臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第259號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 02 日
• 當事人: 興農股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第259號100年5 月26日辯論終結原 告　興農股份有限公司
代　表　人　楊文彬（董事長）
送達代收人　賴啟彰
訴訟代理人 姚本仁　律師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 邱湘薇
黃美源
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國99年12月6 日北府訴行字第0990639312號訴願決定（案號：000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）88年8 月24日，訂約購買坐落彰化縣伸港鄉○○段22、23地號土地2 筆（下稱先購地），同年10月13日完成移轉登記；復於89年8 月7 日訂約出售其原有坐落臺北縣林口鄉○○段192 、193 、194 、195 地號等4 筆土地（下稱後售地，地上有建物2 棟，分設2 個房屋稅籍：00000000000 、00000000000 ，惟門牌號碼均為：林口鄉○○路33號）予案外人成台機械五金股份有限公司（以下簡稱成台公司），同年月25日完成移轉登記。嗣原告於94年7 月20日依土地稅法第35條有關重購退稅之規定向被告所屬新莊分處申請退還原出售後售地已繳納之土地增值稅新臺幣（下同）126,371,256 元，復於98年9 月11日就後售地上屬房屋稅籍號碼00000000000 號建物拆除改建部分撤回重購退稅之申請，案經該分處審核後，以後售地查無原告工廠登記資料，其上2 棟建物皆未符合自營工廠規定，且先購地於完成移轉登記日後逾2 年始申辦建築廠房，而其原因顯屬原告之選擇並非政府強制規定或政府疏失所致，核與土地稅法第35條第1 項第2 款所定自營工廠用地重購退稅之要件不符，爰以99年4 月14日北稅莊四字第0990013925號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按關係企業合併營業報告書關係企業合併財務報表及關係報告書編製準則第6 條第1 、2 項規定：「公開發行公司於判斷為有關係企業之控制與從屬關係時，除依其法律之關係外，應考慮其實質關係。公開發行公司有下列情形之一者，應依本準則規定編製關係企業合併營業報告書及關係企業合併財務報表。但有相關事證證明無控制與從屬關係者，不在此限。一、取得他公司過半數之董事席位者。二、指派人員獲聘為他公司總經理者。三、對他公司依合資經營契約規定，擁有經營權者。四、對他公司資金融通金額達他公司總資產之1 ∕3 以上者。五、對他公司背書保證金額達他公司總資產之1 ∕3 以上者。」。
㈡又經濟部98年12月24日經商字第09802173660 號、財政部88年08月03日台財稅字第881932512 號函釋分別闡釋「又依公司法第369 條之2 第2 項規定，控制人事、財務、業務經營者，為實質關係之控制。公司法令對於非公開發行公司間是否具有實質關係一節，並無另為規定，係參照行政院金融監督管理委員會訂頒之『關係企業合併營業報告書關係企業合併財務報表及關係報告書編製準則』第6 條規定認定之。具體個案請依上開規定判斷。」、「要旨：出售地上建物拆除改建之自營工廠用地可適用重購退稅規定。全文內容：公司出售地號土地，如經查明該土地於地上建物拆除改建前，合於自營工廠用地規定，嗣後重購自營工廠用地，應准適用土地稅法第35條第1 項第2 款規定退還已納土地增值稅。」。
㈢原告原所有之後售地於出售時確屬自營工廠用地無誤：
⒈原告原所有之後售地上於71年10月12日奉核准設立工廠製造食品加工業並獲准登記（原告領有工廠登記證，廠名「興農股份有限公司（林口廠）」）乙節，業經原告於原訴願申請書及本件行政訴訟起訴書中詳予說明，茲不贅述，而原告係興農關係企業集團之母公司，於75年間為公司營運考量轉投資子公司興太股份有限公司，此有原告公司78年度查核報告書可證（興太股份有限公司係於75年2 月20日登記完成，首任董事長即為原告公司指派董事長楊天發兼任，依經濟部98年12月24日經商字第09802173660 號函釋及「關係企業合併營業報告書關係企業合併財務報表及關係報告書編製準則」第6 條第1 、2 項之規定，興太股份有限公司為原告之轉投資公司，且由原告指派董事長，控制人事、財務、業務經營，為實質關係之控制之母、子公司。），並於75年8 月21日申請將工廠廠名由「興農股份有限公司（林口廠）」變更為「興太股份有限公司」，嗣經核准後由原告子公司「興太股份有限公司」取得後售地上之工廠登記證（由其上可明確看出興太股份有限公司之代表人確為楊天發），原告原以母公司名稱申請之舊工廠登記證於換證時繳回，因此，原告於後售地上自73年起即為自營工廠使用之事實即甚明確。「按在關係企業集團中，依業務考量由各母子公司間承擔不同項目之營業責任係屬常態，惟均屬該關係企業集團實質意義上之『自營』，亦為公司治理原則下相關立法之趨勢。參諸土地稅法第35條第1 項2 款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，係為鼓勵工業發展之精神，在現今集團企業已屬企業經營常態下，如不將關係企業集團中之母、子公司（控制從屬公司）之工廠認為實質上該關係企業集團之自營工廠，則土地稅法第35條第1 項2 款鼓勵工業發展之精神將蕩然無存。」
⒉查，原告於出售後售地4 筆土地予訴外人成台公司之實際情形為：
⑴雙方於86年年初即開始洽談規劃後售地之出售，並於86年9 月30日即已就後售地之出售簽訂「不動產買賣契約書」，並於簽約日時成台公司即已支付第1 期買賣價金50,000,000元整予原告公司（第2 條第2 項之約定）。⑵雙方針對後售地即原證7 「不動產買賣契約書」之契約標的因受限於促進產業升級條例規定之故，致賣方無法立即產權移轉過戶，故雙方合議採『先租後售』方式由買方辦理變更設廠計畫由買方為起造人拆除舊廠重建以達工業區最低之建敝率20％以上並達完成使用標準；俟得轉售時再行辦理產權移轉事宜。（第5 條第1 項之約定），是原告係受限於法律限制以先租後售之實質上出售方式（原證7 合約中完全未就租金有任何約定，足證所謂先租後售僅係工業用地出售之外觀方法，並非實質意義上之出租），於86年9 月30日時即將後售地出售予訴外人成台公司而於成台公司建廠完成後之89年8 月間方辦理土地移轉，原告後售地上房屋稅籍編號00000000000 號建物於87年3 月5 日拆除，係屬雙方間執行「不動產買賣契約書」之過程，且後售地於地上建物拆除改建前，合於自營工廠用地規定，嗣後重購自營工廠用地，即應准適用土地稅法第35條第1 項第2 款規定退還已納土地增值稅，其理甚明。
⑶至被告所謂「…且經查於拆除前係供永崎食品股份有限公司設籍營業使用，設籍間為自81年7 月10日起至91年8 月26日歇業止，有…永崎食品股份有限公司商工登記資料、營業稅單位查復表附卷可稽…」云云，係與事實不符之認定，矧原告原即不否認曾於81年間將後售地上之自營工廠廠房部分出租予訴外人永崎公司使用並同意其設籍於同址，惟因租金無法繳納業於83年間即因原告終止租約並訴請搬離，而關於永崎公司於搬離後未遷移公司設籍地址，實非原告所能干預，亦甚無奈，如永崎公司不主動申請變更登記及稅籍地址，原告並無從代位辦理，且其營業地址與稅籍地址不符係屬被告應清查釐清之事，豈可將此不利益之結果歸原告承擔甚至徒以設籍登記未變更即認確有出租使用並以之為否准原告退還土地增值稅申請案之主要理由，實甚荒謬，蓋果如被告所言房屋稅籍編號00000000000 號建物於87年3 月5 日拆除前係供永崎公司設籍營業使用，則自81年起至87年間，永崎公司應有向被告申報給付租金予原告或原告子公司興太股份有限公司之營業支出之資料，此事實請被告提出上開資料自明，如有，則被告所述為事實，如無，則被告即不得再主張此點，方為正辦。綜上所述，原告原所有之後售地於出售時確屬自營工廠用地無誤，即足證明。
㈣財政部91年1 月4 日台財稅第0900457848號函釋認係增加土地稅法第35條第1 項第2 款所無之「新購自營工廠用地須於2 年內設廠完成」為申請退稅之要件部分，顯非執行法律之細節性或技術性事項，並已嚴重限制人民財產權，應由法律定之，倘以命令為之者，應有法律明確授權，否則即屬違反憲法第23條法律保留原則之意旨，亦有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用：
⒈依土地稅法第35條第1 項第2 款之規定，凡是符合下列條件之工廠用地者，就應准予退還土地增值稅：1.新購土地地價之數額大於原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額。2.土地出售後2 年內重購或先購買土地第2 年內再出售土地。3.重購土地及原出售土地均係於都市計畫工業區或政府編定之工業用地內之工廠用地且係供自營工廠目的使用。4.原出售土地及新購土地所有權人同屬一人。
⒉查土地稅法第35條第1 、2 項之真正立法意旨，參諸土地稅法於66年立法之草案說明，及78年土地稅法修正草案說明之相關文件資料，係指：（一）我國社會逐漸趨向工業化，居住所移動，事所必須，原則上如已出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還。（二）自用住宅用地在都市外者，宜較放寬面積限制，以鼓勵都市人口疏散。（三）配合發展農業政策，比照前兩款原則，以促進自耕農之發展。（四）為獎勵工廠遷入工業區（五）為使先行購買自用住宅用地、自營工廠及自耕農地者，亦得享受退稅之利益。由上述立法及修法說明可知，土地稅法第35條第1、2 項有關自營工廠重
購退稅之規定，是為鼓勵工業發展，並獎勵工廠遷入工業區之政策目標，只要符合上開法律所規定之要件，自應准予適用該條文之退稅規定。
⒊土地稅法第35條第2 項並未規定2 年內必須建廠完畢，僅係依立法意旨規定應於2 年內重購土地係供自營工廠目的使用，且觀諸土地稅法第37條之重購之土地如改作其他用途者應追繳原退還稅款之規定，已就防止重購自營工廠用地者於依土地稅法第35條之規定退還土地增值稅後，未自營工廠而改作其他用途移轉所有權之投機取巧行為而設下防火牆，更凸顯土地稅法第35條第2 項並無規定2 年內必須建廠完成之必要，財政部91年1 月4 日台財稅第0900457848號函釋除扭曲解釋土地稅法第35條第1 、2 項之真正立法美意外，已涉及人民財產權之限制，此函釋既無法律上之明文規定，復欠缺法律授權之依據，顯然違反憲法第23條法律保留原則之意旨，亦有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。
㈤再者，原告原所有後售地（地上廠房：林口鄉○○村○○路33號）申請設立工廠製造食品加工業（餐盒），經臺灣省政府建設廳71年10月12日71建一字第210024號函核准，使用動力1085馬力，電熱105 千瓦。完成建廠規劃後，於73年11月8 日向臺北縣政府轉呈臺灣省政府建設廳申請設廠變更登記（有原告73年11月22日興祕字第7311152 號函可稽）。經臺灣省政府建設廳73年11月29日73建一字第295258號函核准原告林口廠之工廠變更登記：（一）核定工廠變更登記事項：1.變更廠地面積、廠房面積、其他建築面積、機器設備、原料（量）、產品（量）。2.變更後使用廠址：林口鄉○○段192 、193 、194 、195 地號，座落分區：林口工二工業區工業用地。嗣後原告於88年8 月22日立約購入先購地，93年12月興建完成地上廠房為伸港鄉○○村○○○○○路3 號，建號：伸港鄉○○段12-1、12-2號，並領有彰化縣政府建設局核發之使用執照（93年彰建管（使）字第32255 號）及經濟部核發工廠登記證（編號：000000000000）。已符合土
地稅法第35條第2 項明定：土地所有權於先購買土地後，自完成登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者；即得依據同條第1 項規定，申請自營工廠，重購退稅。此外，工廠輔導法第12條規定：「工廠經許可設立者，應依核定期限辦理工廠登記，逾期原許可失效。前項核定之期限，以2 年為限。但因正當理由而不能如期完成者，得於期限屆滿前申請延展，每次延展期間不得超過1 年，並以3 次為限。」；換言之；工廠設立最常可達5 年期限，此為法律所允許，被告卻以行政命令設限於2 年內完成設廠，此乃增設法律所無之規定，有違租稅法定主義（司法院釋字第640 號解釋參照）。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成准予退稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2 年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第35條第1 項第2 款及第2 項所明定。
㈡次按「按土地稅法第35條第1 項第2 款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1 項第2 款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件；同條第2 項有關先購後售，既準用第1 項之規定，仍應以土地所有權人於先購買土地時，已有供自營工廠使用之土地為適用範圍；如土地所有權人原未持有供自營之工廠用地，僅係單純購買土地，應無土地稅法第35條規定之適用。」、「公司出售自營工廠用地後另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1 項第2 款規定退還原出售土地已納之土地增值稅一案，應俟設廠完成取得工廠設立登記證後，准予辦理。」、「○○公司先購工業用地，並於86年1 月30日完成移轉登記之日起2 年內，出售原自營工廠用地，並取得新工廠建造執照，嗣後於89年11月3 日取得工廠登記證一案，應有土地稅法第35條第2 項規定之適用，請依本部79/03/31台財稅第790065522 號函規定辦理。」、「主旨：關於○○公司出售之工廠用地，於持有期間曾部分出租，該公司出售上揭土地後，於2 年內，另行重購自營工廠用地，可否適用土地稅法第35條第1 項第2 款規定退還已納土地增值稅乙案。說明：二、依土地稅法第35條第1 項規定，自營工廠用地出售後，2 年內另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者，得申請退還其已納之土地增值稅，此項規定應以自營工廠之用地始有其適用，亦即應以該土地出售日其工廠是否自用為準。」亦分別為財政部89年12月8 日台財稅第0890458235號函、79年3 月31日台財稅第790065522 號函、91年1 月4 日台財稅第0900457848號函及84年8 月22日台財稅第841643879 號函所明釋。顯見先購後售土地而得適用土地稅法第35條第2 項準用同條第1 項第2 款規定申請退還已繳納之土地增值稅者，仍應以土地所有權人於先購買土地時，已有供自營工廠使用之土地為適用範圍；如土地所有權人原未持有供自營之工廠用地，僅係單純購買土地，自無土地稅法第35條規定之適用，此合先敘明。
㈢查本案原告先於88年10月13日登記取得先購地，嗣於89年8
月7 日訂約出售其原有後售地予案外人成台公司，而於登記取得先購地時，後售地上房屋稅籍編號00000000000 號建物已於87年3 月5 日拆除，且經查於拆除前係供永崎食品股份有限公司（以下簡稱永崎公司）設籍營業使用，設籍期間為自81年7 月10日起至91年8 月26日歇業止，有改制前臺北縣政府工務局87年2 月18日所核發之87拆字079 號拆除執照、原告88年5 月所出具之註銷房屋稅籍申請書（原處分卷第278-279 頁）及永崎公司商工登記資料、營業稅單位查復表附卷可稽（原處分卷第155-156 頁），核與前揭財政部89年12月8 日台財稅第0890458235號函所釋先購土地時須持有供自營工廠使用之土地之要件不符。又查拆除後改建之起造人為成台公司，亦有改制前臺北縣政府工務局核發之89使字第593 號使用執照在卷可按（原處分卷第281 頁），此部分為原告所不爭執，並以98年9 月11日出具之申請書撤回重購退稅申請在案（原處分卷第296 頁）。再查，後售地上房屋稅籍編號00000000000 號建物部分，被告所屬新莊分處前於94年8 月18日以北稅莊一字第09400241321 號函請原告提出利用後售地所取得之工廠設立登記證以憑認定該建物係屬自有及自用之工廠，惟原告迄今仍未能補正。基上說明，本案於原告登記取得先購地時，後售地既非屬供自營工廠使用之土地，不符財政部89年12月8 日台財稅第0890458235號函所釋「先購後售自營工廠用地之退稅仍以先購時原土地供自營工廠使用者為限」之意旨，則該等土地之移轉，無土地稅法第35條所定自營工廠用地重購退稅之適用自明。
㈣末查原告於88年10月13日登記取得先購地後，遲至93年5 月14日始取得建照執照，93年11月23日取得使用執照，及93年12月31日以廠址彰化縣伸港鄉○○○○○路3 號取得工廠登記
證，有上揭執照及登記證附卷可查（原處分卷第100-101 頁、第70頁、第66頁及第59頁），顯逾完成移轉登記2 年後始取得新工廠建造執照，且就其延後申辦建築廠房之原因，原告並未提出證據證明係不可歸責於己，顯屬原告之選擇並非政府強制規定或政府疏失所致，核與前揭財政部91年1 月4
日台財稅第0900457848號函釋規定有違，是以，縱使本案後售地於原告先購土地時符合供自營工廠使用之要件，本案先購地亦不符合土地稅法第35條所定要件，而無該條得退還已納土地增值稅規定之適用。另原告援引工廠管理輔導法（誤植為工廠輔導法）第12條規定，主張工廠設立最長可達5 年期限，此為法律所允許，被告卻以行政命令設限於2 年內完成設廠，乃增加法律所無之規定，有違租稅法定主義一節，按有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於納稅義務人向稅捐稽徵機關申報土地移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。查前揭財政部91年1 月4 日台財稅第0900457848號函釋規定，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即土地稅法第35條規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，至於原告所引之「工廠管理輔導法」，其立法目的乃為促進工業發展，健全工廠管理及輔導（該法第1 條），而該法第12條係就經許可設立之工廠辦理工廠登記期限所為之規定，尚與土地增值稅之核課無涉，所訴顯對土地增值稅法令規定有所誤解，核無足採，併予敘明。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬新莊分處99年1 月28日北稅莊四字第0980055664號函、被告所屬新莊分處98年11月16日北稅莊一字第0980047895號函、被告所屬新莊分處98年8 月21日北稅莊一字第0980028293號函、原告98年9 月21日申請書、臺北縣政府經濟發展局98年10月8 日北經登字第0980834569號函、被告辦理重購土地退還土地增值稅案件審查書、臺北縣房屋稅籍紀錄表、臺北縣政府工務局使用執照存根、門牌對照表、臺北縣政府工務局拆除執照、原告88年5 月註銷房屋稅籍申請書、原告86年12月拆除執照申請書、建築改良物所有權狀、原告房屋拆除切結書、被告所屬新莊分處89北稅莊二字第96141 號函、房屋新建（改增建）暨房屋現值申報書、土地建物查詢資料（臺北縣林口鄉○○段639 建號、後售地）、臺北縣林口鄉異動索引查詢資料、被告房屋稅主檔查詢、臺北縣新莊地政事務所建物測量成果圖、被告98年7 月20日北稅土字第0980079285號函、財政部賦稅署98年7 月14日台稅三發字第09804548660 號函、原告98年7 月9 日申請書、土地所有權狀、經濟部工業局88年4 月26日工88五字第016377號函、經濟部工業局90年1 月11日工90五字第09003500790 號函、彰化縣和美地政事務所建物所有權狀、經濟部工廠登記證（原告彰濱廠）、經濟部工廠登記證（原告彰濱廠）、被告98年7 月10日北稅土字第0980074896號函、原告98年4 月22日申請書、經濟部工業局96年3
月23日工地字第09600155030 號函、彰化縣政府建設局93年5 月14日彰建管字第0930012354號函、彰化縣政府建設局建造執照及附表、雜項工程附表、原告87年11月27日興藥字第208711092 號函、臺灣省政府建設廳87年2 月13日87建一字第901287號函、經濟部工業局87年11月27日工87五字第046951號函、臺灣省政府建設廳87年12月2 日87建一字第911446號函、彰濱工業區線西東三區地籍圖、經濟部工業局彰濱工業區線西東三區土地使用同意書、被告所屬新莊分處97年4
月28日北稅莊一字第0970013868號函、被告97年3 月7 日北稅土字第0970025126號函、經濟部工業局97年2 月29日工地字第09700133310 號函、被告所屬新莊分處97年1 月28日北稅莊一字第0970003088號函、被告所屬新莊分處96年12月14日北稅莊一字第0960047592號函、被告96年12月6 日北稅土字第0960168358號函、被告所屬新莊分處96年11月15日北稅莊一字第0960044514號函、原告96年11月15日陳報狀、原告95年2 月14日申請書、臺灣省政府建設廳71年10月12日71建一字第210024號函、臺灣省政府建設廳73年11月29日函、原告94年11月28日申請書、原告94年7 月20日申請書、徵銷明細清單、被告自用住宅用地地上建物使用情形查復表（營業稅用）、永崎公司商工登記資料公示查詢、原告無租賃情形申明書、臺北縣林口鄉都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、林口鄉○○段639 建號及後售地土地登記第二類謄本（土地標示及所有權部）、臺灣省臺北縣土地登記簿（後售地）、經濟部工業局89年8 月4 日工89中字第560480號函、臺灣省臺北縣林口鄉○○段建築改良物登記簿、臺灣省政府建設廳73年12月1 日73建一字第295406號函、財政部臺灣省中區國稅局95年2 月20日中區國稅一字第0950004488號函、原告95年2 月14日說明書、財政部臺灣省中區國稅局88至92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部臺灣省中區國稅局95年1 月2 日中區國稅一字第0950000121號函、原告94年12月26日、30日說明書、被告所屬新莊分處94年11月24日北稅莊一字第0940042713號函、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所94年12月6 日中區國稅民權一字第0940049079號函、被告所屬新莊分處94年8 月18日北稅莊一字第0940024132號函、經濟部工業局彰濱工業區土地產權移轉證明書、先購地土地登記第二類謄本（土地標示及所有權部）、土地登記申請書、經濟部公司執照（原告）、經濟部商業司資格證明書、原告公司變更登記事項卡、原告董事監察人名單、土地增值稅（土地現值）申報書、房屋稅主檔現值查詢、94年9 月6
日會勘紀錄表、彰化縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件後售地(
地上有建物2 棟，分設2 個房屋稅籍：00000000000 、00000000000 ，門牌號碼均為：林口鄉○○路33號）於原告88年10月13日登記取得先購地時，有無自營工廠? 被告以後售地查無原告工廠登記資料，其上2 棟建物皆未符合自營工廠規定，且先購地於完成移轉登記日後逾2 年始申辦建築廠房，而其原因顯屬原告之選擇並非政府強制規定或政府疏失所致，核與土地稅法第35條第1 項第2 款所定自營工廠用地重購退稅之要件不符，否准所請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：…二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2
年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第35條第1 項第2 款及第2 項所明定。
㈡次按「按土地稅法第35條第1 項第2 款有關退還已納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1 項第2 款規定，係以土地所有權人於出售原有自營工廠用地後，另行購買土地仍作自營工廠用地為要件；同條第2 項有關先購後售，既準用第1 項之規定，仍應以土地所有權人於先購買土地時，已有供自營工廠使用之土地為適用範圍；如土地所有權人原未持有供自營之工廠用地，僅係單純購買土地，應無土地稅法第35條規定之適用。」、「公司出售自營工廠用地後另行購地設廠，申請依土地稅法第35條第1 項第2 款規定退還原出售土地已納之土地增值稅一案，應俟設廠完成取得工廠設立登記證後，准予辦理。」、「○○公司先購工業用地，並於86年1 月30日完成移轉登記之日起2 年內，出售原自營工廠用地，並取得新工廠建造執照，嗣後於89年11月3 日取得工廠登記證一案，應有土地稅法第35條第2 項規定之適用，請依本部79年3 月31日台財稅第790065522 號函規定辦理。」、「主旨：關於○○公司出售之工廠用地，於持有期間曾部分出租，該公司出售上揭土地後，於2 年內，另行重購自營工廠用地，可否適用土地稅法第35條第1 項第2 款規定退還已納土地增值稅乙案。說明：2 、依土地稅法第35條第1 項規定，自營工廠用地出售後，2 年內另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者，得申請退還其已納之土地增值稅，此項規定應以自營工廠之用地始有其適用，亦即應以該土地出售日其工廠是否自用為準。」亦分別為財政部89年12月8 日台財稅第0890458235號函、79年3 月31日台財稅第790065522 號函、91年1 月4 日台財稅第0900457848號函及84年8 月22日台財稅第841643879 號函釋在案。核上開函釋係財政部就土地稅法第35條規定之適用，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚未牴觸，被告自得予以援用。原告主張財政部91年1 月4 日台財稅第0900457848號函釋違反憲法第23條法律保留原則及租稅法律主義，應不予援用云云，尚非可採。準此，先購後售土地而得適用土地稅法第35條第2 項準用同條第1 項第2 款規定申請退還已繳納之土地增值稅者，仍應以土地所有權人於先購買土地時，已有供自營工廠使用之土地為適用範圍；如土地所有權人原未持有供自營之工廠用地，僅係單純購買土地，自無土地稅法第35條規定之適用。
㈢查後售地上房屋稅籍編號00000000000 號建物已於87年3 月5 日拆除，且該建物於拆除前係供永崎公司設籍營業使用，設籍期間自81年7 月10日起至91年8 月26日歇業止，有改制前臺北縣政府工務局87年2 月18日所核發之87拆字079 號拆除執照、註銷房屋稅籍申請書（見原處分卷第278-279 頁）及永崎公司商工登記資料、營業稅單位查復表等件在卷可稽（見原處分卷第155-156 頁）。該建物拆除後改建之起造人為成台公司，並非原告，有改制前臺北縣政府工務局核發之89使字第593 號使用執照在卷可按（見原處分卷第281 頁）。而該建物部分，業經原告於98年9 月11日出具申請書撤回重購退稅申請在案，有申請書記載略以: 「... 四、自營廠房部分拆除改退部分: 稅籍編號00000000000 號廠房，87年2 月18日拆除改建，以出售地之購買人( 即成台公司) 為起造人，此部分是否適用土地稅法第35條之規定，顯有疑義，是申請人撤回此部分之申請」等語（見原處分卷第296-297
頁）。可知，原告先於88年10月13日登記取得先購地，嗣於89年8 月7 日訂約出售其原有後售地予訴外人成台公司，而於登記取得先購地時，並未持有供自營工廠使用之土地，核與前揭財政部89年12月8 日台財稅第0890458235 號 函所釋先購土地時須持有供自營工廠使用之土地之要件，尚有未合，況原告已自行撤回該建物之重購退稅申請。次查，後售地上房屋稅籍編號00000000000 號建物部分，被告所屬新莊分處前於94年8 月18日以北稅莊一字第09400241321 號函請原告提出利用後售地所取得之工廠設立登記證以憑認定該建物係屬自有及自用之工廠( 見原處分卷第111 頁) ，原告迄未補正供核，致無從認定該建物係屬原告自有及自用之工廠。故本件後售地於先購地取得登記時，並非自營工廠用地出售，該等土地之移轉，自無土地稅法第35條所定自營工廠用地重購退稅之適用。
㈣又查，原告於88年10月13日登記取得先購地後，遲至93年5
月14日始取得建照執照，93年11月23日取得使用執照，及93年12月31日以廠址彰化縣伸港鄉○○○○○路3 號取得工廠登
記證，有上揭執照及登記證附卷可查（見原處分卷第100-101 頁、第70頁、第66頁及第59頁），顯逾完成移轉登記2 年後始取得新工廠建造執照。而原告就其延後申辦建築廠房之原因，並未提出證據證明有不可歸責於己之事由，核與前揭財政部91年1 月4 日台財稅第0900457848號函釋意旨不符，是故，縱使本件後售地於原告先購土地時符合供自營工廠使用之要件，本件先購地亦不符合土地稅法第35條所定要件，而無該條得退還已納土地增值稅規定之適用。
㈤原告雖主張永崎公司於83年間即經原告終止租約，並訴請搬離，但永崎公司未辦理房屋稅籍編號00000000000 號建物之遷移變更。原告與成台公司在86年9 月30日即已就後售地簽訂「不動產買賣契約書」，因受限於促進產業升級條例規定，雙方合議採「先租後售」方式由買方辦理變更設廠計畫由買方為起造人拆除舊廠重建以達工業區最低之建蔽率20％以上並達完成使用標準，俟得轉售時再行辦理產權移轉事宜，而於成台公司建廠完成後之89年8 月間方辦理土地移轉，原告後售地上房屋稅籍編號00000000000 號建物於87年3 月5
日拆除，係屬雙方間執行「不動產買賣契約書」之過程，且後售地於地上建物拆除改建前，合於自營工廠用地規定，嗣後重購自營工廠用地，即應准適用土地稅法第35條第1 項第2 款規定退還已納土地增值稅云云。惟查，原告88年10月13日登記取得先購地時，後售地上房屋稅籍編號00000000000
號建物已於87年3 月5 日拆除，有註銷房屋稅籍申請書可按(見原處分卷第278 頁) ，並為原告所是認( 見本院卷第88頁筆錄) ，故原告於88年10月13日登記取得先購地時，並未持有供自營工廠使用之土地甚明。縱永崎公司未辦理房屋稅籍編號00000000000 號建物之遷移變更，亦不影響原告於88年10月13日登記取得先購地時，未持有供自營工廠使用之土地之認定。況原告已自行撤回該建物之重購退稅申請（見原處分卷第296-297 頁），如前所述，故永崎公司未辦理房屋稅籍編號00000000000 號建物之遷移變更，尚難作為有利於原告之認定。又原告係於89年8 月7 日訂約出售後售地予訴外人成台公司，同年月25日完成移轉登記，有土地建物查詢資料在卷可稽( 見原處分卷第263-272 頁) ，並有原告申請書記載略以: 「坐落台北縣林口鄉○○段192 、193 、194
、195 地號土地及廠房，於89年8 月7 日立約出售土地買賣總價為新台幣( 下同)254,830,400元..」等語在卷可按( 見原處分卷第297 頁) ，足見，原告訂約出售及移轉登記後售地之時間分別係89年8 月7 日及8 月25日，尚難認原告出售移轉後售地之時間係86年9 月30日。故原告此部分之主張，委無可採。
㈥原告雖主張依工廠管理輔導法（誤植為工廠輔導法）第12條規定，工廠設立最長可達5 年期限，此為法律所允許，被告卻以行政命令設限於2 年內完成設廠，乃增加法律所無之規定，有違租稅法定主義云云。惟按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」業經司法院釋字第607
號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，乃應以法律明定之。有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於納稅義務人向稅捐稽徵機關申報土地移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之。查前揭財政部91年1 月4 日台財稅第0900457848號函釋規定，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即土地稅法第35條規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，而工廠管理輔導法，其立法目的乃為促進工業發展，健全工廠管理及輔導（該法第1 條），而該法第12條係就經許可設立之工廠辦理工廠登記期限所為之規定，尚與土地增值稅之核課無涉，故原告此部分之主張，容有誤解。
㈦從而，被告以後售地查無原告工廠登記資料，其上2 棟建物皆未符合自營工廠規定，且先購地於完成移轉登記日後逾2
年始申辦建築廠房，而其原因顯屬原告之選擇並非政府強制規定或政府疏失所致，核與土地稅法第35條第1 項第2 款所定自營工廠用地重購退稅之要件不符，駁回原告重購退稅之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成准予退稅之行政處分。為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求應命被告提出自81年起至87年間，訴外人永崎公司向被告申報給付租金予原告或原告子公司興太股份有限公司之營業支出之資料俾證明訴外人永崎公司是否自81年起至87年間均向原告或原告子公司興太股份有限公司承租廠房使用之事實，因原告已自行撤回房屋稅籍編號00000000000 號建物之重購退稅申請（見原處分卷第296-297 頁），且永崎公司未辦理房屋稅籍編號00000000000 號建物之遷移變更，不影響原告於88年10月13日登記取得先購地時，未持有供自營工廠使用之土地之認定，如前所述，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100　　年 6 月　 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100　　年　 6 月　 2 日
書記官 劉道文