臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第2142號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 03 月 01 日
• 當事人: 大陸建設股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2142號101年2 月16日辯論終結原 告　大陸建設股份有限公司
代　表　人　張良吉（董事長）
訴訟代理人　黃嘉珍　律師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 龔辰芳
蕭玉英
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年10月20日北府訴決字第1000755552號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
大陸工程股份有限公司（以下簡稱大陸工程公司）原所有坐落新北市○○區○○段下城小段338-3 、339-29、391-2 、370-36、370-37、392-21、396-16、396-17地號及安坑段一股坡小段47-1、93、93-30 地號等11筆土地（下稱系爭11筆土地），屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用類別分別為特定目的事業用地及丙種建築用地，原經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案。大陸工程公司於民國98年12月18日及99年5 月31日向被告申請減免地價稅或課徵田賦（嗣大陸工程公司辦理公司分割，將其建設相關業務分割予99年6 月10日另立之原告，並於99年9 月8 日將系爭11筆土地以法人分割移轉登記予原告），經被告審核後，以100 年4 月22日北稅新一字第1000013160號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告係由大陸工程公司之建設業務分割新設成立之公司，分割基準日為99年6 月2 日，並已於99年6 月10日完成設立登記，依企業併購法之規定承受大陸工程公司之當事人地位與全部之權利義務，並已將大陸工程公司原所有與建設業務相關之土地，包括本件系爭土地，於99年9 月8 日辦理轉讓登記予原告完竣，此均有登記簿謄本可證，故本件受處分人及訴願人均應為原告，合先敘明。
㈡原告所有系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30 地號土地為不能使用之土地，應減免地價稅或田賦:
1.原告所有系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30 地號土地使用分區為山坡地保育區，使用類別則為丙種建築用地，該土地依建築技術法令規定，其平均坡度超過55％不得開發建築之土地面積各為2,231 、1,453 、106 、849 、805
、153 、4,948 、106 平方公尺，亦不得計入法定空地面積，此有原告提出洪啟德土木大地技師事務所地坡度分析報告，並經社團法人臺北縣土木技師公會99年5 月20日北縣土技（99）字第0454號函認證在案。且系爭土地現況皆做農業使用，亦有被告現場勘查可證。系爭土地確因技術上無法使用，故應屬土地稅減免規則第12條規定之「技術上無法使用」之土地，自應免徵地價稅或田賦。
⒉縱認系爭土地非為「不能使用」之土地，亦應僅徵收田賦。
⑴國家課以人民繳納稅捐之義務時，應符合憲法第19條之租稅法律主義、憲法第7 條規定之平等原則，亦不得與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所抵觸，此有司法院釋字第607 號解釋可資參照。
⑵依土地稅法第22條規定及舉重以明輕之法理，如都市土地依法不能建築或限制建築，仍作農業使用者，尚應徵收田賦而非徵收地價稅，則非都市土地雖非編定為農業用地，但亦係依法不能建築或限制建築，仍作農業使用者，則亦應徵收田賦，始符合租稅公平原則及憲法第7
條之平等原則。如認依土地稅法第22條規定，非都市土地必須為依法編定之農業用地或未規定地價者，始能課徵田賦，而不論其是否亦有都市土地依法不能建築或限制建築之情形，則同樣係依法不能建築或限制建築之土地，僅是因其為都市土地及非都市土地之區別，而有課徵田賦及地價稅之差別對待，顯然違反租稅公平原則及憲法第7 條之平等原則，亦與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所牴觸。
⑶系爭土地之山坡地平均坡度既超過55％，屬建築技術規則所定依法不得開發建築，亦不得計入法定空地之土地，應屬上開土地稅法第22條第1 項第4 款「依法不能建築」之情形，且經被告現場勘查為步道、草地、雜木林等農業用途使用，此有原告提出之坡度分析報告及被告現場勘查可證，已如前述。其既無法建築以獲取較高之土地收益，而仍作農業用途使用，依上開土地稅法第22條之立法意旨，自應課徵田賦，方符合租稅公平原則及憲法第7 條規定之平等原則。
⑷土地稅法施行細則第21條、第22條及被告所引用之財政部96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋及其所引用之相關函釋等，均係主管機關本於土地稅法第22條規定所為之行政法規及解釋函令，皆未將依法限制建築或不能建築之土地做同等考量，反而僅因都市土地及非都市土地之區別即作差別對待。試想，鄉村區或山坡地保育區之土地如有建築之需要，乃准許土地所有權人自行申請變更為建築用地，但變更為建築用地以後，卻因建築法規限制而不能建築或限制建築，而仍作農業用途使用者，仍應准其課以田賦，始符合租稅公平之考量，否則無異於懲罰人民不應將鄉村土地或山坡地保育區土地變更為建築用地。土地稅法施行細則第21條、第22條，未考量此一情形，財政部96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋及其所引用之相關函釋，更將鄉村區或山坡地保育區土地區分為係由人民自行申請變更或因政府主動變更，而作課徵地價稅及田賦之差別對待，顯然違反租稅公平原則及憲法第7 條之平等原則，亦與憲法第15條保障人民財產權之意旨有所抵觸，不應予以適用，自不待言。
㈢原告所有系爭下城小段339-29、391-2 、338-3 地號土地部分：
原告所有系爭下城小段339-29、391-2 、338-3 地號3 筆土地為山坡地保育區特定目的事業用地，該土地依法應為提供特定機關使用，亦應屬「依法限制建築」之土地，因目前尚無機關願意使用，現況亦作為農業用途使用，依前開㈡說明，亦應減免地價稅或田賦，或僅課徵田賦，自不待言。
㈣系爭土地為依法律限制不能使用之土地，依土地法第194 條規定應予免稅：
⒈按土地法第194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」查系爭土地為原告之前手大陸工程公司為開發包括系爭土地在內之新店頂城新鎮山坡地，乃向前臺北縣政府提出「頂城新鎮山坡地開發計畫」，經前臺北縣政府於77年1 月審查通過該開發計畫，並予核發山坡地開發許可。依該開發計畫第八章第十節土地使用分區管制限制第1 條規定：「本計畫區內土地及建築物使用，應依本規則之規定辦理，本規則未規定者，適用『山坡地開發建築管理辦法』及其他有關法令之規定」。「頂城新鎮山坡地開發計畫」第八章第十節土地使用分區管制限制第2 條亦規定：「本計畫區內設置下列各使用分區及用地：（一）住宅區……（三）機關用地……」第三條並規定：「本計畫住宅區內之土地的建築使用，以供住宅活動為主……。」第5 條則規定：「機關用地為供公務機關、集會中心之文教中心、郵政支局、與有關設施、消防隊、警察局等有關設施之用。」（原證4 ）因此大陸工程公司乃依據本件開發許可將本件系爭用地分別申請變更為「丙種建築用地」及「特定目的事業用地」。故本件系爭用地依據「頂城新鎮山坡地開發計畫」及開發許可僅能分別作為「住宅區」及「機關用地」使用，非可作為其他用途使用。
⒉然依現行建築技術規則建築設計施工編第262 條規定，山坡地平均坡度超過55％者，不得開發建築，亦不得計入法定空地面積，則系爭土地依前述山坡地開發許可僅能分別做為住宅區及機關用地使用，復因坡度限制而不得開發建築，故其實質上確因法律限制而成為無法為任何使用之土地，依土地法第194 條規定自應予以免稅。
⒊依據77年1 月之「頂城新鎮山坡地開發計畫」及其開發許可，系爭土地僅能作為住宅及機關用地，已如前所述，如依非都市土地使用管制規則第6 條「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」作為其他用途，則將違反「頂城新鎮山坡地開發計畫」及其開發許可；加以建築技術規則建築設計施工編第262 條課以坡度限制，被告實未了解諸多法令限制確已造成系爭土地依法不能為任何使用之情形。
㈤系爭土地坡度超過55％，應屬土地稅減免規則第12條規定「技術上無法使用之土地」，應予以免徵地價稅。再依財政部72年1 月18日台財稅字第30342 號函釋及91年2 月20日台財稅字第0910450106號函釋，同意免徵地價稅，而該2 件土地無法利用的原因均非「山崩、地陷、流失、沙壓」等，而係屬「技術上無法使用」原因，可證該條不限於山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制而無法使用之土地。查本件系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號土地、一股坡小段47-1、93、93-30 等8 筆地號土地大部分坡度已超過55％，依77年1 月「頂城新鎮山坡地開發計畫」及其開發許可，及91年建築技術規則建築設計施工編第262 條，不僅不得開發建築，不得計入法定空地面積，實質上更不得作為任何使用，現況亦多屬雜木林即原生林貌，亦為被告勘查紀錄所承認，故應係屬「技術上無法使用」。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成系爭11筆土地減免地價稅或課徵田賦之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本案系爭11筆土地，前臺北縣政府地政局99年3 月11日北地徵字第0990209156號函示，係由大陸工程公司申請，並經前臺北縣政府88年7 月9 日八八北府第四字第258910號函核准變更編定為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」等。因非屬土地稅法施行細則第21條所稱之農業用地，是依財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函及96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定，並應依丙種建築用地、特定目的事業用地之容許使用項目（如：農產品集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等- 非都市土地使用管制規則第6 條參照）使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用，先予敘明。
㈡本案系爭11筆土地，為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，均已規定地價，大陸工程公司買賣登記取得前與取得後，皆經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣大陸工程公司於98年12月18日向被告申請減免地價稅或課徵田賦，並於99年5 月31日補送社團法人臺北縣土木技師公會報告書，經被告於99年1 月29日現場勘查結果，除系爭下城小段392-21地號土地部分為草地、系爭下城小段370-36地號土地部分為步道及草地外，餘土地為雜木林，核與土地稅法施行細則第22條第1 款、第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，亦與土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定不符，揆諸前揭法令規定，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，亦無土地稅減免規則第12條免徵地價稅之適用，被告否准所請，於法洵屬有據。
㈢至原告主張系爭下城小段370-36地號等8 筆土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，平均坡度超過55％以上不得開發建築，亦不能計入法定空地面積，且現況皆做農業使用，應屬土地稅減免規則第12條規定「技術上無法使用」之土地，另系爭下城小段338-3 地號等3 筆土地使用地類別為「特定目的事業用地」，依法應為提供特定機關使用，亦屬「依法限制建築」之土地，目前尚無機關願意使用云云，惟按特定目的事業計畫使用，當非僅限於建築用，如符合容許使用項目，亦得為之。另查土地稅法第22條第1 項第3 款及第4 款係明定「都市土地」符合依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，始能課徵田賦，本件如前所述，系爭土地既屬「非都市土地」，自無前揭土地稅法第22條第1 項第3 款、第4 款之適用。又依最高行政法院97年度判字第1069號判決意旨，本件系爭土地縱如原告主張因坡度致禁、限建，仍非屬前揭土地稅減免規則第12條規定情事，自無免徵地價稅之適用。（本院100 年度訴字第30號判決意旨參照）。
㈣又原告主張縱認系爭11筆土地非為「不能使用」之土地，亦應徵收田賦，主管機關本於土地稅法第22條規定所為之行政法規及解釋函令，皆未將依法限制建築或不能建築之土地作同等考量，反僅因都市土地及非都市土地之區別及作差別對待一節，按非都市土地編為土地稅法施行細則第21條規定以外之其他用地皆須同時符合「75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」始符合課徵田賦要件，此觀諸土地稅法施行細則第22條自明。查本件系爭土地為非都市土地，其使用地類別分為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，且已規定地價，核屬編定為土地稅法施行細則第21條規定類別以外之其他用地，大陸工程公司買賣登記取得前與取得後，皆經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案。且查系爭土地於87年6 月20日由大陸工程公司自行申請由農牧、林業用地等變更編定為丙種建築用地及特定目的事業用地，依財政部96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋意旨，本件系爭土地應依丙種建築用地及特定目的事業用地之容許使用項目使用，又查非都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」明定丙種建築用地之容許使用項目共有20種，分別為住宅、鄉村教育設施、行政及文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務設施、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、戶外遊樂設施、觀光遊息管理服務設施、水源保護及水土保持設施、交通設施、農產品集散批發運銷設施、森林遊樂設施、再生能源相關設施，另特定目的事業用地之容許使用項目為按特定目的事業計畫使用，惟按據99年1 月29日現場勘查結果，除系爭下城小段392-21地號土地部分為草地、系爭下城小段370-36地號土地部分為步道及草地外，餘土地為雜木林，核與非都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定不符，是本件系爭土地自無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，原告主張係對土地稅法令規定之誤解，應無足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、土地登記第二類謄本、社團法人臺北縣土木技師公會99年5 月20日北縣土技99字第0454號函、坡度分析報告（系爭一股坡小段93地號等8 筆土地）、被告所屬新店分處99年度地價稅繳款書、課稅明細表、臺北縣土地卡、土地建物查詢資料、大陸工程公司98年12月18日、99年5 月31日申請書、財政部100 年2 月21日台財稅字第09904761190 號函、臺北縣政府財政局99年12月9 日北財稅土字第0990129180號函、被告所屬新店分處99年8 月25日北稅新一字第0990029289號函、臺北縣政府地政局99年3 月11日北地徵字第0990209156號函、臺北縣政府88年7 月9 日88北府地四字第258910號函、臺北縣政府工務局99年7 月6
日北工建字第0990574910號函、被告所屬新店分處99年1 月29日勘查紀錄、相關照片影本、臺北縣新莊市地籍圖查詢資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭11筆土地並無土地稅法第22條課徵田賦之適用，亦與土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定不符，否准原告申請減免地價稅或課徵田賦，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1 、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。2 、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地稅法第14條、第22條第1 項、同法施行細則第21條、第22條及土地稅減免規則第12條分別定有明文。
㈡次按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2 月9
日台（八八）內地字第8802669 號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1 月30日台內地字第0960007865號函辦理。附件：內政部96/01/30台內地字第0960007865號函：『……說明：二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1 款及第2 款規定，方有課徵田賦之適用，……。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2 款【合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。】規定。』」、「主旨：有關平均坡度超過55％之土地，得否認屬土地稅減免規則第12條規定所指技術上無法使用之土地乙案，復請查照。說明二：查土地稅減免規則第12條規定：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。』有關平均坡度超過55％之土地，依建築技術規則建築設計施工編第262 條規定，雖有不得開發建築限制情形，惟既經貴轄新店分處現場勘查為步道、草地、雜木林等，得否認屬『技術上無法使用』之土地，核屬事實認定範圍，請本諸職權依法辦理。」為財政部88年3 月4 日台財稅第880099371 號函、96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函及100 年2 月21日台財稅字第09904761190 號函釋在案，核係財政部本於主管機關職權對於土地稅法施行細則第22條規定所為之解釋，並未牴觸母法之規定，自得予援用。
㈢又按「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。……三、第22條第1 款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6 月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。……五、第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」為土地稅法施行細則第24條第3、5款所明定。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
㈣再按「至土地稅減免規則第12條規定，土地因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用而得免徵地價稅，係屬例外規定，解釋上應從嚴。土地因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上一時無法使用時，固得暫時免徵地價稅，惟如該一時無法使用之情事，所有權人得於一定期間內予以排除，如無客觀上不能情事，土地所有權人未予排除，該無法使用之情事，自該期間經過後，已轉成因土地所有權人之行為( 不作為) 所致，而非屬『因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用』。土地稅減免規則第12條所規定之『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，係指土地因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法之情事。土地雖因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成土地使用之環境限制，然在技術上如尚可使用，即非屬『無法使用之土地』，不得依上開規定免徵地價稅，其理甚明。」最高行政法院97年度判字第1069號判決意旨參照。
㈤查本件系爭11筆土地，係由大陸工程公司申請，經前臺北縣政府88年7 月9 日八八北府第四字第258910號函核准變更編定為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，有前臺北縣政府地政局99年3 月11日北地徵字第0990209156號函在案可稽( 見原處分卷第29頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第51頁筆錄) ，因非屬土地稅法施行細則第21條所稱之農業用地，依財政部88年3 月4 日台財稅字第880099371 號函及96年2 月13日台財稅字第09604710710 號函釋意旨，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款規定，並應依丙種建築用地、特定目的事業用地之容許使用項目（如：農產品集散批發運銷設施、農業設施、畜牧設施等─非都市土地使用管制規則第6 條參照）使用，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用。
㈥次查，本件系爭11筆土地，為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別分別為「丙種建築用地」、「特定目的事業用地」，均已規定地價，經被告按一般用地稅率課徵地價稅迄今有土地登記第二類謄本附卷可按( 見原處分卷第3-14頁) ，並為原告所是認( 見本院卷第52頁筆錄) 。經被告於99年1 月29日現場勘查結果，除系爭下城小段392-21地號土地部分為草地、系爭下城小段370-36地號土地部分為步道及草地外，餘土地為雜木林，有勘查紀錄及照片在卷可按( 見原處分卷第15-22 頁) ，核與土地稅法施行細則第22條第1 款、第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，亦與土地稅減免規則第12條免徵地價稅之規定不符，被告否准所請，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈦原告雖主張系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30 地號土地平均坡度既超過55％，不得計入法定空地面積，依土地法第194
條規定應予免稅，且屬土地稅減免規則第12條規定之「技術上無法使用」之土地，自應免徵地價稅或田賦云云，並提出洪啟德土木大地技師事務所地坡度分析報告，社團法人臺北縣土木技師公會99年5 月20日北縣土技（99）字第0454號函認證為憑。惟按土地法第194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法及土地稅減免規則就減免事項有明文規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法及土地稅減免規則自應優先於土地法而適用( 最高行政法院97年度判字第705 號判決意旨參照) ，合先敘明。經查，系爭土地縱如原告主張有平均坡度超過55％，依建築技術規則建築設計施工編第262 條規定致禁、限建之情事，此係出於法令上之限制，並非因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，揆諸首揭規定及最高行政法院97年度判字第1069號判決意旨，核與土地稅減免規則第12條之規定，已有未合。再按土地法第195 條規定：「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅。」，則系爭土地縱有土地稅減免規則第12條規定之免稅要件，亦應由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准後，始得免徵地價稅，而系爭土地既未經財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，原告依據該條規定主張免徵地價稅，亦屬無據。故系爭土地縱如原告主張有平均坡度超過55％致禁、限建之情事，並非土地稅減免規則第12條規定之土地，自無免徵地價稅之適用。故原告此部分之主張，尚非可採。
㈧原告另主張系爭下城小段392-21、370-36、370-37、396-16、396-17地號及一股坡小段47-1、93、93-30 地號土地土地平均坡度超過55％，依土地稅法第22條第1 項及第4 款規定應課徵田賦云云。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則……」業經司法院釋字第607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，乃應以法律明定之。查土地稅法第22條第1 項但書關於得徵收田賦之規定，其適用對象以都市土地為前提，並且必須符合作農業用地使用之要件，本件系爭土地為非都市土地，有土地登記第二類謄本在卷可稽，並為原告所是認( 見本院卷第頁52頁筆錄) ，不符合土地稅法第22條第1 項但書以都市土地為前提之要件，自無從依該項但書規定課徵田賦，亦無違反租稅公平原則及憲法第7 條、第15條之情形可言。
㈨原告又主張系爭下城小段339-29、391-2 、338-3 地號3 筆土地為山坡地保育區特定目的事業用地，該土地依法應為提供特定機關使用，亦應屬「依法限制建築」之土地，因目前尚無機關願意使用，現況亦作為農業用途使用，應減免地價稅或田賦，或僅課徵田賦云云。惟按非都市土地使用管制規則第6 條規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。……」故如經劃定為特定目的事業用地，則應按特定目的事業計畫使用（參上開管制規則第6 條附表一，各種使用地容許使用項目及許可使用細目表）。可知，按特定目的事業計畫使用，當非僅限於建築用，如符合容許使用項目，亦得為之。查被告於99年1 月29日現場勘查結果，系爭下城小段339-29、391-2 、338-3 地號等3 筆土地，現況為雜木林，未依都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定使用，為原告所不爭( 見本院卷第52頁筆錄) ，核與非都市土地使用管制規則第6 條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用，故原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成系爭土地減免地價稅或課徵田賦之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。至原告請求向新北市政府函查系爭下城小段392-21等8 筆土地可否依非都市土地使用管制規則第6
條之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定使用? 及系爭安坑段下城小段339-29等3 筆土地，是否僅得作為機關用地使用? 如無機關或特定目的事業使用，即無法為任何使用? 等事項，因非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1
款及第2 款規定，始得課徵田賦，已如前述，系爭土地核與土地稅法施行細則第22條第1 款、第2 款規定及丙種建築用地之容許使用項目不符，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。而非都市土地使用管制規則第6 條規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。……」如經劃定為特定目的事業用地，則應按特定目的事業計畫使用（參上開管制規則第6 條附表一，各種使用地容許使用項目及許可使用細目表），亦如前述。故原告此部分之請求，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　1　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　1　　 日書記官 劉道文