臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第460號

• 裁判案由: 促進產業升級條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 30 日
• 當事人: 中龍鋼鐵股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第460號100年6 月16日辯論終結原 告　中龍鋼鐵股份有限公司
代　表　人　邢坤貴（董事長）
訴訟代理人　葉永芳　律師　兼送達代收人
被 告　經濟部工業局
代　表　人　杜紫軍（局長）住同上
訴訟代理人　林國隆
盧碧黛
陳鵬詠
上列當事人間促進產業升級條例事件，原告不服經濟部中華民國100 年1 月7 日經訴字第10006095260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告前經被告經濟部工業局核准增資擴展生產「基本金屬製造業、金屬製品製造業」之投資計畫。嗣被告依行政院環境保護署（下簡稱環保署）民國（下同）97年6 月23日環署綜字第0970046401號公告：原告「第2 期第2 階擴建計畫環境影響說明書之審查結論」及97年8 月7 日環署綜字第0970056198號函通知原告第2 期第2 階擴建計畫環境影響說明書定稿本同意備查之事實，於97年9 月19日以公金字第09700876290 號函為同意原告依其第2 期第2 階擴建計畫許可開發，並於98年11月30日依「製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第5 條規定，核發五年免稅投資計畫核准函在案。嗣原告依前開獎勵辦法第8 條第2
款規定，於99年9 月2 日檢附申請書等相關資料，向被告申請展延本件第2 期第2 階擴建計畫之五年免稅投資計畫案之完工期限。案經被告審查，以原告投資計畫之投資總金額雖超過新臺幣（下同）100 億元，但於被告核發5 年免稅投資計畫核准函前（98年11月30日核發）已完成環境影響評估審查程序，自無前開獎勵辦法第8 條第2 款規定申請展延之適用，爰以99年9 月27日工金字第09901045160 號函為否准之處分（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）本件原告依促進產業升級條例第9 條之2 第4 項及行政院98年5 月27日院台經字第0980020325號令發布「製造及其相關技術服務業於中華民國九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（下稱系爭獎勵辦法）之立法意旨，本可展延完成投資計畫期限至101 年12月28日，進而獲有五年免營利事業所得稅之租稅優惠；因被告違法處分，致原告租稅優惠之權益受到損害，爰依行政訴訟法第5 條第2 項之規定，請求被告應為特定內容之處分，特予釋明。
（二）原處分對系爭獎勵辦法第8 條第2 款之解釋有違環境影響評估法施行細則第43條規定；從而對投資企業始得進行投資計畫之時點認知錯誤，其所為推論，均屬無效。
１、按環境影響評估法施行細則第43條第1 款及第2 款之規定，由該法條分類可見：「有條件通過環境影響評估審查」並不等同「通過環境影響評估審查」。
２、環保署於97年6 月23日以環署綜字第0970046401號函公告原告二期二階擴建之環境影響說明書審查結論，公告事項欄第一項第一款敘及「本案有條件通過環境影響評估審查，開發單位應依下列事項辦理：( 一) 應依承諾執行空氣污染物排放總量管制，涉及廠外減量部分，開發單位應與受輔導廠商完成合約簽訂，始可動工興建。營運前應達成減量目標值( 含受輔導廠商) ，否則由開發單位按比率自行削減或減產。」；惟原處分卻指稱：「查貴公司投資計畫之投資總額雖超過100 億元，但於本局核發該公司五年免稅投資計畫核准函前(98 年11月30日核發) 已「通過」環境影響評估審查程序……」( 參原處分書說明欄第三項) ；可見被告將原告所獲得之「有條件通過」環境影響評估審查，誤以為「通過」環境影響評估審查；彰彰明甚。３、復查被告稱：「( 系爭獎勵辦法) 其立法目的在於考量部分大型且涉及環境影響評估之投資案，需經環境保護主管機關認可與備查，方得開始進行投資計畫」云云( 參見被告行政訴訟答辯狀理由欄第二項第( 一) 點) ；惟查於有條件通過環境影響評估計畫者，須俟審查結論附加條件完成，始得開始進行投資計畫；顯見「通過環境影響評估審查」與「有條件通過環境影響評估審查」，兩類對投資企業何時可開始進行投資計畫之時點，殊有不同；被告卻將之混為一談，誤以為經環保署同意或備查環境影響評估說明書，投資人即得開始進行投資計畫；惟事實上，投資人是否得開始進行投資計畫，須視所獲得者為「通過環境影響評估審查」或「有條件通過環境影響評估審查」及其內容條件而定，二者可動工之時點大不相同。
４、綜上所述，由被告上開答辯意旨，顯見被告對系爭獎勵辦法所持解釋，違背環境影響評估法施行細則第43條規定，也對投資企業始得進行投資計畫之時點有莫大之誤會；從而被告基於錯誤之前提條件之認知，其所為推論均為無效。
（三）原處分對系爭獎勵辦法第8 條第2 款所為解釋，未就例外情形加以斟酌，依最高行政法院92年度判字第1793號判決意旨，違反平等原則及比例原則。被告於裁量適用系爭獎勵辦法第8 條第2 款時，僅對「通過」環境影響評估之投資案，加以裁量，卻漏未對例外情形( 有條件通過環境影響評估) 加以斟酌，亦疏於依促進產業升級條例第9 條之2 之授權意旨，加以審慎裁量；依最高行政法院92年度判字第1793號判決意旨，顯有違平等原則及比例原則。
（四）原處分對系爭獎勵辦法第8 條第2 款所為解釋，未就系爭獎勵辦法乃至促進產業升級條例之立法目的及整體規定之關連亦未綜合判斷，有違司法院釋字第612 號解釋。
１、查系爭獎勵辦法第1 條開宗明義揭示：「本辦法依促進產業升級條例( 以下簡稱本條例) 第九條之二第四項規定訂定之。」是系爭獎勵辦法乃依法律授權而來。按行政程序法第10條、司法院釋字第367 號、380 號、402 號、456
號、514 號、524 號等歷年來之解釋，對授權命令之合法要件，並區分其性質，作不同之論斷；一是特定授權，即法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容必須符合具體明確之條件，始具備合法性；一是概括授權，即法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，其合法要件首須符合立法意旨，且未逾越母法規定之限度，其次係就執行法律有關之細節性、技術性之事項加以規定（參見吳庚著「行政法之理論與實用」，增訂第11版，第274 頁），司法院釋字第612 號解釋更進一步揭示此旨。
２、促進產業升級條例之立法目的乃在於促進產業升級，健全經濟發展，其第9 條之2 之立法目的，乃是鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資；參被告答辯所述可知促進產業升級條例第9 條之2 乃至系爭獎勵辦法之立法目的既是短期獎勵措施，以激勵民間投資，並創造就業機會；則就整體規定之關連意義而言，乃是為獎勵在97年7 月1 日至98年12月31日期間內已進入環境影響評估審查程序之超過100 億元之重大投資，其有正當理由無法於99年12月31日完成投資計畫者，得向被告申請適當展延完成投資計畫期限，最長不得超過105 年12月31日。
３、原處分認為「……貴公司( 指原告) 投資計畫之投資總金額雖超過100 億元，但於本局核發該公司五年免稅投資計畫核准函前(98 年11月30日核發) 已「通過」環境影響評估審查程序，取得環保署所核發之「同意備查」函( 於97年8 月7 日取得) ，爰不符依本獎勵辦法第8 條第2 項申請延期之條件。」云云；排除在可得申請展延完成投資計畫期限之外，致在該期間作重大投資且有正當理由無法在99年12月31日以前完成投資計畫者，不得申請展延期限；損及5 年免徵營利事業所得稅之利益；有失政府在金融海嘯期間，鼓勵民間投資之立法目的。是原處分對系爭獎勵辦法所為解釋，未就該獎勵辦法乃至促進產業升級條例之立法目的及整體規定之關聯意義為綜合判斷，有違司法院釋字第612號解釋。
（五）原處分對系爭獎勵辦法第8 條第2 款所為解釋，係增加系爭獎勵辦法所無之限制，依最高行政法院98年度判字第223 號判決意旨，有違憲法上租稅法律主義之原則。誠如被告所述：「系爭獎勵辦法第8 條第2 款之立法意旨係考量部分大型且涉環境影響評估之投資案，恐受環境影響評估時程之影響，而得申請展延完成投資計畫期限。」申言之，乃為保障短期時間內大型投資者，不受為完成環境影響評估程序或審查結論所要求條件，而影響進行投資計畫之時程，故如於獎勵投資之期限內已進入環境影響評估程序之大型投資者，得向被告申請延期；惟被告於系爭獎勵辦法第8 條第2 款之解釋，增列法律所無之限制( 增列「尚未經環境保護主管機關認可或備查」之限制) ，此一增列之限制，剝奪原告本得申請展延完成期限進而享受免稅之權益；申言之，原告於獎勵投資期限內(97 年7 月1 日至98年12月31日) 已進入環境影響評估程序，且因為完成環境影響評估審查結論所要求之動工前提要件，致影響開始進行投資計畫之時程，依系爭獎勵辦法第8 條第2 款規定，原可申請展延完成投資計畫期限，乃因被告增列系爭獎勵辦法第8 條第2 款所無之限制，拒絕受理原告之展期申請，是原處分顯然牴觸產業升級條例及系爭獎勵辦法之立法目的及規範精神，依最高行政法院98年度判字第223 號判決意旨，有違憲法上租稅法律主義之原則。
（六）原處分對系爭獎勵辦法第8 條第2 款之解釋，有違不當聯結禁止原則：
１、不當連結禁止原則係憲法位階之原則，具有拘束行政、立法之效力，要求國會賦予實現行政目的之手段與立法目的之達成具有合理關聯性（參見司法院釋字第675 號解釋）。並有最高行政法院90年度判字第1704號判決可參。
２、茲查本件系爭獎勵辦法第8 條第2 款之立法意旨，既係為避免大型投資者，不受完成環境影響評估程序或審查結論所要求之條件而影響進行投資計畫之時程，故特設受環評程序或審查結論影響之投資者得以申請展期之規定，是與系爭獎勵辦法第8 條第2 款之立法目的，有重大關聯者乃投資人受環評程序影響可得開始進行大型投資計畫之時點，進而衡量是否准許展延完成投資計畫期限；而非探究有條件通過環評審查結論是否為最終之審查結論，亦非探究環評審查結論是否為環評審查程序之「終點」，亦非申論原告是否已「完成」環境影響評估程序；蓋此皆與衡量是否准許展延完成投資計畫，並無直接或必要之關聯。申言之，暫且不論原告所取得之「有條件通過環境影響評估審查結論」是否如經濟部所言為最終之審查結論? 或是否如被告機關所言為「環評審查程序之終點」、「已完成環境影響評估程序」，並不意味投資人即得進行大型投資計畫；被告所採之手段( 限制在取得五年免稅投資計畫核准函之前，取得最終之審查結論或已達環評審查程序之「終點」，或「已完成」環境影響評估審查程序者之大型投資者，均不得展延完成投資期限) ，與被告所追求之目的(避
免於獎勵期限內之大型投資，不受環境影響評估程序或結論之影響，致拖延進行投資計畫之時程) ，兩者欠缺合理之聯結關係，違反上述不當聯結禁止之原則。
３、再查系爭獎勵辦法第8 條第2 款之內容以觀，係就大型投資案之展延完成投資期限之裁量基準，是被告應以與立法目的( 准許展延期限) 有相關聯之事由( 投資人可進行投資計畫之時點) 作為處理申請展延期限之依據；惟查原處分以：「為避免公司因「環境影響評估審查時程」而影響其完成投資計畫進度，進而損及其免稅權益，爰明定公司取得投資計畫函核准函前已進入環境影響評估程序，尚未經環境保護主管機關認可或備查，且投資總金額達新臺幣100 億元之重大計畫案件者，酌給予較長之完成時程，規定得於民國99年12月31日前向本局申請展延其投資計畫完成期限。」云云；亦即原處分對投資人取得環保署之同意或備查函是否即可進行投資計畫之關鍵因素暫置不論，卻以與所欲達成目的不相關聯之事由，即須於取得五年免稅投資計畫核准函之前，已「進入」，尚未「通過」環境影響評估審查程序者，方得申請展延完成投資計畫期限；此舉將投資人取得五年免稅投資計畫核准函與取得環境主管機關環境影響評估書件之准予同意、備查與否之先後時間順序，作不當之聯結；此一手段殊與「准否展延完成投資計畫之衡量基準」無正當合理關連，亦即此手段與目的之間，並無正當或合理之關聯；則顯然原處分所持見解，不合系爭獎勵辦法第8 條第2 款及母法( 促進產業升級條例第9 條之2)之立法目的；司法院釋字第675 號、第426 號、第496 號解釋及最高行政法院90年度判字第1704號判決所揭示之「不當聯結禁止原則」。
（七）原處分對系爭獎勵辦法所為解釋，有違論理法則。按促進產業升級條例第9 條之2 第3 項之規定，故投資人向被告申請五年免稅投資許可，必先確定其可投資之項目、範圍及其總額( 系爭獎勵辦法第5 條參照) 。而企業進行中、大型投資，依法自必須「通過」環境影響評估，完成環評審查結論附加條件，始可進行開發( 環境影響評估法第14條第1 項規定參照) ；在目前環保意識高漲，環保抗爭日趨激烈之下，欲無條件「通過」環境影響評估，談何容易；企業為完成環境影響評估審查結論所附加條件，自必需承諾改善環保措施或縮小開發規模，或以其他方式取代，俾符合污染總量管制之目標；無論如何，此等措施必大幅增加投資金額，減少開發項目；且於確定含環保改善措施支出之投資總金額，方能據以向被告申請五年免稅投資許可；有鑑於五年免稅乃以申請核可投資總額為上限( 促進產業升級條例第9 條之2 第3 項規定) ；更何況五年免稅投資計畫一旦許可，乃是最終確定，不可修改；因此就論理或經驗法則而言，公司必「無條件或有條件通過」環境影響評估在先( 俾確定投資總額) ，俟投資總額可得確定後，再向被告申請五年免稅投資許可( 許可之投資計畫乃最終確定，不得修改) ；惟被告設下門檻，在申請五年免稅投資核准函前，已「通過」環境影響評估程序者，無論「有條件通過」或「無條件通過」( 參見環境影響評估法施行細則第43條) ，均不得申請展延完工期限。試問若未先「無條件通過」環境影響評估程序，怎能確知可否進行投資？及須投資之總額？若係「有條件通過環評程序」，如未進行環境影響評估審查附加條件、負擔，何能確知可否進行投資及須投資之總額？尤其在目前環保意識高漲，環保抗爭日趨激烈之際，愈大型之投資，能否無條件「通過」環評程序，及於有條件通過環評時，能否完成環評審查結論附加條件，愈存在極大之變數( 最近彰濱工業區國光石化開發案即為明顯之例子) ；故投資人必先進行環境影響評估程序，在可得確定投資總金額後，方向被告申請五年免稅投資許可；況且有條件通過環評之鉅型投資案亟需展延完工期限，蓋其投資規模或範圍龐大，欲減少對環境之衝擊，自必需踐履環評審查之結論及附加條件，方能動工，其所需之完成投資期限自必較無條件通過環評，即可動工之投資案來得迫切；因此就論理法則而言，時間順序必是進行環評程序在先，甚或於有條件通過環評審查之場合，必也先進行環評審查結論附加條件，可得確定投資總額在先，申請五年免稅投資許可在後；惟原處分及系爭獎勵辦法不論鉅型投資案是否有條件通過環評或無條件通過環評；不論該有條件通過環評之投資案是否可立即動工，只要公司申請五年免稅投資許可在後，一律不准展延完工期限，殊與論理法則（或經驗法則）有違。
（八）原處分有違平等權之衍生分享請求權。
１、「衍生分享請求權」(Derivatives Teilhaberecht) 亦屬由平等原則所導出之主觀公權利。此一權利內容係指：行政機關本無法律義務，提出一定之給付；但基於特定之行政任務，對於某特定群族之人民，基於合義務之裁量，先予合法之給付，則具有相同條件之其他人，即得援引平等原則以要求行政機關，給予相同之給付。換言之，對其後之給付，在無法律依據下，行政機關亦有一般性的給付義務。此種義務之產生，並非因法律而生，而是依行政機關之既有裁量性之給付而生，故稱之為衍生分享請求權。準此，其他符合特定相同要件之群體得依據衍生分享請求權要求「進入並利用合乎平等原則」的條件。
２、適用之於本件，查被告將原告二期二階擴建，係於獎期限內所為超大型之投資1000億元，本亟須展延完成投資計畫之期限，期間原告因受法令限制，無法立即進行投資計畫，卻被排除於本獎勵辦法之外，不准展延完成投資計畫期限；被告機關卻對於97年7 月1 日至98年12月31日進行之其他重大投資案給予展延完成投資計畫期限之優惠；具有相同條件之原告，亦有權基於上述平等原則轉化之平等權，要求被告機關准予合理延長完成投資計畫期限，俾得享受法律所規定之五年免稅之賦稅優惠，始允稱公平合理。（九）原處分及系爭獎勵辦法有違比例原則。
１、所謂比例原則乃行政行為之手段與目的之間必須合乎一定比例；廣義的比例原則，其內涵包括適當性、必要性與狹義之比例原則；行政程序法第7 條即有明文，並有最高行政法院83年度判字第2291號判決可參。
２、適用之於本件，促進產業升級條例第9 條之2 ，對於97年7 月1 日至98年12月31日止得享受五年免徵營利事業所得稅之重大投資案，並未設完成投資計畫期限之規定，賦予行政機關裁量之權；惟原告在上開期限內之重大投資於完成環評審查結論所附條件，始可動工時，已是98年12月，依原處分及系爭獎勵辦法所訂之展延投資計畫期限及條件，原告卻被排除於外，不得申請展延投資計畫完工期限，亦即依原處分與系爭獎勵辦法之規定，原告根本不可能在98年12月始可動工時，於99年12月31日以前完成1000億元重大投資案；其間過程原告又無任何過錯或疏失可言；從而原處分所設之得申請展延完成投資計畫期限之條件，係使任意裁量，致所定期限(99 年12月31日完成1000億元投資計畫) 為客觀上不可能達成者，則以該裁量為基礎之行政處分( 原處分) 及法規命令( 系爭獎勵辦法) 有違比例原則。
３、另外，在國家對基本權負有「保護義務」的情形，如果國家所採取的立法保護措施或具體行政給付無法充分使該基本權具有實現的可能性時，亦屬違反比例原則( 參見李惠宗教授著行政程序法要義第127 －128 頁，引用李建良基本權利與國家保護義務，發表於中研究社科所舉辦「第二屆憲法解釋之理論與實務」學術研討會1999/3/20-21，會議論文( 一))；本件原處分及系爭獎勵辦法無法充分使於97年7 月至98年12月之期限內所為1000億元之重大投資者得以展延完成投資計畫期限，致喪失享受賦稅優惠之權利具體實現之可能性，亦屬違反比例原則。
（十）綜上所述，原告依法提起課予義務訴訟並聲明：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、應命被告就原告99年9 月2 日（○九九）中龍F2字第021102-0450 申請函，作成准許展延投資計畫完成期限至101 年12月28日之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：
（一）鑑於97年下半年適逢全球金融風暴，國內經濟亦受波及，考量製造業是我國經濟發展之動力，產業關聯效果大，在提供就業機會及促進經濟成長等方面均有重要之貢獻。為提振國內景氣復甦，以及落實「因應景氣振興經濟方案」政策之推動，經濟部爰修正「促進產業升級條例第9 條之2 」條文，並依其授權研訂系爭獎勵辦法，對於製造業及其相關技術服務業於97年7 月1 日至98年12月31日新增投資者，得適用五年免稅之租稅優惠，期藉由該項短期獎勵措施，以激勵民間投資，並創造就業機會，合先敘明。
（二）查系爭獎勵辦法第8 條第2 款規定「投資計畫總金額達新臺幣一百億元，且於經濟部工業局核發五年免稅投資計畫核准函前已進入環境影響評估審查程序者，應於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起三年內完成投資計畫；最遲應於一百零五年十二月三十一日前完成。」本條款規定及本案被告之理由說明如下：
１、其立法目的在於考量部分大型且涉環境影響評估之投資案，需經環境保護主管機關認可與備查，方得開始進行投資計畫，為避免公司因「環境影響評估審查時程」而影響其完成投資計畫進度，進而損及其免稅權益，爰明定公司取得投資計畫函核准函前已進入環境影響評估程序，尚未經環境保護主管機關認可或備查，且投資總金額達100 億元之重大計畫案件者，酌給予較長之完成時程，規定得於99年12月31日前向本局申請展延其投資計畫完成期限，於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起3 年內應完成投資計畫，惟為避免計畫時程過長，最遲須於105 年12月31日前完成投資計畫。
２、另由其中所謂之「應於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起三年內完成投資計畫」，文義可知，該條款規定係以「環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查」之時點，作為認定於核發五年免稅投資計畫核准函前是否已完成環境影響評估審查程序之終點。３、針對系爭獎勵辦法第8 條第2 、3 款有關經環境保護主管機關「認可」或「備查」之認定時點部分，為求慎重，被告於99年9 月13日電傳洽詢行政院環境保護署意見，答復如下：
⑴系爭獎勵辦法其中所稱之「備查」係指開發單位所提之「環境影響說明書」於第一階段經主管機關審查通過，並依規定提送定稿本，經主管機關完成相關確認程序後，函發之「同意備查」函。
⑵如經審查認定應進行第二階段環境影響評估，開發單位所提之「環境影響評估報告書初稿」經主管機關審查通過，並依審查結論做成評估書，經主管機關完成相關確認程序後，函發之「同意認可」函。（註：此處所提及之「第二階」段環境影響評估，與本件被告之所訂之投資計畫名稱第2 期「第2 階」擴建計畫，就法規上並無相關聯性。）
４、而查本件原告係於99年9 月2 日依系爭獎勵辦法第8 條第2 款規定，向被告申請展延本件原告五年免稅投資計畫案之完成期限，然行政院環境保護署於97年6 月23日以環署綜字第0970046401號公告原告第2 期第2 階擴建計畫環境影響說明書為「有條件通過環境影響評估之審查結論」，並於97年8 月7 日以環署綜字第0970056198號函，通知原告第2 期第2 階擴建計畫環境影響說明書定稿本同意備查在案，即本件環境影響評估審查程序於行政院環境保護署於97年8 月7 日通知原告已完成環境影響評估審查程序，爾後，原告方就本投資計畫案於98年11月23日函請依據系爭獎勵辦法第8 條第2 款向被告申請適用五年免稅租稅獎勵，被告並於98年11月30日以工證金字第09800390580 號函函發原告五年免稅投資計畫核准函在案，故本件已於被告核發五年免稅投資計畫核准函前「已完成」環境影響評估審查程序（已取具環境保護主管機關同意備查函），是本件申請展延投資計畫之完成期限案，自與系爭獎勵辦法第8 條第2 款規定之於被告核發五年免稅投資計畫核准函前「已進入」環境影響評估審查程序，而環境影響評估書件尚未經環境保護主管機關認可或備查者之要件不符，自無依據系爭獎勵辦法第8 條第2 款規定申請展延之適用，被告所為行政處分並無不當。
（三）系爭獎勵辦法第8 條規定「經依第五條規定核發五年免稅投資計畫核准函之公司，應於中華民國九十九年十二月三十一日前完成投資計畫；其有下列各款之情形而無法於期限內完成者，應於九十九年十二月三十一日前向經濟部工業局申請展延，……」，由此可知，當時被告訂定系爭獎勵辦法時在考量促進產業加速投資以短期提振經濟之際，又需考慮企業在進行投資計畫時，可能遭遇之投資計畫無法如期完成之情形，故在系爭獎勵辦法第8 條列有3 款公司可申請展延投資計畫預定完成日期之規定。原告於99年12月13日函請依據系爭獎勵辦法第8 條第1 款規定向被告申請五年免稅投資計畫預定完成日期展延至100 年12月31日，並獲被告於99年12月29日核發同意備查在案，原告所言：「企業在取得本局核發五年免稅投資核准函之前，已取得環境保護機關之許可及備查函者，即喪失適用本獎勵辦法可得展延完工期限之權益」，亦屬誤解。
（四）按系爭獎勵辦法第5 條針對公司申請五年免稅核准函之規定，公司在設立或增資變更登記表核發之次日起六個月內，即可擬具投資計畫書申請五年免稅核准時，顯而易見，公司所提出之投資計畫書（含括投資計畫內容或投資總金額）為預估、規劃亦或尚未完全確定之階段；而該投資計畫經本局核准後副知相關單位之規定，僅為知會相關單位該公司已提出五年免稅投資計畫並經核准之情事。又按系爭獎勵辦法第10條規定，故公司五年免稅投資計畫如有中類以上產品項目之變更者，得依規定期間向被告申請變更。同時，另按系爭獎勵辦法第9 條第2 項規定，故公司當投資計畫完成時「申請完成證明」經核發單位核定後，其投資計畫內容及投資總金額方為最終確定，且須副知財政部賦稅署及公司所在地稅捐稽徵機關，以作為日後稅捐稽徵機關核定五年免稅之依據，故在此時點之前公司投資總金額並無核定之規定，亦非原告所言投資總金額不得修改，爰原告針對本項訴求係應對法令見解有誤。另原告主張「須先取得環保署之許可備查函，方能確定投資金額、規模及申請五年免稅核准函」之說法，依前開投資計畫核准、變更、完成證明核發等程序及系爭獎勵辦法第8 條第2
款規定觀之，亦屬誤解。
（五）查平等原則，應係「行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇。所謂正當理由，包括『為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制立法機關在此原則下，為增進公共利益，以法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置。』以及『並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範。』（司法院釋字第481 號解釋理由書）。」（行政法之理論與實用增訂十版第72頁，吳庚著）是以憲法之平等原則，於無正當理由下，應為同等之對待，如欲為差別之待遇，則應考量實際事實之差異透過立法方式來實現。又系爭獎勵辦法係基於促進產業升級條例第9 條之2 之立法目的訂定，故系爭獎勵辦法已考慮整體制度為規範，而系爭獎勵辦法第8 條既已明確規定其程序，被告並無可裁量之餘地。
（六）有關「環境保護評估書件應環境保護主管機關認可或備查」之法律見解，以及應如何解釋（包含學說、判決先例）等2項議題，被告意見如次：
１、查系爭獎勵辦法第8 條第1 項第2 款規定，其立法目的在於考量部分大型且涉環境影響評估之投資案，投資計畫依系爭獎勵辦法核准後，恐受環境影響評估時程之影響，為利該等業者投資，爰明定取得投資計畫函核准函前已進入環境影響評估程序，尚未經環境保護主管機關認可或備查，且投資總金額達100 億元之重大計畫案件者，得於99年12月31日前向被告申請展延其完工日期，酌給予較長之完成時程，得於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起3 年內完成投資計畫，惟為避免計畫時程過長，規定最遲須於105 年12月31日前完成投資計畫。
２、針對系爭獎勵辦法第8 條第1 項第2 、3 款有關經環境保護主管機關「認可」或「備查」之認定時點部分，為求慎重，被告於99年9 月13日電傳洽詢行政院環保署意見，其中該條文所稱之「備查」係指開發單位所提之「環境影響說明書」於第一階段經主管機關審查通過，並依規定提送定稿本，經主管機關完成相關確認程序後，函發之「同意備查」函；而「認可」係指，如經審查認定應進行第二階段環境影響評估，開發單位所提之「環境影響評估報告書初稿」經主管機關審查通過，並依審查結論做成評估書，經主管機關完成相關確認程序後，發函之「同意認可」函。另有關環境影響評估書件之「備查」與「認可」相關說明，行政院環保署已另行再予以詳實說明如下：
⑴按環境影響評估法（以下簡稱環評法）第7 條規定，所述環境影響說明書，經環境影響評估主管機關召開「環境影響評估審查委員會（以下簡稱環評委員會）」審查，其於第一階段若經審查決議「通過環境影響評估審查」或「有條件通過環境影響評估審查」者（即無須進行第二階段環境影響評估），開發單位應依「環評委員會」決議事項製作環境影響說明書定稿本，送環境影響評估主管機關備查。
⑵環評法第8 條至第13條則載明，開發行為經審查認為對環境有重大影響之虞，應繼續進行第二階段環境影響評估者，各相關機關及開發單位應辦理事項及環境影響評估審查程序。
⑶綜上，系爭獎勵辦法第8 條第3 款所稱之環境影響評估書件「認可」或「備查」係指：
①開發單位所提之「環境影響說明書」於第一階段經主管機關審查通過，並依規定提送定稿本，經主管機關完成相關確認程序後，函發之「同意備查」函。
②如經審查認定應進行第二階段環境影響評估，開發單位所提之「環境影響評估報告書初稿」經主管機關審查通過，並依審查結論作成評估書，經主管機關完成相關確認程序後，函發之「同意認可」函。
（七）有關原告所主張之「平等原則」、「比例原則」等云云，被告意見如下：
１、有關政府基於國家目的或一定政策目的之考量，而立法給予人民一定之優惠，參許宗力、余雪明、曾有田、林子儀大法官於司法院釋字第606 號解釋協同意見書，可知具財產價值之公法上給付請求權僅具法律位階，並不當然能與憲法上所保障之財產權劃上等號，且著重的是以社會公平性為區別標準的平等原則；另外，對於此類優惠之授予或取銷或剝奪，須遵循一定之正當程序，政府不得恣意，先予敘明。
２、因97年下半年，台灣經濟受全球金融風暴之影響，為鼓勵製造業及其相關技術服務業加速投資，以短期可見提振景氣復甦之效，經濟部研擬修正促進產業升級條例第9 條之2 ，並由行政院於98年5 月27日訂定系爭獎勵辦法，另考量企業進行投資時，對於投資較鉅無法短期完成，故於系爭獎勵辦法第8 條列有3 款可辦理展延之規定。
３、依環境影響評估法施行細則第43條第1 款之分類規定可知，不論是「通過環境影響評估審查」或「有條件通過環境影響評估審查」，均屬最終之審查結論，至有無執行審查結論附加之事項，屬主管機關之監督權限，並不影響該開發行為之環境影響評估之最終審查結論。經查，環保署首頁> 環保資訊> 環保統計> 環保統計資料庫之完成審查統計，「有條件通過環境影響評估審查」為主要的審查結論。
４、系爭獎勵辦法第8 條第2 款是否有違平等原則、比例原則一節，查「有條件通過環境影響評估審查」為環評審查之主要審查結論類型，「通過環境影響評估審查」所佔比例約僅1%。系爭獎勵辦法之優惠措施旨在獎勵廠商於短期內投資，以便達到快速提振經濟的效果。系爭獎勵辦法第8
條第2 款為管控廠商盡速完成投資計畫，故考量「有條件通過環境影響評估審查」為環評審查主要審查結論類型之客觀情形下，以核發核准函前是否需要進行環評審查程序，判斷應否給予展延。如「有條件通過環境影響評估審查」能於展延期限完成投資計畫，「通過環境影響評估審查」自亦能於展延期限完成投資計畫。按系爭獎勵辦法第9
條，投資計畫完成之次日起1 年內，廠商應依規定申請完成證明，如有遲延，恐影響其自身租稅優惠利益。本案環保署於97年6 月23日審定原告擴廠計畫之環評審查為有條件通過，其主要負擔條件，皆為原告承諾事項，自應積極完成，如無法於99年底前完成投資計畫，難謂非可歸責於原告。況環保署如於103 年後才審查完竣，按條文規定，廠商亦應於105 年底前完成投資計畫。
５、綜上，基於短期投資以便快速提振景氣復甦之獎勵措施，雖有財產利益，惟其公法上給付請求權僅具法律位階，並不當然與憲法上所保障之財產權劃上等號，司法院釋字第606 號解釋協同意見書認為，此類優惠措施如符合社會公平性之平等原則要求，且政府未恣意授予或剝奪，並遵循一定正當程序，即符憲法保障財產權之要求。本案適用之促進產業升級條例第9 條之2 規定所規劃之獎勵措施，按當時台灣經濟受全球金融風暴之影響程度，於國會充分討論通過僅侷限短期投資，且不得重複獎勵，應已符社會公平性之平等原則要求。且授權訂定免稅要件、適用範圍、申請期限、申請程序等正當程序，並未恣意授予或剝奪廠商之公法上權利，已符合憲法保障財產權之要求。
（八）綜上所述，被告所為之行政處分並無不法，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，或自97年7 月1 日起至98年12月31日止，新投資創立或增資擴展者，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5
年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第4
項）第一項公司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之。」為98年1 月23日修正公布、99年5 月12日廢止之促進產業升級條例第9 條之2 第1 、4 項定有明文。
（二）又按「中華民國九十七年七月一日起新投資創立或增資擴展之公司，申請適用本辦法之獎勵，應購置全新供生產或提供勞務用機器、設備或技術；新投資創立者應自公司設立登記表核發之次日起六個月內，增資擴展者應自公司變更登記表核發之次日起六個月內，且於九十八年十二月三十一日前，檢具下列文件，向經濟部工業局申請核發五年免稅投資計畫核准函：一、投資計畫書七份。二、公司設立登記表或公司變更登記表影本一份。三、……」、「經依第五條規定核發五年免稅投資計畫核准函之公司，應於中華民國九十九年十二月三十一日前完成投資計畫；其有下列各款之情形而無法於期限內完成者，應於九十九年十二月三十一日前向經濟部工業局申請展延，並不得超過各款之期限：一、……二、投資計畫總金額達新臺幣一百億元，且於經濟部工業局核發五年免稅投資計畫核准函前已進入環境影響評估審查程序者，應於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起三年內完成投資計畫；最遲應於一百零五年十二月三十一日前完成。」行政院98年5 月27日依據前揭促進產業升級條例第9 條之2 第4 項規定授權訂定之「製造業及其相關技術服務業於中華民國九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（下簡稱獎勵辦法）第5 條及第8 條第2 款所規定。上開獎勵辦法為行為時促進產業升級條例第9 條之2 授權訂立，就激勵廠商之方法即免徵營利事業所得稅等，為技術性、枝節性之規範，並未逾越授範圍，亦未違反法律保留原則及租稅法律主義；被告資為本件原處分之依據，本院予以尊重。
五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原處分書、訴願決定書、行政院環境保護署97年6 月23日環署綜字第0970046401B 號函、行政院環境保護署97年6
月23日環署綜字第0970046401號公告、行政院環境保護署97年8 月7 日環署綜字第0970056198號函、被告97年9 月19日工金字第09700876290 號函、被告98年11月30日工金字第09800930580 號函、臺灣電力股份有限公司與原告固定污染源氮氧化物(NOx) 抵換減量契約、被告98年12月16日(098) 中龍Y9字第007257-0576 號函、被告99年9 月2 日(099) 中龍F2字第021102-0450 號函、原告訴願書、原告訴願補充理由書；及被告提出之被告99年9 月2 日(099) 中龍F2字第021102-0450 號函、行政院環境保護署97年6 月23日環署綜字第0970046401B 號函、行政院環境保護署97年6 月23日環署綜字第0970046401號公告、行政院環境保護署97年8 月7 日環署綜字第0970056198號函、被告97年9 月19日工金字第097008 76290號函、被告98年12月16日(098) 中龍Y9字第007257-0 576號函、原處分書、被告產業政策組簽呈、行政院環境保護署綜合計畫處說明函、被告金機組便箋、被告擬予存查公文簽核單、訴願決定書、被告99年9 月13日傳真函、被告環境影響評估追蹤作業要點、被告98年11月30日工金字第09800930580 號函、原告98年11月23日核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅核准函申請書、原告98年11月申請核發五年免稅投資計畫書核准函投資計畫書、原告經濟部工廠登記證、被告99年12月29日工金字第09901225680 號函、原告99年12月13日(099) 中龍F2字第021102-0591 號函、內政部98年2 月19日台內營字第0980011476號函、經濟部98年3
月10日經授工字第09800535970 號函、行政院環境保護署有關環境影響評估書件之「備查」與「認可」相關說明，附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告於95年10月16日95中龍Y9字000141-0193 號函請被告將「中龍鋼鐵股份有限公司第2 期第2 階增資擴建高爐廠之環境影響說明書」轉送行政院環境保護署；嗣被告以95年11月23日經工字第09520418020 號函將原告上開函及附件轉請行政院環境保護署進行環境影響評估審查。嗣經濟部於95年12月1 日以授工字第09520419020 號函轉送行政院環境保護署有關原告「中龍鋼鐵股份有限公司第2 期第2階增資擴建高爐廠之環境影響說明書」因修正計畫書申
請撤件。95年12月6 日行政院環境保護署以環署綜字第0950096243號函，同意原告之「中龍鋼鐵股份有限公司第2
期第2 階增資擴建高爐廠之環境影響說明書」撤件而終結。
（二）經濟部於95年12月15日以經工字第09520419241 號函再函函轉原告所送「第2 期第2 階擴建計畫環境影響說明書（修正版）」，送請行政院環境保護署進行環境影響評估審查。而行政院環境保護署收案，以96年2 月5 日以環署綜字第0960009119號函，召開「中龍鋼鐵股份有限公司第二期第二階擴建計畫環境影響說明書」專案小組初審會。嗣主管機關行政院環境保護署審查後，以97年6 月23日環署綜字第0970046401號公告原告第二期第二階段擴建計畫環境影響說明書審查結論：本案有條件通過環境影響評估審查，開發單位（按原告）應依下列事項辦理：……（公告見本院卷第36頁）。同時行政院環境保護署並於同日（即97年6 月23日）以環署綜字第0970046401B 號，通知兩造上開審查結論公告；另併請開發單位就⑴應將承諾利用福田污水處理廠放流水，回收58,000CDM 納入用水計畫書中。⑵應將專案小組歷次初審意見答覆說明及承諾事項納入本文。等事項補充，修正，經行政院環境保護署轉送專家學者確認後，納入定稿，送行政院環境保護署核備（本院卷第35頁）。嗣原告乃依行政院環境保護署上開函要求，於97年7 月22日九七中龍Ｙ9 字第0072570294號函補充修正後。97年8 月7 日行政院環境保護署乃就原告「第二期第二階段擴建計畫環境影響說明書」定稿，以環署綜字第0970056198號函復，同意備查。
（三）97年9 月19日被告以工金字第09700876290 號函，依據上開行政院環境保護署97年8 月7 日環署綜字第0970056198號函，許可為原告「第二期第二階段擴建計畫環境影響說明書」之開發。並於說明欄內記載略以：本開發案請依行政院環境保護署審查通過之首揭定稿本內容及審查結論確實執行。如涉及法定變更事項，請依環境影響評估法相關規定辦理變更程序；另檢附環境影響評估追蹤作業要點，納入環境影響評估追蹤，請原告配合執行。
（四）98年5 月27日行政院依促進產業升級條例第9 條之2 第4
項規定以院台經字第0980020325號令發布「製造業及其相關技術服務業於中華民國九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（即系爭獎勵辦法）。
（五）原告於98年11月23日向被告提出核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅核准函申請書（外放證物第3 頁以下）。被告以98年11月30日工證金字第09800930580 號函，以原告之上開申請之增資擴展生產「基本金屬製造業、金屬製品製造業」之投資計畫，符合五年免稅投資計畫之核准函，並於說明三、敘明「本投資計畫最遲須於99年12月31日前完成，投資計畫如有上開獎勵辦法第8 條情形未能於99年底前完成者，應於99年底前向本局申請展延；……逾期審請展延或變更者，不予受理。」而於說明二內則說明：本件申請案符合行政院98年5 月27日發布之……97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第2 條、第3 條、第5 條（或第6 條）之規定，依同辦法第5 條規定，核發符合五年免稅投資計畫核准函（下簡稱原確定處分）；原告對上開被告之行政處分並未表示不服而確定。
（六）原告於98年12月3 日與臺灣電力股份有限公司簽立原告固定污染源氮氧化物(NOx) 抵換減量契約（本院卷第41頁以下，原告主張至此完成上開行政院環境保護署公告及定稿本之環評審查結論所附條件）。嗣於98年12月16日原告以(098)中龍Y9字007257-0576 號函行政院環境保護署及被告，原告「第二期第二階段擴建計畫工程」預定於98年12月28日動工；並於說明欄內記載，依據開發行為環境影響評估作業準則第31條第1 項規定辦理；同時說明原告「第二期第二階段擴建計畫環境影響說明書」業於97年經行政院環境保護署審查通過，於97年8 月7 日取得行政院環境保護署之同意備查函。
（七）原告於99年9 月2 日以(99)年中龍F2字第02102-0450號函略以，原告二期二階擴建工程，因適用新增投五年免徵營利事業所得獎勵辦法第八條規定，無法於期限內完成，特向被告陳情並申請展延至101 年12月28日前完成投資計畫等。被告99年9 月27日工金字第09901045160 號函（即原處分書），略以：「查貴公司投資計畫之投資總額雖超過100 億元，但於本局核發該公司五年免稅投資計畫核准函前(98 年11月30日核發) 已「通過」環境影響評估審查程序，取得環保署所核發之「同意備查」函( 於97年8 月7
日取得) ，爰不符依本獎勵辦法第8 條第2 項申請延期之條件。」因而駁回原告展延期限之申請。
（八）原告再於99年12月13日以(99)年中龍F2字第02102-0591號函被告，被告則於99年12月29日工金字第09901225680 號函覆略以，原告前函申請依據五年免稅投資計畫預定完成日期展延至100 年12月31日乙案，准予備查。
六、本件兩造之聲明及主張詳如上述，而兩造對事實概要欄記載及上開本院認定事實並不爭執，是本件首要爭點，乃原告99年9 月2 日(99)年中龍F2字第02102-0450號函所指之本件訟爭「二期二階擴建工程」是否符合獎勵辦法第8 條第2 款（申請延展五年免稅投資計畫核准函）之要件？
（一）按獎勵辦法第8 條第2 款規定之立法目的，乃於考量部分大型且涉環境影響評估之投資案，需經環境保護主管機關認可與備查，方得開始進行投資計畫，為避免公司因「環境影響評估時程」而影響其完成投資計畫進度，進而損及其免稅權益，因而規定公司取得投資計畫函核准函『前』已進入環境影響評估程序，而尚未經環境保護主管機關認可或備查，且投資總金額達100 億元以上之重大計畫案件者，得由主管機關即被告裁量衡酌，給予較長之完成時程，規定得於民國99年12月31日前向被告申請展延其完工日期；並應於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起3 年內應完成投資計畫，同時為避免計畫時程過長，最遲須於105 年12月31日前完成投資計畫。上開立法目的，業據經濟部及被告詳述甚明，核與綜觀行為時促進產業升級條例第9 條、第9 條之2 及獎勵辦法等規定意旨相符，自足採信。因此獎勵辦法第8 條第2 款規定「投資計畫總金額達新臺幣一百億元，且於經濟部工業局核發五年免稅投資計畫核准函前已進入環境影響評估審查程序者，應於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起三年內完成投資計畫」，其中所謂之「應於環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查之次日起三年內完成投資計畫」文義，可知此部分規定係以『環境影響評估書件經環境保護主管機關認可或備查』之時點，作為認定於核發五年免稅投資計畫核准函前是否已完成環境影響評估審查程序之「終點」；自應為獎勵辦法第8
條第2 款之當然解釋。即上開解釋始符合已廢止之促進產業升級條例（特別是第1 條第第9 條之2 ）之立法目的、文義解釋、體系解釋之當然解釋。
１、因此，環境保護主管機關已經認可或備查公司環境影響評估書件後，公司始依獎勵辦法第8 條第2 款規定，申請展延「擴建開發案」五年免稅投資計畫案之完工期限，自難認與法規要件相符，應先敘明。
２、原告雖主張上開解釋違反與獎勵辦法第8 條第2 項、已廢止之促進產業升級條例等立法目的違背云云，參照上開說明，核屬對上開法規立法目的等有誤會，顯不足採。
３、再查，有關行為時獎勵辦法第5 條及第8 條第2 款等規定，乃經合法授權訂立，為技術性、枝節性之規範，並未逾越授範圍，亦未違反法律保留原則及租稅法律主義詳如上述；故依據上開獎勵辦法所為之原處分，別無違反司法院釋字第612 號解釋問題詳如前述；原告以原處分適用上開法規，未就獎勵辦法、促進產業升級條例之立法目的及整體規定之關聯意義為綜合判斷，有違司法院釋字第612 號解釋云云，顯有司法院釋字第612 號解釋所指之法規命令與司法解釋混淆之誤會，應併敘明。
（二）經查本件原告訟爭之「中龍鋼鐵股份有限公司第2 期第2
階增資擴建高爐廠」相關環境影響評估程序，早於95年間即由原告轉請經濟部向行政院環境保護署申請審議；嗣行政院環境保護署早於97年8 月7 日以環署綜字第0970056198號函，通知原告本件訟爭「第2 期第2 階擴建計畫」之環境影響說明書定稿本同意備查在案（詳如本院認定之事實即理由五（一）（二）所示）；而原告於99年9 月2 日始依本獎勵辦法第8 條第2 項規定，向被告提出申請展延本件訴願人第2 期第2 階擴建計畫之五年免稅投資計畫案之完工期限，參照上開說明，本件訟爭之「第2 期第2階
擴建計畫」之環境影響說明書，早於97年8 月7 日經行政院環境保護署同意備查，即已完成環境影響評估審查程序；核自與獎勵辦法第8 條第2 款規定不符合，因此本件原告之主張於法不合，並無理由。
（三）再查，行政院環境保護署97年8 月7 日以環署綜字第0970056198號函，通知本件原告訟爭「第2 期第2 階擴建計畫」之環境影響說明書定稿本同意備查後，原告已於98年11月23日檢附相關資料，依據獎勵辦法第8 條第2 款規定，向被告申請適用五年免稅租稅獎勵，被告並於98年11月30日以工證金字第09800390580 號，函發原告五年免稅投資計畫核准函，並特別載明「本投資計畫最遲須於99年12月31 日 前完成，投資計畫如有上開獎勵辦法第8 條情形未能於99年底前完成者，應於99年底前向本局申請展延……」之行政處分（即原確定處分）；原告對原確定處分並未不服，故已確定。因此有關原告申請訟爭「第2 期第2 階擴建計畫」所申請之五年免稅投資計畫核准函（即原確定處分）前，相關環境影響評估書件即早經行政院環境保護署同意備查；因此本件原告於初次申請經核准發給之五年免稅投資計畫核准函之原確定處分屆期，再依獎勵辦法第8 條第2 款為本件申請延長，更難謂符合獎勵辦法第8 條第2款 之前述規定要件；從而本件原告申請於法不合，被告予以否准，依法有據。
（四）再按環境影響評估法（以下簡稱本法）第7 條規定略以：「開發單位申請許可開發行為時，應檢具環境影響說明書，向目的事業主管機關提出，並由目的事業主管機關轉送主管機關審查。主管機關應於收到前項環境影響說明書後五十日內，作成審查結論公告之，並通知目的事業主管機關及開發單位。」又依環境影響評估法施行細則、開發行為環境影響評估作業準則等規定，前述環境影響說明書，經環境影響評估主管機關召開「環境影響評估審查委員會（以下簡稱環評委員會）」審查，其於第一階段若經審查決議「通過環境影響評估審查」或「有條件通過環境影響評估審查」者（即無須進行第二階段環境影響評估），開發單位應依「環評委員會」決議事項製作環境影響說明書定稿本，送環境影響評估主管機關備查。次按環境影響評估法第8 條至第13條則載明，開發行為經審查認為對環境有重大影響之虞，應繼續進行第二階段環境影響評估者，各相關機關及開發單位應辦理事項及環境影響評估審查程序。其中第11條規定：「開發單位應參酌主管機關、目的事業主管機關、有關機關、學者、專家、團體及當地居民所提意見，編製環境影響評估報告書（以下簡稱評估書）初稿，向目的事業主管機關提出。」第13條規定略以：「目的事業主管機關應將前條之勘察現場紀錄、公聽會紀錄及評估書初稿送請主管機關審查。主管機關應於六十日內作成審查結論，並將審查結論送達目的事業主管機關及開發單位；開發單位應依審查結論修正評估書初稿，作成評估書，送主管機關依審查結論認可。前項評估書經主管機關認可後，應將評估書及審查結論摘要公告，並刊登公報。」因此，「製造業及其相關技術服務於中華民國97年7
月1 日至98年12月31日新增投資適用5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第8 條第2 款所稱之環境影響評估書件「認可」或「備查」係指：⑴開發單位所提之「環境影響說明書」於第一階段經主管機關審查通過，並依規定提送定稿本，經主管機關完成相關確認程序後，函發之「同意備查」函。⑵如經審查認定應進行第二階段環境影響評估，開發單位所提之「環境影響評估報告書初稿」經主管機關審查通過，並依審查結論作成評估書，經主管機關完成相關確認程序後，函發之「同意認可」。環境保護法之主管機關行政院環境保護署亦採相同之見解（詳本院卷第214
頁至216頁）。因此：
１、原告雖主張本件環境影響評估審查是「有條件通過」，被告誤認為「通過」環境影響評估審查，進而認為原處分解釋獎勵辦法第8 條第2 項，違背環境影響評估法施行細則第43條規定云云。然參照上開說明，環評委員會審查決議，不論是「通過環境影響評估審查」或「有條件通過環境影響評估審查」（即無須進行第二階段環境影響評估者），經送送請政院環境保護署函開發單位等「同意備查」者，核屬「製造業及其相關技術服務於中華民國97年7 月1
日至98年12月31日新增投資適用5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第8 條第2 款所稱之環境影響評估書件「認可」或「備查」；原告此部分對法令解釋有誤解。
２、再按環境影響評估法第14條第1 項明定：「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者，無效。」由上開規定即足知，環境影響評估法主管機關核備或認可開發單位提出之環境影響評估說明書，司法實務上固認屬行政處分，但開發單位仍須經開發目的事業主管機關之許可行政處分，始得進行開發。故本件行政院環境保護署之認可原告訟爭「第2 期第2 階擴建計畫」之環境影響評估書行政處分，與經濟部許可原告為訟爭「第2 期第2 階擴建計畫」之開發行為之行政處分，為二不同之行政處分，應先敘明。
３、查本件訟爭「第2 期第2 階擴建計畫」之環境影響評估書經行政院環境保護署97年8 月7 日環署綜字第0970056198號函同意備查後，被告依原告之申請，早於97年9 月19日以工金字第09700876290 號函，許可為原告「第二期第二階段擴建計畫環境影響說明書」之開發案詳如上述本院認定之事實，參照上開說明，本件被告早於97年間即依原告申請，依法許可原告為開發（即為本件訟爭「第二期第二階段擴建計畫」動工）之行為。原告雖主張原告是否得開始進行投資計畫，須視所獲得者為「通過環境影響評估審查」或「有條件通過環境影響評估審查」及其內容條件而定，二者可動工之時點大不相同，本件原告於98年12月間始完成環境影響評估審查所附「條件」始可動工，不可能於99年12月31日以前完成本件達1000億元之重大投資案，另外原告於過程中並無任何過錯或疏失，本件原處分所設之得申請展延完成投資計畫期限之條件，係任意裁量，客觀上不可能達成，因此以該裁量為基礎之原處分及法規命令（獎勵辦法）有違比例原則云云。
⑴查如上述，本件原告訟爭「第二期第二階段擴建計畫」，目的事業主管機關即被告早已許可原告為開發，故原告將許可開發與原告自己實際動工日期混為一談，參照上開說明，本對法律有誤解。
⑵再查原確定處分早已明確載明「本投資計畫最遲須於99年12月31日前完成」，原告對原確定處分不服，理當於法定期限內循序提起行政爭訟，然原告並未對原確定處分不服，待確定後，始於本年原處分主張原確定處分為任意裁量云云，本與合法、有效確定行政處分應有之拘束力、執行力內涵不符；不能認有理由。因此原告主張原處分有違比例原則云云，亦失所據，難以採據。
⑶再按被告依據獎勵條要點等前開法令規定，本對原告依據獎勵要點第8 條第2 款之申請案，有裁量權限，而本件被告就原確定處分之裁量並未違法，被告混淆許可開發、實際動工之觀念，認原確定處分裁量違法云云，亦有誤解，應併敘明。
⑷原告雖主張於98年12月間完成與受輔導廠商輔導污染物減量排放合約簽訂，乃向行政院環境保護署報核，因行政院環境保護署未依法函覆，原告不得已乃以行政院環境保護署應作成未作成之「同意」函或「備查」函之時，亦即以98年12月28日，作為依本獎勵辦法第8 條第2 款「環境影響評估書件經環境保護主管機關認可同意動工或備查」之時點云云；依法顯屬無據，參照上開說明，顯不足採。
４、原告再主張原處分對行政院環境保護署97年8 月7 日環署綜字第0970056198號同意備查函，屬「修正負擔」之行政處分，即上開文號環保署之處分，為附停止條件之行政處分，必須原告與受輔導廠商（現有排放污染之廠商）完成輔導減量排放之合約簽訂，上開文號環保署處分始生效力，原告始能動工，進行投資計畫云云。然查「有條件通過環境影響評估審查」之環境影響評估審查結果，固屬附款之行政處分，且須逐一審視該所附之項目，始能就該附款之性質為法律上之定性，本件原告逕認為行政院環境保護署上開文號之備查函所示行政處分，為「附停止條件之行政處分」，並未詳繹內容，核屬擅斷，不能認合理。且如前述，不論是「通過環境影響評估審查」或「有條件通過環境影響評估審查」（即無須進行第二階段環境影響評估者），經送請行政院環境保護署函開發單位等「同意備查」者，均屬「製造業及其相關技術服務於中華民國97年7
月1 日至98年12月31日新增投資適用5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第8 條第2 款所稱之環境影響評估書件「認可」或「備查」之說明詳如上述；從而原告此部分主張，亦不能認有理由。
（五）再按司法院釋字420 號解釋載明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第二十七條之規定並無不符，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸。」其理由則載明：「按獎勵投資條例（七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿而失效）之制定，係以獎勵投資，加速經濟發展為目的，藉稅捐減免之優惠為其主要獎勵方法。為期各種生產事業及營利事業均能公平同霑其利，並防止有以迴避租稅行為，獲取不正當減免稅捐優惠，該條例乃規定各種享受獎勵之條件，予以節制。……」等語。參照上開司法院解釋可知，不但課徵租稅應有法律之依據，減免租稅亦然，始符合租稅法律主義之精神，應先敘明。
１、本件原告主張原處分增加獎勵辦法第8 條第2 款所無之限制，有違租稅法律主義之原則云云。
２、惟查獎勵要點之授權母法即促進產業升級條例，業於99年5 月12日廢止失效；從而獎勵要點亦因而失法律授權依據；本件原告依據獎勵要點第8 條第2 款為本件五年免稅函之申請，參照上開說明，本件原告申請（五年免稅函）本不符租稅法律主義之精神。
３、再參照上開理由（四）說明，本件原告系爭「第2 期第2
階擴建計畫」工程之環境影響評估程序，早經終結，原告主張尚在進行中，本有誤會，詳如上述，從而原告錯誤之事實據以推論，原告原可申請展延完成投資計畫期限，乃因被告增列系爭獎勵辦法第8 條第2 款所無之限制，拒絕受理原告之展期申請，乃增列法律所無之限制，與租稅法律主義有違云云，自不足採，同時邏輯上亦有跳躍。
（六）又按由憲法第7 條導出之平等原則，意指行政權之行使，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，否則行政機關之行為即流於恣意而違法，是以行政程序法第六條亦明定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」然憲法之平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，且所謂之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等，最高行政法院亦著有93年判字第1392號判例足參。
１、本件原告雖主張訟爭二期二階擴建為超大型之投資1000億元，期間原告因受法令限制，無法立即進行投資計畫，被告竟對於97年7 月1 日至98年12月31日進行之其他重大投資案給予展延完成投資計畫期限之優惠，而以原處分否准原告之申請展延，顯有違平等權之衍生分享請求權云云。２、經查原告於98年11月23日始向被告提出核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅核准函申請書，被告審查後即於同年98年11月30日工證金字第09800930580 號為原確定處分；故自97年7 月1 日至98年11月30日之期間內，原告從未對訟爭「第二期第二階段擴建計畫」申請被告發給五年免稅核准函，從而原告前述推論事實本有誤會。
３、參照上開說明，本件被告否准原告之展延之申請乃因原告申請不符獎勵條例第8 條第2 款之要件；原告未指明被告對類如原告本件申請延長之狀況，有「相同事件而為不相同處理」及特別對原告為「差別待遇」等恣意之違法，因此原告此部分主張亦屬空泛而無理由。
（七）原告再主張原處分對系爭獎勵辦法第8 條第2 款之解釋，有違不當聯結禁止原則云云。惟：
１、有關如何解釋獎勵辦法第8 條第2 款詳如上述；又原處分或原確定處分，與行政院環境評估影響審查結論行政處分，為不同機關所為之不同之行政處分，亦如上述。因此原告將二者認定權限混淆，認為解釋獎勵辦法第8 條第2款
規定，並非探究環評審查結論是否為環評審查程序之「終點」，亦非申論原告是否已「完成」環境影響評估程序；進而認原處分以上開解釋方法作成，違反不當聯結禁止之原則云云，本不足採。
２、次按如前述，本件訟爭「第2 期第2階擴建計畫」之環境
影響評估程序，早經終結如上述，因此本件申請案不符獎勵要點第8 條第2 款之申請延長要件詳如上述，因此原告自行解釋，認原處分將原告「取得五年免稅投資計畫核准函與取得環境主管機關環境影響評估書件之准予同意、備查與否之先後時間順序」為不當之聯結云云，亦純屬如何解釋獎勵要點第8 條第2 款之問題。而本件原告申請不符合獎勵要點第8 條第2 款累述如前，因此原告將司法解釋之不同，泛稱原處分違反「不當聯結禁止原則」之此部分主張，即顯不足採。
七、綜上，原告就本件訟爭第2 期第2 階擴建計畫五年免稅投資計畫案之完工期限事件，依獎勵辦法第8 條第2 款規定申請延展，被告認不符合法律要件，以原處分為否准，參照上開法律說明及本院見解，並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷，並請求判命被告為其聲明第二項之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　6 　　月　　30　　日臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官　 黃清光
法 官　 李維心
法 官　 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日書記官 陳德銘