臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第2045號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 03 月 08 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2045號101年2月23日辯論終結原 告　連文德即高意生活百貨行
訴訟代理人　金昌民　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　簡素珍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月7 日台財訴字第10000300570 號（案號：第10001240號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國94年11月至96年8 月間進貨，取具非實際交易對象松青商業股份有限公司新海分公司（下稱松青新海分公司）等12家營業人開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）11,092,078元，營業稅額554,615 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告所屬淡水稽徵所，核定補徵營業稅額554,615 元，並經被告處罰鍰554,615 元。原告不服，就罰鍰申請復查，經復查決定追減12元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，就裁罰部份，向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴不利益變更禁止原則：
①原告於94年至97年間之進貨，被告於第1 次調查期間，即98年4 月至7 月，與原告達成協議，認定原告取得非實際對象之發票僅為2,188,158 元。為免徵納雙方纏訟，浪費社會資源，原告亦已同意僅就進貨金額2,188,158 元部份補稅109,407 元。此進貨金額2,188,158 元之本稅109,407 元，原告早已繳納，惟不服被罰鍰，僅就罰鍰部分提起復查及訴願（案號：第09900527號）之另案行政救濟。
②被告於第1 次調查期間，既已查核出涵蓋本件系爭之進貨，卻於第2 次調查期間，再度指出原告於94年11月至96年8 月間，復有取得非實際對象之發票11,092,078元，補徵營業稅額554,615 元暨罰鍰1 倍。換言之，被告第2 次查核之系爭發票，於第1 次查核期間，既已存在並發現，僅依協談結果，縮小認定系爭範圍。被告本次再提出，顯已違反「不利益變更禁止原則」。
③被告對本件裁處法據係加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條，即1 倍處罰。惟財政部於100 年2 月14日發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將違反營業稅法第51條第1 項第5 款自1 倍調降為0.5 倍，另營業稅法第51條亦增訂第2 項規定，本件應為免罰。因此本件之罰鍰應為277,307 元或0 元，孰料被告竟於復查階段改按稅捐稽徵法第44條第1 項規定，處營業額5%行為罰，被告任意變更裁處法據，由漏稅罰改為行為罰。
④按改制前行政法院62年判字第298 號判例：「行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」顯然被告已違反了前述判例意旨。不利益變更禁止原則，係指人民提起行政救濟，經審議機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當，然如依法為妥當之處分，則人民將受到較原處分更不利益之處分者，則審議機關雖可確認原處分適用違法，然卻不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於人民之決定。
⑵法令修正：
①被告無論第1 次、或第2 次調查期間，所指稱之取得非實際對象之發票－遠百企業股份有限公司永和分公司（下稱遠百永和分公司）或松青新海分公司等12家，均為國內知名度頗高之大型量販店，所開出之統一發票，不可能未繳納銷售之營業稅。
②營業稅法第51條，業於100 年1 月26日經立法院修正、總統公布，財政部所頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並隨之於100 年2 月14日修正。依新修正之營業稅法第51條第2 項規定，原告營業稅1 倍之罰鍰應可適用免罰。
③退萬步言，誠如訴願決定書末段所稱：「原處分機關以訴願人取具非實際交易對象松青新海分公司等12家營業人開立之不實統一發票計96紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額554,615 元，涉有營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定之違章，經擇一從重，擇定從重處罰之法據為行為時營業稅法第51條第5 款，按所漏稅額554,615 元處以1 倍之罰鍰計554,615 元；嗣依新修正營業稅法第51條第1 項第5 款規定，再參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：『虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。』」即原訴願決定應依新修正之裁罰參考倍數，認本件應按所漏稅額554,615 元處以0.5 倍之罰鍰計277,307 元。惟訴願決定卻再重新變更適用法條，自新修正之營業稅法第51條0.5 倍罰鍰，更改為稅捐稽徵法第44條規定計算之1 倍罰鍰金額554,603 元（復查決定追減罰鍰12元），是為更不利益處分。
④再者，稅捐稽徵法第1 條之1 已於100 年11月23日新增訂第4 項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，至少，本件應准予適用0.5 倍罰鍰。被告應從新從輕裁處才是。
⑶綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項、營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。再按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」、「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337
號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函、97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。末按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……有進貨事實者：（一）以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所漏稅額處1 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵經查，依臺灣彰化地方法院98年度訴字第1181號判決書所載，徐千惠、王寶翔等共同基於幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票，違反商業會計法之概括犯意，於92年至95年6 月間，累積大量二聯式統一發票，委請各大賣場不知情之作業人員將集團手上之二聯式統一發票，換開成三聯式統一發票販售予需要憑證之營業人，徐千惠、王寶翔等藉此方式幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳。
⑶本件經彰化地檢署查獲，通報被告所屬淡水稽徵所，原告取具非實際交易對象松青新海分公司等12家營業人開立二聯式收銀機統一發票後，復持憑該等二聯式收銀機統一發票向松青新海分公司要求換開三聯式統一發票，經原告承諾違章事實在案，有彰化地檢署檢察官詢問筆錄可稽。
⑷原告係經營其他綜合商品零售業，經原查函請松青新海分公司等營業人提示其重開之三聯式統一發票、原開立二聯式收銀機統一發票、交易品項明細單或送貨單等資料供核，經查該系爭進貨品名為幫寶適、啤酒及汽水等，核屬其業務所需，惟經查原告所取具之二聯式收銀機統一發票，既未載明買受人名稱及統一編號外，原告亦無法提示其提領現金支付予松青新海分公司等營業人之貨款明細資料供核，尚難核認其係與松青新海分公司等營業人進貨。
⑸綜上，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其有進貨事實卻取得非實際交易對象營業人所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有承諾書、訊問筆錄、營業人專案申請調檔查核清單等資料可稽，違章事證明確，原告自違章行為發生日（95年1 月16日）至查獲日（99年4 月12日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原按所漏稅額554,615 元處1 倍罰鍰554,615 元並無違誤，惟按前揭行政罰法第24條第1 項及修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，本件依修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額554,615 元處0.5 倍罰鍰277,307 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為554,603 元及277,307 元，裁處之額度應不得低於554,603 元，本件罰鍰金額應為554,603 元，原處罰鍰554,615 元予以追減12元並無不合。
⑹至原告主張原查前以進貨金額2,188,158 元，核定補徵109,407 元，為何此次又增加補稅裁罰乙節，經查原查前以原告取具非實際交易對象「遠百永和分公司」開立之91紙統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額109,407 元，核定補徵109,407 元，並處1 倍罰鍰109,407 元乙案，核與本件其取具非實際交易對象「松青新海分公司」等12家營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，兩者取具非實際交易之「對象」開立統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額係屬不同，此部分原告顯係誤解，併予陳明。
⑺綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本案爭點有二：是否違反不利益變更禁止原則？以及是否依新修正之營業稅法第51條第2 項規定免罰，或依營業稅法第51條第5 款規定適用0.5 倍罰鍰？
⑵關於不利益變更禁止原則？
①原告主張，與被告就其94年10至97年間之進貨，被告於第一次調查期間即已達成協議，原告也已依協議內容繳納本稅，僅針對裁罰部分進行救濟程序（訴願案號為第09900527號，參見本院卷p.24），但被告本件查獲之系爭進貨事實，也涵蓋在協議範圍內（本案的時間是94年11月至96年8 月間）足見被告事後違反協議內容，將第一次調查期間協議之進貨事實，於第二次調查期間再為認定，並再次處罰原告，而有違不利益變更禁止原則云云。
②經查，原告所稱的第一次調查期間即已達成協議者，所涉及到的稅捐違規事項是「遠百企業股份有限公司永和公司91紙發票（參見本院卷p.24）」，而本案是「松青新海分公司等12家，發票共計96紙」，雖其中亦有遠百企業股份有限公司但為板新、大直、楊梅、忠孝、桃園等分公司，就永和分公司部份已經註明「已罰」，並將該部分金額剔除（參見原處分卷p285），足見第一次調查期間之違規事件與本案訴訟所涉及的違規事件並未重複，應無疑義。故此違規情狀是個別發生的，只是時間上有部分重疊，但不能因為原告所稱的第一次調查期間之協議（94年10月至97年間），就已經使其間任何違規事項均免責。若此部份是稅捐上的和解，原告應提出和解文件以供查核，但原告並未提出，而參酌被告所稱「原告協議書指的是承諾書而不是協議書，該承諾書之作用，是指原告願意承諾並繳清本稅的話，可以降低倍數（參本院卷p.57）」者，應屬可信，證據上顯示兩造間並未就原告於94年10至97年間進貨憑證違規事項達成和解，應堪認定；故原告所稱違反不利益變更禁止原則者，當無足憑。
⑶關於裁罰部分？
①按營業稅法第51條第2 項規定之免罰要件，是1.確有進貨事實，2.該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，3.實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰；目前證據上僅足以顯示「有進貨之事實」，但無法呈現與原告交易之「實際銷貨之營利事業」為何人？當無法證實實際銷貨之營利事業「交付該項憑證」，也無法證實實際銷貨之營利事業「已依法補稅處罰」，本案情節自與營業稅法第51條第2 項規定之免罰要件不合，原告上開主張，自無足採。
②若營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2
次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰查本件漏稅額554,615 元，被告初核原按營業稅法第51條處1 倍罰緩554,615 元，或稅捐稽徵法第44條未依法取得他人憑證11,092,078元×5%＝554,603 元，依行政罰法
第24條，裁罰554,615 元（是依營業稅法第51條裁處）。嗣因稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表修改，以營業稅法第51條處0.5 倍罰緩277,307 元，若依稅捐稽徵法第44條未依法取得他人憑證11,092,078元×5%＝554,603 元，
依行政罰法第24條，改裁罰554,603 元（是依稅捐稽徵法第44條裁處），並無不合。
③至於原告稱被告已經選定依營業稅法第51條裁處，而依營業稅法第51條修正變成較輕的罰則，自應從新從輕，不能因為這樣反而改依稅捐稽徵法第44條裁處之，否則營業稅法第51條之修正就無意義云云。經查，若本案情節原告僅屬營業稅法第51條違規事件，當僅依營業稅法第51條裁處，若逢營業稅法第51條修正變成較輕的罰則，自當適用從新從輕裁處。然而，本案情節是原告觸犯營業稅法第51條各款且同時涉及稅捐稽徵法第44條之違規情節，當依行政罰法第24條第1 項但書之規定「但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」為判準，而本案裁處額度之罰鍰最低額為稅捐稽徵法第44條未依法取得他人憑證（11,092,078元×5%＝554,603 元），原告所稱是未能理解行政罰
法第24條第1 項但書之規定所致，故原告稱「依修改後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，已從罰緩1 倍降至0.5 倍，惟被告未採用」者，實際上被告已經採取0.5 倍之裁罰，但因與稅捐稽徵法第44條之處罰比較後，而以行政罰法第24條第1 項但書為判準，最後選定稅捐稽徵法第44條為處罰依據，原告所稱，當無足採。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　3 　　月　　8 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官　林惠瑜
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　8　　 日書記官 鄭聚恩