臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第422號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 30 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第422號
100年6月16日辯論終結
原 告　齊宣實業股份有限公司
代　表　人　陳國利（董事長）
訴訟代理人　楊矗烽　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　唐功霖
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900446310 號（案號：第09902752號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，以其前5年核定虧損截至95年度止尚未扣除數新臺幣（下同）97,654,080 元（包括：93年度95,441,531元及95年度2,212,549 元），乃擇定93年度核定虧損4,853,364 元為前5 年核定虧損本年度扣除額，並列報課稅所得額0 元；被告初查以原告93年度取得非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000 元列報營業成本，核屬會計帳冊簿據不完備，乃否准93年度核定虧損4,853,364 元自96年度純益額中扣除，並以95年度核定准予扣除之虧損2,212,549 元，核定為前5 年核定虧損本年度扣除額，補徵稅額264,081 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第39條定有明文。
二、次按「公司短漏報情節輕微者仍可適用盈虧互抵規定。公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年（編者註：現為10年）虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」、「公司虧損年度短漏報情節輕微者仍可盈虧互抵。二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。三、前開營利事業虧損年度短漏報所得已依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其短漏報情節輕微之適用標準，依前項金額或比例加倍計算。」復為財政部83年07月13日台財稅第831601175 號函（下稱83年函釋）、85年10月02日台財稅第85191808 6號函（下稱85年函釋）所釋。
三、原告93年11-12 月進貨，金額計3,000,000 元（不含稅），未依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號「永鑫水電工程行」開立之統一發票作為進項憑證，違反營業稅法第19條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被告機關按處分時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（證據一），就虛報進項稅額認定違章情形屬「一、有進貨事實者：……（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」及適用裁罰金額或倍數規定「一、按所漏稅額處3 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2 倍之罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：……（三）漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元及承諾繳清罰鍰者，處1.5 倍之罰鍰。」追繳營業稅款及裁處1.5 倍罰鍰在案，被告核定原告96年度營利事業所得稅，以93年度因帳冊簿據不完備，該年度核定虧損99,592,441元扣除股利所得122,364 元後虧損金額99,470,077 元 ，否准適用盈虧互抵，原告不服理由分述如下：
（一）本案屬有進貨事實惟取得非實際交易對象（或虛設行號）之進項憑證：
本案為原告受委託人漢欣國際股份有限公司（下稱漢欣公司）高雄分公司委託，就委託人承租「漢來大飯店」俱樂部餐廳之裝潢工程及部分設備器具採買，統一交由原告採購發包，雙方訂有工程發包委託合約書，原告就其中水電工程項目委託永鑫水電工程行承攬，雙方訂有工程承攬合約書，而該項工程有關水電工程項目，原告僅發包予永鑫水電工程行一家，可證原告有進貨之事實。又原告支付工程款時，經取有請款單及統一發票，亦經永鑫水電工程行受領無誤，而營業稅亦經永鑫水電工程行繳納在案，可證原告有付款之事實。否則，不會事隔多年未出現異常，而至98年6 月始發文調查，距該進項稅額於94年1 月申報時，已有4年半之久。
（二）短漏所得額占全年核定虧損金額之比例不超過5%，為短漏報情節輕微查原告93年度核定虧損99,592,441元，系爭取具涉嫌虛設行號「永鑫水電工程行」進貨金額計3,000,000 元（不含稅），以該進貨金額為短漏之所得額，占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為3.01% （3,000,000 ÷99,592,441），不超過5%，而該項水電工程項目
，原告僅發包予永鑫水電工程行一家，可證原告有進貨之事實，又原告係未依法取得憑證，核屬應注意能注意，而不注意之過失，尚非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，依首揭財政部函釋，應得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。
四、有進貨事實未依法取得憑證，應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本，以計算漏報所得額按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。其屬未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存者，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。但依第45條第2 款第3 目規定處理者免罰。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第1 項所明定。又按「匿報銷貨收入其漏報所得額之計算方式。稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。」復為台灣省政府財政廳60年09月07日財稅一第95314 號令所釋示。查漏報所得額之計算方式，其屬匿報銷貨收入時，尚得減除該收入之銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。準此，依舉重明輕之法理，進貨未依法取得憑證，至少應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本，而非以該進貨金額全數作為漏報所得額。經查行業代號4331－11水電工程業，同業利潤標準毛利率19% ，如以同業利潤標準成本率核定進貨成本，則本件漏報所得額為570,000 元（3,000,000 元×19% ），則短漏所得額占全年核
定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為0.57% （570,000
÷99,592,441），短漏報情節實屬輕微，應免按會計帳冊簿
據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。
五、被告復查決定以「查申請人93年度取具非實際交易對象開立之統一發票3,000,000 元作為進項憑證，為申請人所不爭，經本局大安分局認定有進貨事實，營利事業所得稅部分並無短漏所得額，不適用財政部85年函釋之計算方式，惟仍有未依法取得憑證，帳冊簿據不完備情事，且申請人93年度未依法取得憑證3,000,000 元，占全年進項總金額達15.61%（3,000,000 元÷進項總額19,215,226元），參照行政法院（現
改制為最高行政法院）84年判字第2278號判決意旨，違章情節非屬輕微，主張核無足採。」為由駁回所請，認事用法顯然違反法律優位原則、比例原則、論理及經驗法則、租稅法律主義，分述如下：
（一）短漏報情節重大，其會計帳冊簿據必然不完備，會計帳冊簿據完備，除故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐外，通常不會產生短漏報情事。其因過失短漏報致短漏報情節至如何之程度：輕微、中等輕微、非屬輕微，始構成會計帳冊簿據不完備之要件，參諸所得稅法並無明確規定，致生所得稅法第39條適用疑義。所稱「會計帳冊簿據完備」一語，參酌財政部52年11月22日台財稅發第8210號令（下稱52年函釋）意旨，除會計帳冊簿據，應依所得稅法、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法辦理情事，即屬會計帳證簿據不完備。然而這是52年背景下之規定，由於這些規定過於嚴苛，縱使上市公司偶而也會因為員工不小心而違反此一規定，所以財政部83年函釋，變更為以有無短漏所得為要件，且短漏報情節輕微者免按會計帳冊簿據不完備認定。參照行政法院84年判字第2278號判決：「…財政部令釋意旨，乃在釋示行為時所得稅法第39條所稱會計帳冊簿據完備之要件，惟此類案件，既復經財政部83年函釋，予以變更，」及最高行政法院96年度判字第1134號判決：「…財政部83年函釋，性質上係屬擴大符合所得稅法第39條所稱『會計帳冊簿據完備』範圍之有利於納稅義務人之函釋，故依稅捐稽徵法第1 條之1 ，其於本件仍得適用。」準此，財政部85年函釋再就「公司虧損年度短漏報情節輕微者仍可盈虧互抵」，擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」的範圍，以是否經稽徵機關查獲「短漏所得額」為認定會計帳冊簿據完備之要件，並明定短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，並免按會計帳冊簿據不完備認定，免撤銷其行為年度藍色申報之許可。審其意旨，即使因過失短漏報，若短漏所得額不超過5%，尚且得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定。本件被告既已認定原告93年度並無短漏所得額（短漏所得額0 元），上開函釋對於本件自有適用，自應免按會計帳冊簿據不完備認定。
（二）短漏報情節輕重之認定，係以「短漏所得額之比例」為判斷標準，非以「取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額之比例」為判斷標準，原處分顯然違反法律優位原則在判斷是否符合所得稅法第39條所稱會計帳冊簿據完備之要件，財政部85年函釋，短漏報情節輕重之認定，明定以短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為判斷標準，被告以取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額之比例為判斷標準，認事用法顯然違反法律優位原則。又前揭函釋何以非採取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額之比例為判斷標準？蓋營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。而成本費用及損失之進項憑證，包括取具統一發票、扣繳申報費用、非取具統一發票及非扣繳之費用損失，故取具發票憑證僅為成本費用及損失憑證之一部分；且取具統一發票亦有可能帳列固定資產、預付貨款或尚未出售之存貨，甚或代收代付之代付款，被告以取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額之比例為判斷標準，而非以全部成本費用及損失憑證之比例為判斷標準，認事用法自屬違誤。
（三）以取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票金額比例認定帳冊簿據是否完備，有違比例原則、論理及經驗法則被告以原告「經本局大安分局認定有進貨事實，營利事業所得稅部分並無短漏所得額，不適用財政部85年函釋之計算方式」，惟查該函釋已明定短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定。按營利事業因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證構成違章，必須該違章情形有導致短漏所得額結果發生，且短漏所得額之結果已達全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例超過5%，始構成短漏報情節非屬輕微。如違章情形並未導致短漏所得額之結果，或違章導致短漏所得額之結果占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例未超過5%，依財政部85年函釋，得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定。茲舉例說明，某營利事業設立年度虧損100 萬元，其中列報薪資扣繳99萬元及文具用品取具發票1 萬元，事後經查文具用品發票為虛設行號憑證，該違章憑證占全年度進項憑證金額雖達100%，惟該違章情形導致短漏所得額之結果未達全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，故可知以違章憑證占全年度進項發票憑證金額之比例，認定帳冊簿據不完備，顯有違比例原則、論理及經驗法則。
（四）取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳冊簿據完備之要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得外來憑證之比例計算，方符租稅法律主義所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又依同法第39條「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所稱「會計帳冊簿據完備」，財政部52年函釋，「成本費用之記帳憑證欠缺或未取得合法憑證者自不符簿據完備要件」著有解釋，所指成本費用之記帳憑證，依現行商業會計法第14條：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」、第15條：「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」、第16條：「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」、第17條第1 項：「記帳憑證，其種類規定如下：一、收入傳票。二、支出傳票。三、轉帳傳票。」等規定，係指原始憑證之外來憑證，復依查核準則第12條：「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證；其應取得外來憑證者，除第68條、第74條第3 款第2 目之3 及之4 、第78 條 第2 款第6 目、第8 目及第9 目、第79條第2 款第1 目、第80條第4 款第2 目及第3 目、第88條第3 款第2
目規定，得以內部憑證認定者外，不得以內部憑證代替；其以內部憑證代替者，應不予認定。」因此，取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳冊簿據完備之要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得外來憑證之比例計算，而應取得外來憑證者包括各項成本費用、損失憑證。本件被告以原告93年度未依法取得憑證3,000,000 元，占全年進項發票總金額達15.61%（3,000,000 元÷進項總額19
,215,226 元）， 認定違章情節非屬輕微，將帳冊簿據完備之要件及應取得外來之憑證限縮於統一發票，認事用法增列法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。
（五）依財政部85年函釋，短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，尚且准予適用盈虧互抵，依明示其一排除其他及舉重明輕之法理，可證知該函釋意旨明示因過失導致違章且短漏所得額不超過5%之情形，為情節輕微。本案未因違章導致短漏所得額之結果，且該違章係因過失所導致，自應准予適用盈虧互抵等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、原告96年度結算申報前5 年核定虧損截至95年度止尚未列報扣除數97,654,080元（包括：93年度95,441,531元及95年度2,212,549 元），並以96年度列報全年所得額236,153,507
元及停徵之證券期貨交易所得231,300,610 元及「第58欄」負467 元，爰列報前5 年核定虧損本年度扣除額4,853,364
元（93年度核定虧損），課稅所得額0 元，被告以原告93年度取得虛設行號永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000
元列報營業成本，核屬會計帳冊簿據不完備，依前揭規定，否准93年度核定虧損自96年純益額中扣除，核定前5 年核定虧損本年度扣除額2,212,549 元（95年度准予扣除之虧損）。原告主張依財政部85年函釋規定，以該進貨金額為短漏之所得額，占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5 ﹪，其短漏情節輕微，仍可適用盈虧互抵云云。案經被告復查決定以，原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額3,000,000 元作為進項憑證，為原告所不爭，經被告認定有進貨事實，營利事業所得稅部分並無短漏所得額，不適用財政部85年函釋之計算方式，惟仍有未依法取得憑證，帳冊簿據不完備情事，且原告93年度未依法取得憑證3,000,000 元，占全年進項總金額達15.61 ﹪（3,000,000
元÷進項總額19,215,226元），參照行政法院84年判字第22
78號判決意旨，違章情節非屬輕微，主張核無足採，復查決定遂予維持。原告不服，提起訴願遞遭駁回。被告查獲原告於93年11至12月間，取具非實際交易對象開立之統一發票3,000,000 元作為進項憑證，虛報進項稅額1 50,000元，經被告處罰鍰225,000 元（見原卷第84頁），原告未申請復查，已告確定，亦為原告所不爭，合先敘明。
二、所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，參首揭財政部52年函釋意旨，除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件。本件原告取具非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，自非屬會計帳冊簿據完備，不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇，是被告否准其扣抵以往年度虧損，並無不合。
三、本件營利事業所得稅部分並無短漏所得額，不適用財政部85年函釋之計算方式，而原告93年度未依法取得憑證，難謂會計帳冊簿據完備，相同案情，有本院99年度訴字第861 號、最高行政法院95年度判字第612 號及92年度判字第1345號判決可資參照，被告原核定尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告所屬大安分局裁處書、96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：原告是否會計帳冊簿據完備？是否違章情節輕微而可適用行為時所得稅法第39條之規定？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第21條規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」
（二）行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，財政部52年函釋稱：「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告會計帳冊簿據並非完備，且並非「違章情節輕微」，不得適用行為時所得稅法第39條之規定：
（一）按所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，指帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全，並包括足以證明一切帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件，始有同法第39條但書盈虧互抵之適用。又所得稅法第39條但書盈虧互抵之規定，非所有營利事業均得享受，僅限於公司組織、會計帳冊簿據完備、會計師簽證或藍色申報等情形，乃租稅優惠之一種，是除非公司組織之營利事業具備「會計帳冊簿據完備」、且虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並「如期申報」者，方得適用。
（二）本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，以其前5 年核定虧損截至95年度止尚未扣除數97,654,080元（包括：93年度95,441,531元及95年度2,212,549 元），且96年度列報全年所得額236,153,507 元、停徵之證券期貨交易所得231,300,610 元及「第58欄」負467 元，乃擇定93年度核定虧損4,853,364 元為前5 年核定虧損本年度扣除額，列報課稅所得額0 元，然原告93年11至12月間進貨，取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000
元作為進項憑證，致虛報進項稅額150,000 元，經被告裁處罰鍰225,000 元，原告未申請復查，已告確定，為原告所不爭，堪信為真，原告既無向永鑫水電公司進貨之事實，卻取得其開立之統一發票作為進項憑證，則原告之會計帳據，即屬欠缺完備。是以原告縱有向第三人進貨之事實，其取得永鑫水電公司之統一發票亦屬取得非實際交易對象開立之統一發票作為憑證，亦有憑證單據收受欠缺完備之情形，此與所得稅法第39條規定會計帳冊簿據完備要件不符，自不得主張享有扣除該年度虧損之待遇。
（三）原告雖主張其於93年度並未短漏所得額，違章情節輕微，有財政部85年函釋之適用，應准予適用盈虧互抵，且進貨未依法取得憑證，至少應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本、損失，而非僅以該進貨金額全數與全年度進貨總額比較云云，惟查：
１、所得稅法第39條立法理由「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對『帳冊齊全』，『申報正確』者，予以優待。」「（78年12月30日修正之立法理由）將但書規定得扣除之前三年虧損放寬為前五年，以提高企業競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用以資周延。」顯見所得稅法第39條所稱之「會計帳冊簿據完備」及「如期申報」，係指公司組織之營利事業已依同法第3
章第2 節（即第21條至第23條）、商業會計法及財政部對帳簿憑證之有關規定設置帳簿，並「依法」取得憑證，且如期「誠實」、「正確」申報者而言，非僅以「有無短漏所得」為唯一判斷標準，亦寓有鼓勵納稅義務人力行依法取得進貨憑證之國家政策，俾利國家查稽稅捐之用意。
２、原告雖93年度並未短漏所得額，但未「依法」取得憑證，且比例達全年度進項總額之15.61 ﹪，其未力行國家依法取得進貨憑證之政策，不利於國家查稽真正進貨人之稅捐，情節非輕，原告如何該當所得稅法第39條之「例外優待」？財政部85年函釋固稱「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之5 ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。．．．」，惟所得稅法第39條之優待，除了要「如期申報」（短漏報情節輕微）外，還須要「會計帳冊簿據完備」（力行國家依法取得進貨憑證之政策），非僅以「短漏所得額之比例」為唯一判斷標準，納稅義務人若有未依法取得憑證之情形，縱使自己沒有短漏報稅捐，也需要未依法取得憑證之「情形輕微」（例如未依法取得之憑證僅占全年度進項憑證金額千分之0.9 ，最高行政法院84年度判字第2278號判決參照），方值得給予所得稅法第39條之優待。本件原告93年度未依法取得憑證3,000,000 元，占全年進項總金額達15.61 ﹪，其自己雖未短漏報稅捐，卻使真正進貨人逃漏營業稅（甚至逃漏營利事業所得稅），情節非輕，即不得主張享有扣除93年度虧損之租稅優待。
３、且在原告未逃漏稅捐之情形，原告未依法取得憑證，既足使真正進貨人逃漏營業稅，其間接損害到國家對真正進貨人營業稅及營利事業所得稅之查稽，與原告自己之進貨成本、損失無關，故僅就原告「未依法取得憑證金額」與「年度進項憑證總額」之比例觀之，即可知原告是否有力行國家依法取得進貨憑證之政策而值得鼓勵，且僅按原告取自虛設行號之進貨金額，來計算真正進貨人之營業額為已足，並無按「當年度當地該項貨品之最低價格」，來核定「原告進貨成本」之必要，亦無再計算前開進貨損失之必要，原告主張「應按當年度當地該項貨品之最低價格，來核定原告進貨成本，並應計算未依法取得之統一發票貨物之損失；被告以未依法取得憑證金額占全年進項發票總金額比例，用以認定帳冊簿據不完備，違反租稅法律主義、比例原則、論理及經驗法則」云云，尚不足採。
三、從而，被告以原告會計帳冊簿據不完備為由，否准93年度核定虧損4,853,364 元自96年度純益額中扣除，並以95年度核定准予扣除之虧損2,212,549 元，核定為前5 年核定虧損本年度扣除額，補徵稅額264,081 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日書記官 簡若芸