之出資額已實際減少，且投資損失已經實現，即符合行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款規定之要件，核屬有據。又參照上開本院法律見解，被告主張原告實際「不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」等之變態事實，自應負舉證證明之責。同理被告依「實質課稅之原則」主張本件原告投資亞聚維京之損失未實現等，亦應負舉證證明之責。
（二）再按司法院釋字第640 號解釋揭櫫：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」司法院釋字第385 號解釋載明：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第第597 號解釋亦認為：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」綜合上開司法院解釋可知，涉及人民納稅義務之租稅事項，原則上應以法律定之始與法律保留原則無違，有開課稅之稅之技術性及細節性事項，雖非不得以行政命令為必要之釋示，但必須合於授權明確性原則。因此法院於具體個案審查相關法規及函釋時，除須考量上開具法規命令或行政規則之函釋，是否符合法律保留原則及有無逾越授權範圍外，更應注意上開函釋除須符合租稅法律之形式要件外，更應符合「租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則」。因此參照被告所主張之司法院釋字第420 號解釋意旨及前述說明，被告等稅捐機關於解釋營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款規定時，主張本件被投資公司即亞聚維京雖提出減資彌補虧損之證明文件，但因亞聚維京為一紙上公司，因此，原告須提出亞聚維京轉投資之公司（孫公司）如USI IC、World Union 、Stargaze、ACME等11家公司減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件等，始能提列投資損失，本即與被告依法律授權訂定之營利事業所得稅查核準則第99條第1 款明文規定即只要「被投資」（本件指亞聚維京）之事業發生「虧損」（本件指亞聚維京公司已經減資畢）等要件不同；因此原告主張被告認為原告須提出亞聚維京轉投資之11家公司減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件，始符合損失已經實現之規定，違反租稅法律主義等語，核屬有據。
（三）被告再主張本件原告未證明投資損失已經實現云云，然查原告主張亞聚維京轉投資的11家公司營運於93間以權益法計算已經發生虧損，並有會計師查核簽證之會計表報可證，另上開11家公司虧損最嚴重的二家公司即World Union
、Stargaze公司因93年度虧損，嗣後均先後清算或清算終結等，亦經原告提出相關清算終結之證據證明，而原告對被告會計報表上（帳上有）虧損亦不爭執，是本件原告主張其投資之亞聚維京公司為實質營運以投資為專業之公司，而亞聚維京再轉投資之公司同均有「實質上經濟事實關係，所產生之實質經濟利益及損失」，經計算為亞聚維京之損失及收益後，原告自得列報為收益及損失，因此被告否准本件原告列報損夫，違反前述實質課稅原則等語，似亦非誣。
七、被告雖主張被投資公司亞聚維京公司為一紙上公司，即縱使該公司辦理減資，原告對實質投資事業之出資並未折減，不得認列損失云云。惟查：
（一）被告於本院審理時明確陳稱，並沒有法律規定或定義何謂「紙上公司」，至於所謂紙上公司是實務上的認定（即被告之認定），本件因亞聚維京公司為設立於免稅天堂英屬維京群島公司，與國內具實質營運公司截然不同，亞聚維京公司93年度資產負債表之資產組成內容，除現金外，僅有長期股權投資乙項；另依該公司同年度損益表所載，投資收益占總收入之95% ，而當年度之成本費用，除與投資有關之損失外，其營業費用僅有美金13,527元，顯見亞聚維京公司為原告100%控制之紙上控股公司，是本件於適用查核準則規定時，應以原告實質投資公司（即亞聚維京公司之轉投資公司之11家公司）之投資額實際發生減損時，方得列報投資損失云云。
１、查本件亞聚維京公司其設立登記本即為「投資控股」公司，即以投資控股為其業務，因此亞聚維京公司財務報表上營業費用低乃屬當然，並不能因其為「投資控股」公司，即率爾推論為所稱「紙上公司」，進而再論斷為非實質營運公司。
２、次查本件原告對亞聚維京公司之轉投資、增加轉投資，以至本件減銷除股份等情事，均陳報主管機關經濟部投資審議委員會，並經主管機關准予備查（詳如原證5 、6 見本院卷第44頁、45頁），故主管機關業已認可原告轉投資本件亞聚維京公司減資事宜，被告再主張本件亞聚維京公司為非實質營運之紙上公司云云，即難認有理由。同理若被告基於稅務上公平，認為在英屬維京群島公司上設立之公司，因為免稅，賺錢可以不拿回國云云，則應在相關稅法上明文特別規定其法律效果，或明文規定屬規避稅負之脫法行為，方為正辦；而被告不思此舉，逕逾越屬法規授權命令（即查核準則第99條第1 款、第2 款）明文規範，認原告轉投資之亞聚維京公司為紙上公司，並非實質營運公司，應以原告實質投資公司（即亞聚維京公司之轉投資公司之11家公司）之投資額實際發生減損時，並備齊查核準則第99條第2 款之文件，始能認列損失等語，自顯與法規明文規範意旨不符。
３、再引前述「租稅法律主義之說明」，本件查核準則第99條第1 款、第2 款，本即屬以行政命令之方式，解釋行為時所得稅法第24條第1 項規定之「損失」；本件被告再以逾越查核準則第99條第1 款規定解釋，恣意認為原告應以其實際投資之亞聚維京公司之轉投資具實質營運之11家子公司投資額實際發生減損，且應檢附該11家子公司虧損之證明文件（即查核準則第99條第2 款規定之文件），方得列報投資損失云云，核與前開租稅法律主義相背，自不足採，亦應敘明。
（二）有關本院96年度訴字第1862號判決之基本事實，乃該案原告轉投資公司惟一之被投資事業，為間接投資大陸地區上海萬雲公司，故該案原告公司得認列投資損失之時間，自應以上海萬雲公司於91年清算完結為準；核與本件原告轉投資之亞聚維京公司在93年間再轉投資11家公司（轉投資金額並非百分之百，故形式上並非原告或亞聚維京得完全控制），且各家公司互有盈虧經計算後，始為亞聚維京之彌補虧損減資，本不相同；且本院96年度訴字第1862號判決，亦未針對查核準則第99條第1 款及第2 款前段之「被投資事業」為任何有關「實質營運」之定義、解釋及闡述，僅敘明該案原告認列系爭投資損失之時點；是被告依不相同之基本事實及爭執點之本院96年度訴字第1862號判決，主張本件亦應認亞聚維京為「紙上公司」及「虛假安排」云云，顯有認定事實錯誤，及不依法適用法律之違法，亦應敘明。
（三）被告再主張本件上開主張，乃為防杜「有藉不當被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形」，並舉列說明之。然查：
１、如前述說明，查核準則第99條第1 款、第2 款，本即屬以稅務主管機關即財政部，以行政命令之方式，解釋行為時所得稅法第24條第1 項規定之「損失」。因此查核準則第99條第1 款、第2 款本即為防杜「有藉不當被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形」所為限制。並經主管機關業以「法規命令」條文方式，公告週知納稅義務人遵循，被告本件以乃以上開「法規命令」所無之規定，即要求原告應檢附轉投資亞聚維京公司，再轉投資具實質營運之11家子公司投資額實際發生減損，並應虧損之證明文件等，始同意認列損失，核亦屬未依法律規定，增加納稅義務人之負擔，應先敘明。
２、次查被告所舉之規避納稅義務之例與本件不同，且原告亦以表列方式說明系爭93年度亞聚維京公司減資彌補虧損，及如何計算被告所稱實質營運公司之實際虧損計算方式詳如原證十四（詳本院卷第14頁）；被告對原告上開計算方式，並不爭執，是本件原告所提出之證據，已經敘明被投資公司亞聚維京公司減資，確有實質虧損，並非藉不當被投資事業減資或清算等方式，以規避或減少納稅義務。
３、再查本件被告迄未提出任何證據證明原告有「營利事業不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」等情，參照前開本院法律見解有關稅捐稽徵法第12條之1 、財政部96 年6月29日台財稅字第09604531560 號函釋之說明，本件被告以原告投資之亞聚維京控股公司，有「不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」之事實，因認原告應提出亞聚維京公司之轉投資公司之11家公司及其下之實質營運公司實際發生減損，並備齊查核準則第99條第2 款之文件時，始能認列損失云云，自有違誤。
４、再查本件訴外人公司聯聚中山工業有限公司因歷年來累計虧損，業於97年9 月間決議解散清算，且於100 年3 月間清算終結詳如上述，且因聯聚中山工業有限公司之經營不善，至少造成亞聚維京公司轉投資之Stargaze公司100%再轉投資之聯聚中山工業有限公司93年度嚴重虧損、亞聚維京公司轉投資之World Union 向日商簽約買入嗣販售予聯聚中山工業有限公司之License 等設備，無法回收款項造成93年度虧損等事實，亦據原告提出證據陳述明確，被告對上開資料均不加爭執，自足認為真實；因此本件原告主張依據上開資料，絕無「有藉不當被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形」等語，亦足採信。５、又承上述，本件被告雖陳稱聯聚中山工業有限公司清算終結後，原告得檢具證件申請核定損失云云；然查依前開所得稅法第24條第1 項規定；年度收入總額得減除之「損失」以同年度者為限；而本件原告轉投資之亞聚維京公司之前開虧損，業經於93年度減資彌補虧損確定；是原告縱然再於97年或100 年就聯聚中山工業有限公司清算之虧損列報扣減，亦因亞聚維京93年度之減資虧損為不同年度，而不能依所得稅法第24條第1 項、查核準則第99條第1 、2
款規定而提列損失，被告亦無法予以認列，益證被告上開主張之不合理處。
６、且原告亦舉例敘明本件情形若不予在93年度提列損失之不合理處；因此，被告以原告百分之百轉投資之亞聚維京公司為紙上公司，並非實質營運公司，應以原告實質投資公司（即亞聚維京公司之轉投資公司之11家公司）之投資額實際發生減損時，並備齊查核準則第99條第2 款之文件，始能認列損失等語，始能防杜「有藉不當被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形」，符合實質課稅原則云云，並不足採。
八、綜上，原處分及訴願決定，逾越查核準則第99條第1 款、第2 款之法定提列損失之要件，增加法律所無之限制，認本件原告之投資損失不符合法規，即未提出證明文件而不予認列損失部分，並不合法。原告訴請撤銷上開不合法之認定，即應認有理由；且原告僅聲明撤銷訴願決定及原處分，爰裁判如主文所示。而本件原處分乃適用查核準則第99條規定不當，至於原告是否有投資損失及金額多少，仍待被告依法審核認定，亦為理之當然。末按本件兩造其餘爭點及提出未經斟酌之證據，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　12　　日臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官　 黃清光
法 官　 程怡怡
法 官　 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　12　　日書記官 陳德銘