臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第529號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 28 日
• 當事人: 凌通科技股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第529號100年7 月14日辯論終結原 告　凌通科技股份有限公司
代　表　人　黃洲杰（董事長）
訴訟代理人　陳惠明　會計師
林瑞彬　律師
複代理人　　張憲瑋　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　陳奕璋
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月24日台財訴字第09900538470 號訴願決定（案號：第09902709號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）按當事人應就訴訟關係為事實上及法律上之陳述，行政訴訟法第122 條第2 項定有明文，又同法第132 條準用民事訴訟法第195 條第1 項規定：「當事人就其提出之事實，應為真實及完全之陳述。」即當事人對事實及法律上之訴訟關係，有完全陳述之義務，此就行政訴訟在人民公權利保障理念下，權利是否以及如何行使，自應委由權利人自主決定，故有關訴訟程序之開始，訴訟標的之特定，訴訟程序之終結等，自應賦與當事人即人民自主權，即人民對於訴訟標的或訴訟中之「訴之聲明」有一定之處分權，從而審判長於具體案件訴訟程序中行使闡明義務後，若原告即處分權人仍堅持己見，參照上開說明，本院即已盡闡明義務。查原告提起撤銷之訴，經本院闡明後，仍表示……若撤銷就回到原告原申報額新台幣（下同）243,891,587
元，所以提起撤銷訴訟即為已足」等語，參照上開說明，基於尊重當事人之「處分權」，本院業已盡闡明義務，故就原告聲明主張之範圍為審認，並敘明理由，應先敘明。（二）再按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在「行政救濟裁量」範圍內者均屬之，此有最高行政法院58年判31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。因此營利事業所得稅雖經稅捐稽徵機關調查核定，但當事人業依法提起復查時，稅捐稽徵機關為維持課稅公平之原則，更可以自行變更原查定處分，並無疑義。
１、本件原告主張依被告97年7 月16日文件傳真單及勤業眾信97年9 月26日勤眾( 竹)9700792號函，足證被告於復查階段階段的確是重複調查原核定階段已查證過之事實，本件訟爭二筆25,000,000元及30,000,0 00 元之權利金，已非復查程序所爭執之部分，被告針對被告原核定於審查時已知悉而未予以調整之確定事項另為查核，尤其原告於復查階段舉證被告所納入委外設計比分子計算之技術授權費50,000,000元與系爭年度投資計畫免稅產品無關業經被告所認，而近全數免稅所得應獲追認時，被告對本件訟爭二筆權利金之認定，嚴重自我矛盾之認定，破壞爭點主義之精神，如同意被告得為留下原核定錯誤認定而得核認之稅捐，行政機關之公信力將不復存在，詳言之，復查決定之作法，等於是破壞了稅捐稽徵法第21條2 項需有在稽徵機關「另」發現應徵之稅捐下，始得於核課期間內另行補徵之稅捐之立法精神，使稽徵機關得在原核定已知課稅要件事實之存在而為有利納稅義務人之認定後，得於復查決定自動推翻原核定之認定，絕不能謂符合爭點主義之原則，亦對原告之程序利益有違反云云。然查本件原告對被告之原核定處分不服，而申請復查，故原核定處分並未發生形式上確定力，別無所謂不利益禁止變更問題，同時尚在原稽徵機關復查階段，尚未至訴願、行政訴訟階段，更無違反爭點或總額主義而影響原告程序利益問題。
２、次查被告亦明確敘明：本件爭執免稅所得之系爭項目，乃為課稅所得額之免稅所得科目金額，並非課稅所得額之委外設計勞務科目（損益上並無此科目），而免稅所得尚需經全年所得額加計、減除、委外加工比、研發比例及無關聯非營業損益計算而得，方為本件系爭科目--免稅所得之核定。本件原告申報資料，經被告初審調查認僅計入委外5,000 萬元之權利金已足加工比率超過30% ，故無庸再審酌系爭二筆權利金，即足核定免稅所得0 元；而復查時經原告提出說明該5,000 萬元之授權技術非為本年度使用，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元之技術，被告乃經調查正確應計入委外設計勞務即為該前開2 份權利金合約之附件A 所載，授權權利皆係供原告研發、生產及製造使用，被告依相關勞務合理拆分研發之貢獻率，計算與經核准投資計畫有關之委託設計勞務成本之權利金之委外加工比率，經核算為34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）÷（薪資71,518,996＋伙食費1,285,008 ＋職工福利2,
019,900 ＋保險費3,888,274 ＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,000＋修改費等680, 927＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）〕，仍超過該產品或勞務之製造成本30﹪，被告復查決定已足認定原告此部分免稅所得0 元，其餘組成項目無庸再論。因此本件系爭之免稅所得科目，經原核定及復查決定均為0 元（即系爭科目之核定結果，原核定與復查決定相同，並無變動），並無不利益變更且無其適用等語，亦與事實相符，可以採據。因此原告僅以免稅所得計算式其中之一委外加工比率變項，作為權利金計入與否之不利益主張，完全視免稅所得金額即為該變項結果所由決定，進而主張有原處分（復查決定）及原核定處分有諸多違法云云，並無可採。況查應計入之正確委外權利金既如原告稱本年度非使用5,000 萬元權利金技術，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元權利金技術，故被告為正確計算而本於復查決定調查，尚無不合，更為正確調查應計入委外加工比率之權利金事實之有利及不利均為同一注意之調查結果，始能得正確免稅所得核定，並無核定原告免稅所得之不利益，應併敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）新臺幣（以下同）243,891,587 元、研究與發展支出137,799,467 元及可抵減稅額41,339,840元，經被告分別核定為0 元、132,622,503 元及39,786,751元，應補稅額30,486,449元。原告不服，申請復查，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額部分復查之申請。免稅所得部分則申經被告99年9 月13日北區國稅法一字第0990017711號復查決定，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）查行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅計算要點（以下簡稱免稅所得計算要點）第8 點有關免稅所得計算公式及第14點有關免稅所得計算公式中委外加工比例之規定；由上述規定可知，有鑑於高階積體電路設計技術服務業之產業特性主係從事設計及研發工作為主，因此該服務業於適用前開規定計算委外加工比率時，即特別規定限於經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本，另依現行營利事業所得稅結算申報書之租稅獎勵附冊格式觀之，該「本年度非投資計畫及投資計畫產品(
勞務) 委外加工明細表」之附表，係要求納稅義務人如享有免稅所得之租稅優惠，應分別列示申報年度之產品( 勞務) 之名稱，且須分別載明各產品之委外加工比率，由此觀之，各產品之委外比似不宜概括論定，合先敘明。
（二）本件之爭點主要係針對原告合於獎勵規定免稅所得中委外設計比之核定，由於前開爭點被告有諸多違背法令之處，以下謹詳述原核定、復查決定（即原處分）及訴願決定之違法：
１、依免稅所得計算要點第14點第( 四) 款規定，高階積體電路設計服務業之委外加工比率計算係以與經核准投資計畫有關之設計勞務成本及「委託設計」勞務成本為限，而非所有委外勞務性質均應納入計算，被告既已認同此種見解，即不應再採原核定未納入委外設計比計算之銷售權利金3,000萬元及技術授權費2,500萬元另予以納入計算。查原告合於獎勵規定免稅所得中委外設計比之核定，被告認定原告委託菉華科技重新開發0.5um GPF02A之佈局、線路圖及模擬生產程式等開發設計費50,000元、有關IC電路修改費用、檢測分析、SPF8-E-11加工、SMD加工及Layout、PCB板製作等消耗品支出527,787元，以及原告系爭年度所支付凌陽公司技術授權費50,000,000元係屬委外性質，應計入委外設計比計算，致委外設計比超過30%而核定免稅所
得為0元，原告對此項目不服提起復查，其中有關原核定
認技術授權金50,000,000元係屬技術使用費核屬委外設計之一部分應計入委外設計比分子計算部分，經原告依前述法令及申報表冊之論理於復查時充分舉證該授權技術與免稅產品無關，主張不應計入委外設計比分子計算，業經被告於復查決定同意，合先敘明。
２、原告對被告之核定事項並未對核定銷售權利金3,000萬元
及技術授權費2,500萬元無須納入委外設計比計算表示不
服，惟被告卻就該已確定之事實另為詳查，顯與爭點主義有違。
⑴查行政法學學者陳清秀教授所著「稅法總論」中所載「我國實務上在行政救濟程序中，對於課稅處分之撤銷訴訟，認為行政法院的審判對象乃是原告在申請復查程序中所爭執的處分違法事由，至於原告於復查程序中所未爭執的部分，則不在法院審理範圍。」，又稅捐復查程序既為稅捐行政救濟程序之一，則復查程序自亦受爭點主義之拘束，亦即被告僅得就人民申請復查時聲明不服之部分予以審究，而不得將審理範圍擴張及至課稅處分所據之全體課稅基礎。
⑵被告原核定在審查期間曾於97年7 月16日傳真發文查核原告系爭年度支付之權利金性質、內容及合約書等，原告委任之簽證會計師於97年9 月26日回覆並檢附相關合約，被告經查核原告給付凌陽公司之權利金後，僅針對5,000萬元之「技術授權費」項目認定應計入委外設計
比分子，此可參佐被告核定通知書調整法令及依據說明書；原告對該核定調增委外設計比分子之項目不服遂提出復查申請，其餘事項（包括經原核定時審核無須納入委外設計比之二筆權利金之核定）並不爭執，應告確定，合先敘明。
⑶承上所述，被告卻於復查階段直接來函要求原告針對給付予凌陽公司三筆價金分別為2,500萬元、5,000萬元及3,000萬元提供相關說明，依被告97年7月16日文件傳真單及勤業眾信97年9月26日勤眾(竹)9700792號函即可知被告於復查階段的確是重複調查原核定階段已查證過之事實，前開二筆2,500萬元及3,000萬元之權利金更非復查程序所爭執之部分，被告針對被告原核定於審查時已知悉而未予以調整之確定事項另為查核，尤其原告於復查階段舉證被告所納入委外設計比分子計算之技術授權費5,000萬元與系爭年度投資計畫免稅產品無關業經被
告所認，而近全數免稅所得應獲追認時，被告對該二筆3,000萬元之銷售權利金及2,500萬元之技術授權費自我矛盾之認定實嚴重破壞爭點主義之精神，如同意被告得為留下原核定錯誤認定而得核認之稅捐，行政機關之公信力將不復存在，詳言之，復查決定之作法，等於是破壞了稅捐稽徵法第21條2項需有在稽徵機關另發現應徵
之稅捐下，始得於核課期間內另行補徵之稅捐之立法精神，使稽徵機關得在原核定已知課稅要件事實之存在而為有利納稅義務人之認定後，得於復查決定自動翻異原核定之認定，絕不能謂符合爭點主義之原則。
３、因原告系爭年度給付凌陽公司權利金共三筆，除前項5,000萬元技術授權金外，尚有原核定未計入委外設計比之二
筆權利金分別為3,000萬元之「銷售權利金」及2,500萬元之「技術授權費」，被告既於復查階段同意原核定所調整支付凌陽公司技術授權費非屬委外設計，不計入委外設計比計算，依其論理實不應再將原核定於審核時認定與系爭年度投資計畫產品無關之銷售權利金3,000萬元及技術授
權費2,500萬元予以納入委外設計勞務計算，惟被告卻執
意將前述銷售權利金與技術授權費視作委外設計勞務成本之一部，而於復查階段完全不顧原核定之計算方式，而作出重新計算委外加工比率為34.68%，原告委外加工比率仍超過免稅所得計算要點第14點第一項30%之限制之判斷，
認該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇作成復查決定。本案委外設計比是否有30%之限制仍待商榷（
詳後論述），況退萬步言，就算應受30%之限制，縱被告
認原核定於審核時認定與系爭年度投資計畫產品無關有誤，亦應將本案原核定撤銷，使原告得回到原核定階段提出相關事證及論理充分證明，被告此舉顯使原告於復查階段完全不及證明被告為前揭復查決定之錯誤之處，戕害原告之審級利益，實屬嚴重程序違法。
４、退萬步言，即使被告另就原未爭執之銷售權利金3,000萬
元及技術授權費2,500萬元查核並納入委外設計比計算未
違反爭點主義，其以納入計算後因委外設計比超過30% 而認不得享受免稅優惠待遇亦與免稅所得計算要點第14點規定有違。
⑴依行為時免稅所得計算要點第14點第( 四) 款所稱高階積體電路設計技術服務業之委外加工比計算，是否當然有同要點前1 至3 款之適用，應先予以釐清。依免稅所得計算要點第14點第( 四) 款規定所示，高階積體電路設計技術業（即原告所適用），其委外加工比率之計算，係以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限（一般通稱委外設計比），而與仍受( 一) 至( 三) 款規定所規範之委外加工比有所區別，換言之，既適用第( 四) 款之委外設計比之分子係僅限委託設計勞務成本（不含料），則該第( 四) 款分母所稱「勞務成本」之範圍即不應包括所有設計勞務有關之料、工、費（權利金），應僅限縮在「人工」有關之勞務成本；如能釐清前項之定義，本案爭點將更為明朗，實不容被告將權利金與勞務報酬之性質混同視之。
⑵免稅所得計算要點第14點第( 四) 款所定委外加工比不得超過30% 之限制之規定係就委外加工成本佔該產品（勞務）「總製造成本」之比率所規範，因此如被告認原告本案有該款30% 限制之適用，則即認定第( 四) 款所稱「勞務成本」之範圍應已包括所有設計勞務有關之料、工、費（權利金），而不應僅將費用性質之權利金納入分子卻僅允許人力成本放入分母。縱認被告有權將系爭銷售權利金3,000萬元及技術授權費2,500萬元認定與系爭年度投資計畫產品相關聯，而可於作成復查決定之時將其列入計算委外設計比率之分子計算，則被告亦應依免稅所得計算要點第14點第(一)款之規定就原告自行研發所投入與高階積體電路設計有關之「總設計成本」全數納入委外設計比之計算，要知原告所給付之權利金，對於授權者而言一定已考量開發該授權合約所載技術之成本，即包括為開發該技術所需之材料、設備及相關辦公室、電費、水費及人力成本，然被告既誤認原告有該要點第(一)款規定之適用，則應以「總製造（設計）成本」之概念來計算原告之委外設計比率，即｛(委外
勞務成本55,000,000元＋開發設計費50,000元＋消耗品153,140元＋PCB板製作527,787元)÷(系爭年度研發費
用219,066,056元－無關之權利金支出50,000,000元＋
銷售權利金30,000,000元)＝28％｝。而不應一方面將
非屬委託設計勞務成本之技術授權金計入分子，另一方面卻僅認原告設計人員薪資相關費用（薪資、伙食費及職工福利）為自行設計有關之勞務成本，顯已違反「比率計算」之對等性，且與前揭計算要點精神不符，如被告認為免稅所得計算要點所稱之勞務成本係指與人工有關之成本，不包括相關耗材及費用，則不應將非屬人工有關之勞務成本－技術授權金費用放入分子計算委外設計比以為一致，反之被告如仍認原告給付凌陽公司技術授權金係有委外勞務性質，則基於比率計算對等性原則及公式之一致性，被告則不應排除原告為開發產品所發生之相關費用一併列入分母考量，否則將扭曲委外加工之比率。
⑶免稅所得計算要點第14點第( 一) 款所訂委外加工比不得超過30% 之限制規定係就委外加工成本佔該產品（勞務）「總製造成本」之比率所規範，如高階積體電路設計技術服務業之設計勞務成本並非意指總設計成本，而限縮於與人工有關之勞務成本，則該比率則不應受30%
之限制，原告至少仍應享有57.31%之免稅所得優惠。依免稅所得計算要點第14點第( 一) 款之規定，其所稱超過30% 不得享受免稅待遇，其比率計算係指委外加工成本佔該產品（勞務）之「總製造成本」，亦即除「工」之成本外，尚包含「料」及「費」之成本，雖同點第(
四) 款針對高階積體電路技術服務業已訂明其委外加工比率計算係以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計成本為限，惟如被告認為該計算要點所指設計勞務成本非指總設計成本，僅止為與人工有關之勞務成本，則縱被告認原告給付之銷售權利金（假設語氣）及技術授權費係屬委外勞務成本（即將權利金視為人工成本）而致原告重新計算之委外加工比為42.69%（計算式：原核定分子50,730,927元減除無關之權利金5,000萬元加計另行核課有關之權利金5,500萬元／原核定分母125,554,831元減除無關之權利金5,000萬元加計另行核課有關之權利金5,500萬元），依該要點第(三)款之
規定，亦應享有57.31%之免稅待遇而不應全數剔除。立法者訂定30%限制係考量分母為總製造成本，包括料工
費，相對於分子之委外加工（僅含工）所訂定，如被告既認定該計算要點所指之設計勞務成本非指總設計成本（即排除料及費部分），則依規定應無須受30%限制，
且依計算要點同點第(三)款之規定，公司帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列計算公式計算委外加工比率【即，委外加工比率=投資計畫之產品（勞務）委託加工之
直接人工及間接人工成本÷投資計畫之產品（勞務）直
接人工成本及間接人工成本合計數】，不受第(一)款不得超過該產品或勞務之製造成本30 %限制，由該條規定可知，計算要點第14點第1款規定委外加工比超過30%
即不得享受適用免徵營利事業所得稅之原因：在於計算要點第14點第(一)款所定之委外加工比「分母」為投資計畫產品（勞務）之總製造成本，係為避免納稅義務人以大量購料之行為掩飾委外加工之事實，如純以人工成本做為委外加工比之分子及分母，則可排除此一防弊性之限制。原告係一高階積體電路設計公司，被告既認定委外設計勞務成本及投資計畫之設計勞務成本組成應屬與人工有關之成本，進而核定重新計算之委外設計比分母僅得計入設計人員之薪資相關費用，則即無前揭以大量購料行為掩飾委外加工之疑慮，應得依計算要點第14點第(三)款規定排除30%之限制，故縱算依被告復查決
定重新計算之委外加工比為57.31%，已超過計算要點第14點第(一)款之30%門檻，仍應依同點第3款之規定享有57.31%之免稅所得租稅優惠。
５、再者，被告漠視系爭2,500萬元之技術授權費對銷售及提
供後續維護服務之貢獻，導致錯誤計算原告委外設計比例，顯有未妥。
⑴即使被告不顧爭點主義及免稅所得計算要點第14點第(
一)款至第4款之認定原則，執意對另二筆3,000萬元之
銷售權利金及2,500萬元之技術授權費進行詳查，承前
所述，銷售權利金實與委外設計勞務有別，被告應僅能認定原告申報研發費用之2,500萬元技術授權費係屬原
告委外設計之支出，經查合約第2.1條，該條文敘明技
術授權範圍係包含「設計、開發、製造、委託製造、銷售、散布推廣及維護授權產品」，換言之，該授權技術之使用範圍並非專供研發使用，尚有製造、銷售及提供後續維護服務之使用，設計研發僅是其中一部份，因此被告擬認同按是項技術權利金對研發部門之貢獻率拆分屬委外設計部份，則被告在拆分貢獻率時實不應漠視該技術權利金對「銷售」功能之貢獻，僅按製造成本及研發費用之勞務成本比例拆分，如依被告之見解採合約所示有關製造、銷售及研發之貢獻拆分，則是項技術授權費對研發部門之貢獻為63.36%（研發部門用人費用÷全
公司用人費用＝82,524,592元/130,244,306元＝63.36%），重行計算之委外設計比則應為16.72%，謹列示計算如下：｛[開發設計費50,000元＋消耗品153, 140元＋PCB板製作527,787元＋(技術使用費25,000,000×63.36%
)]÷(薪資71,518,996元＋伙食費1,285, 008元＋職工
福利2,019, 900元＋旅費3,812,413元＋保險費3,888,274元+16, 570,927元)｝＝16.72%。
⑵前開計算方式，原告在計算技術授權費對研發部門之貢獻時以研發用人費用佔原告製造、銷售及研發三單位用人費用之比例計算，係因該授權技術確有供原告於銷售及提供後續維修服務方面產生貢獻，反觀被告所認僅以研發勞務費用與製造成本勞務費用計算技術授權金對研發部門之貢獻率，如此作法完全無視原告授權合約內容已敘明使用範圍含銷售及後續維護服務使用之事實，亦抹殺該授權技術對銷售及後續維護服務之貢獻，與被告所採之論理亦有所背馳，依其論理應就該授權技術之使用範圍按用人之勞務成本一致性拆分其對銷售方面之貢獻，以維一致。
６、再退萬步言之，銷售權利金本與委外設計無涉，不應計入委外設計比之分子，惟如被告認原告所列報銷售權利金3,000萬元涉及核心價值委外，則查該銷售權利金授權範圍
係包括銷售、研發、生產及製造使用，被告未就不應計入委外設計比之銷售貢獻部分予以拆分，亦有未洽。被告如認該銷售權利金部分仍隱含委外設計勞務性質而應納入委外設計比之分子計算，在此理論下，亦應按製造、銷售及研發之用人費用比例予以拆分，被告未就不應計入委外設計比之銷售貢獻部分予以拆分，實屬不當，如考量銷售之貢獻，則原告委外設計比亦不致超過30%，計算式如下：
｛[開發設計費50,000元＋消耗品153,140元+PCB板製作527,787元＋(技術使用費25,000,000元×63.36%)＋(銷售權
利金30,000,000元×63.36%×74.91%)]÷(薪資71,518,99
6元＋伙食費1,285,008元＋職工福利2,019,900元＋旅費3,812,413元＋保險費3,888,274元＋30,809,820元)｝＝27.18%。
（三）原告係依廢止前促進產業升級條例（下簡稱促產條例）第9條規定，符合同法第8條第3項授權行政院於90年12月27
日所訂定「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（下簡稱獎勵辦法）第3條第2款之規定，並取得經濟部工業局及財政部之核准，合先敘明。原告係增資擴展從事高階積體電路設計（FLASH MEMORY<設計以
製程0.25微米以下技術>、MaskRom<設計以製程0.35微米
以下技術>、DSP、MCU<8bit以上>、LCD controller IC
及IP）依廢止前促產條例第9條規定取得目的事業主管機
關經濟部工業局核准符合90年12月27日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第3條第2款之規定及第5條第1項第8款第3目所定之範圍（即高階積體電路設計），及其完成證明，並獲財政部95年1月3日台財稅第09400629430號函免徵五年營利
事業所得稅之核准，此節徵納雙方應無爭執，合先敘明。（四）依財政部針對促產條例有關新興重要策略性產業免稅獎勵所發布行為時免稅所得計算要點規定，依獎勵辦法第3條
第2款研發支出金額適用獎勵者，應適用第8點免稅所得之計算公式，其中委外加工比例一節，則應適用第14點之規定，因原告投資計劃屬高階積體電路設計，採該點第(四)款之規定計算委外設計比應無違誤。
１、就前項說明及相關核准文件，原告系爭投資計畫係採研發支出金額及從事高階積體電路設計取得符合新興重要策略性產業核准並無爭執，依財政部所發布屬新興重要策略性產業免稅計算要點之規定，應按第8 點之計算公式為之計算，而本案爭點係在於委外加工比之計算，其他計算因子並無爭執，合先敘明。
２、有關委外加工比之認定方式，依免稅計算要點規定應依第14點規定處理，按該第14點第1 項之規定，是以本案原告既屬高階積體電路設計技術服務業，原告採第( 四) 款規定計算該委外加工比應屬適法，因此暫不論被告復查決定另行加計經其原查審核認屬無關不應加計之兩筆權利金支出是否有違爭點主義，權利金給付之性質本與勞務成本有別，被告強行納入委外加工比計算即已有違前揭計算公式之規定。
（五）被告另依免稅所得計算要點公式第14點第(一)款規定，認原告委外加工比超過30%之上限，系爭年度應無免稅獎勵
之適用，亦屬擴張法所無之規定。
１、另查免稅所得計算要點第14點第1 項第( 四) 款之規定既已針對高階積體電路設計業之委外加工比率計算有特殊之規定，則原告應依其規定處理，被告卻另依第( 一) 款規定，認原告委外加工比應適用不得超過30% 之限制，惟該第( 一) 款所定義之委外加工比率係指「委外加工成本」佔該產品（勞務）之「總製造成本」，此規定係源自於獎勵投資條例，其立法精神在於委外加工如超過一定比率則不應給予獎勵，而該一定比率之訂定是針對製造業之總製造成本而來，即除「工」之成本外，尚包含「料」及「費」之成本，是以在包括「料」之成本下，訂了一個較低的30% 限制，如果以第( 四) 款單純從勞務成本概念出發，則論理法則上即不可能得比附援引第( 一) 款總製造成本之概念，故除法有明文外，行政機關僅可能從實質課稅之觀點訂出一定合乎實質之比例計算方法而不可能強訂該一30%之上限。
２、今第( 四) 款因考量其產業特性特別規定高階積體電路設計業之委外加工比限於與「設計」有關之勞務成本納入計算，且未特別指明計算出之委外設計比應受第( 一) 款
30% 之限制，換言之如須受該點第( 一) 款30% 之限制，則所稱勞務成本應涵蓋相關必要投入之料、費成本方為對等合理，惟在此假設下則立法者大可採第( 一) 款之規定而無須為高階積體電路設計業獨立增列第( 四) 款之必要，足證被告之見解有擴張法所無之規定，對原告所屬產業而言有失公允。況該點第( 一) ～( 四) 款亦無上下位關係，是以即使原告計算之委外設計比高於30% ，原告仍享有免稅所得之租稅優惠。
（六）行為時免稅所得計算要點第14點第(一)款之委外加工比例上限30%之立法旨意係承接獎勵投資條例之觀念而來，惟
該30%係源自於製造業總製造成本之概念，如強行套用所
有產業將有失公允，特別是高階積體電路設計等以勞務提供為主之行業，此應為該免稅所得計算要點第14點第(四)款增訂之主因。
１、查被告援引財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋（以下稱65年函釋），說明在獎勵投資條例規範下對於「免稅產品」之解釋，而規定產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工成本占產品總製造成本一定比例以上則無享有免稅待遇，惟委外加工成本及總製造成本之計算因子係包含「料」、「工」及「費」，因此在含「料」成本之情況下，65年函釋係針對製造業（生產製造事業）之產業訂定委外加工比30%之上限，以
符合免稅所得獎勵之立意及目的；惟於獎勵投資條例過渡至促進產業升級條例時期，獎勵類目漸漸衍生至勞務技術密集之產業（如積體電路設計），基於產業特性之不同，依前開含「料」方式所計算出之委外加工成本極容易超過產品總成本之30%，許多應受獎勵之業者卻礙於前揭函釋
之規定而無法享受免稅優惠，財政部當時亦發現此30% 之限制對某些行業確實有失公允，曾針對高階積體電路設計業發布個別函釋允許委外加工比例上限為50%（如財政部
89年6月13日台財稅第0890453410號函），故足證如第(四)款有30%之限制，財政部豈不仍須如修法前針對個別業者發布免除30%限制之函釋？如此僅突顯有申請免除30%限制之業者方能接受較合理之租稅獎勵適用之不公平性。
２、另查有關本案免稅所得計算要點發布後，財政部於92年5
月14日發布之新聞稿，從該新聞稿可知，針對委外加工部分，其說明認有別於以往之規定主要在於業者可選擇不含原物料之方式計算委外加工比，其比率不受30% 之限制，並明定高階積體電路應以設計勞務成本與委託設計勞務成本為限，如被告係認定勞務成本單指為人工成本，則就其新聞稿所述說明，其第( 四) 款之立意即不受30% 為限方為合理，此應不失為財政部為避免前段說明所述之不公平性所為之措施。
（七）營利事業所得稅申報書之填寫說明並非法令，何以能解釋免稅所得計算要點第14點第(四)款亦適用第(一)款30 %上限之規定，財政部函覆本院應以立法者立法當時之背景說明，而非對此爭點做出現行之解釋。承上所述，免稅所得計算要點第14點第(四)款並未設委外設計比30%上限之規
定，是以其免稅所得之計算應回歸至免稅所得計算要點第7及第8點之規定乃正確之法律解釋。請本院函詢財政部時應要求財政部提供當初訂定該計算要點第14點第(四)款原始說明欄或其他原始文件有條款指出第(四)款亦應適用第(一)款30%上限規定之明確文字，而不能僅許財政部依其
嗣後所發布之營利事業所得稅結算申報書附冊有關新投資創立或增資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表表五之填寫說明，而直接認定原當初訂定第(四)款時即有高階積體電路設計業之委外設計比有30%之限制之原意，因該填寫
說明顯非法令亦非行政規則而僅係填寫申報書之參考，納稅義務人基於其自身狀況未按填寫說明報稅之情形所在多有。
（八）綜上所述，系爭項目之事實，原處分有關免稅所得部分未能詳加審酌，認事用法亦有未當，影響原告合法權益甚鉅，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明：１、原處分（即98年4 月27日95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，發文字號（管理代號）0000000Z0000000000000000）有關免稅所得委外設計比計算之部分、復查決定及訴願決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯略以：
（一）事實部分：
１、按促進產業升級條例第9 條第1 項前段及第2 項第2 款規定、90年12月27日發布行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第3
目及第3 項前段，及財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第10點第2 項及第14點第1 款、第4 款所規定，原告係經營積體電路製造業，94年度經核准增資擴展，自94年11月1 日起連續5 年內免徵營利事業所得稅，核准免稅產品為高階積體電路設計FLASH MEMORY（設計以製程0.25微米以下技術）、MASK ROM（設計以製程0.35微米以下技術）、DSP 、MCU （8 bit 以上）、LCD
controller IC 、SOC 及IP，採用以研發支出為要件計算免稅所得。
２、原告95年度列報免稅所得243,891,587 元，被告初查以㈠新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額列報1,347,344,225 元，其中購入製成品之銷售額40,729,603元非屬免稅範圍應予減除，核定1,306,614,622 元。㈡委外加工比率列報0 ﹪，查原告研究費－其他費用項下之委託開發設計費50,000元、消耗品之IC電路修改費、檢測分析、SPF8-E-11 加工、SMD 加工及Layout、PCB 版製作中屬委外加工及測試費等680,927 元，與支付凌陽科技股份有限公司（以下簡稱凌陽公司）32 bit CPU等技術授權費50,000,000元，合計50,730,927元係為其研發方向在提供客戶高整合度的解決方案（SOC ）以縮短開發時間，皆屬委外勞務性質，應列入委外加工比率之分子，經核算委外加工比率為39.19 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等68 0,927＋技術授權金50,000,000）÷（薪資71,518,996＋伙食費1,285,
008 ＋職工福利2,019,900 ＋保險費3,888, 274＋開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金50,000,000）〕，超過該產品或勞務之製造成本30﹪，依前揭規定，該項產品或勞務銷售所得全部不得享受免稅待遇，核定免稅所得0 元。
３、原告不服，申經復查決定（即原處分）略以，經就原告提示之權利金合約及附件、產品產銷紀錄、產品規格說明、相關用人費明細、研發計畫彙總說明及人力分配表查核，㈠95年度支付凌陽公司權利金共3 筆，金額分別為5,000
萬元、2,500 萬元及3,000 萬元，其中⑴權利金5,000 萬元部分，係專供研發使用之32bit CPU 等規格技術之權利，與原告當年度經核准投資計畫設計產製產品規格係8bit或16 bit CPU等微控制器所需技術無涉，原告主張不應列入有關委外設計勞務計算，核屬可採。⑵權利金2,500 萬元部分，係為技術授權金，供研發、生產及製造使用而非專供研發使用，為合理衡量該技術於上開各階段活動之貢獻，按研發勞務費用82,524,592元與原告製造成本之勞務費用17,569,139元之比率計算是項技術授權金對研發部門之貢獻率82.45 ﹪，核算應列入委託設計勞務有關之技術權利金為20,612,500元（25,000,000×82.4 5﹪）。⑶權
利金3,000 萬元部分，原告主張係銷售技術權利金性質，有別於前揭2 項技術權利皆需原告清點驗收之特性，惟該項銷售技術權利係同時供研發、生產及製造使用，又其主張之研發專案計畫中，第6 、7 、8 、9 、11、12、13、16、17、18、19及24案等12項專案所從事研發活動之研發產品代碼及料號規格皆與該銷售技術權利金之技術規格無涉，依該12項專案投入時間及人力加權計算，核有36.42
﹪之研發部門人力運用應排除使用該銷售技術權利金，是與該技術之使用有關之研發勞務費用52,469,135元〔82,524,592×（1 －36.42 ﹪）〕與原告有關製造成本勞務費
用17,569 ,139 元之比率，計算該銷售技術授權金對研發部門之貢獻率為74.91 ﹪，核算應列入委託設計勞務有關之技術權利金為22,473,000元（30,000,000×74.91 ﹪）
。㈡開發設計費50,000元及IC電路修改費等680,927 元，係為其研發方向在提供客戶高整合度的解決方案（SOC ）以縮短開發設計時程，皆屬委外勞務性質，核其效益當屬確認設計活動結果與預期目標相符必要程序，被告予以計入委外加工比率並無不合。㈢另旅費3,812,413 元核與設計勞務有關，准予計入委外加工比率分母。綜上，重行核算委外加工比率34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）÷（薪資71 ,518,996 ＋伙食費1,285,008 ＋職工
福利2,019,900 ＋保險費3,888,274 ＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）〕，仍超過該產品或勞務之製造成本30﹪，依首揭規定，原核定並無不合。
（二）經查，
１、按所得稅法第83條第1 項之規定，據此，稽徵機關進行調查或復查時，當有調查職權本無疑義；是以，被告於復查時以99年4 月21日北區國稅法一字第0990016063號函請原告提示相關資料為調查之結果已如前述，並非無據；況原告本應提出符合其主張之事證供核以證明符合法令規定，而非以迴避被告應行調查之事項為其主張，圖為其片面有利之訴詞。
２、依據前開2 份權利金合約之附件A 所載，權利金合約之授權係供研發、生產及製造使用，被告按研發勞務費用82,524,592元與原告製造成本之勞務費用17,569,139元之比率，合理拆分研發、生產及製造使用貢獻率，計算屬委外設計之權利金並無不合，原告執詞尚應將非合約授權範圍之銷售勞務費用併計拆分，核與上開合約明訂授權之使用範圍明顯有違，不足為採。
３、原告擅以片面對法令區解為其主張應計入委外加工比率分子或分母，扭曲委外加工之比率計算，觀諸免稅所得計算要點第14點第㈠款所訂委外加工比率不得超過30% 之限制規定，應係就總製造成本之比率規範，然同要點第（四）規定，符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。是以原告經核准從事高階積體電路設計技術服務業之委外加工比率計算，其應計入之部分以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限，至為顯明。原告不察，圖為執詞不應受30% 限制而擴充其解讀至少應享有57.31%之免稅所得優惠等語，實屬誤解。
４、系爭項目為課稅所得額之免稅所得科目金額，並非課稅所得額之委外設計勞務科目（損益上並無此科目），蓋免稅所得尚需經全年所得額加計、減除、委外加工比、研發比例及無關聯非營業損益計算而得，方為本件系爭科目－免稅所得之核定。原告當年度經原查調查僅計入委外5,000
萬元之權利金已足加工比率超過30% ，即核定免稅所得0
元，復查時說明該5,000 萬元之授權技術非為本年度使用，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元之技術，被告經調查正確應計入委外設計勞務即為該前開2 份權利金合約之附件A 所載，授權權利皆係供原告研發、生產及製造使用，被告依相關勞務合理拆分研發之貢獻率，為原告說明及不爭執應拆分計算，惟計算與經核准投資計畫有關之委託設計勞務成本之權利金之委外加工比率，經核算為34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）÷（薪資71,518,9
96＋伙食費1,285,008 ＋職工福利2,019,900 ＋保險費3,888,274 ＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）〕，仍超過該產品或勞務之製造成本30﹪，被告即足仍決定免稅所得0 元，其餘組成項目無庸再論，是本件系爭之免稅所得科目，經原核定及復查決定均為0 元（即系爭科目之核定結果，原核定與復查決定相同，並無變動），並無不利益變更且無其適用。今原告僅以免稅所得計算式其中之一委外加工比率變項，作為權利金計入與否之不利益主張，完全視免稅所得金額即為該變項結果所由決定，並無可採；蓋其餘計算免稅所得變項尚未經調查而尚無法決定免稅所得金額。況應計入之正確委外權利金既如原告稱本年度非使用5,000 萬元權利金技術，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元權利金技術，是被告為正確計算而本於復查決定調查，尚無不合，更為正確調查應計入委外加工比率之權利金事實之有利及不利均為同一注意之調查結果，始能得正確免稅所得核定，並無核定原告免稅所得之不利益，原告所訴有違稅捐稽徵法第21條第2 項及不利益變更禁止原則，顯係誤解。
（三）不論原告之合約以技術權利金或銷售權利金為名，應就其權利合約內容為之實質判斷，然原告僅以銷售權利金之名稱即為表象判斷，作為應否計入委外設計勞務之加工比率，難謂有合。經被告調查該2 份合約其實質皆係授權供研發、生產及製造使用，被告按原告研發勞務費用82,524,592元與製造成本之勞務費用17,569,139元之比率，合理拆分研發、生產及製造使用貢獻率，計算屬委外加工比率之權利金並無不合，原告執詞尚應將非合約授權範圍之銷售勞務費用併計拆分，核與上開合約明訂授權之使用範圍有違，原告主張核不足採。又財政部再以99年12月6 日台財訴字第09900516080 號函請原告於文到7 日內將相關證明資料補送到部，雖經原告代理人99年12月7 日勤稅9912017 號函補充理由，提示所稱之銷售權利金與研發專案關聯重行檢視結果，惟迄今仍未就研發專案使用技術權利內容提示如何區別有無關聯之證明文件供核以實其說，所主張亦難核採。綜上，原告所訴各節，委無足採。
（四）本件系爭免稅所得應採爭點主義或總額主義（參稅法總論，陳清秀著，第780 至785 頁），被告說明如下：
１、總額主義：此說認為稅務訴訟之訴訟標的，與其他行政處分之撤銷訴訟相同，亦可解釋為課稅處分之違法性全體。因此，就課稅處分之內容的違法，亦即就課稅處分所認定之課稅標準或稅額有爭執的情形，該項課稅處分之違法性之有無，應取決於上述處分之課稅標準或稅額，是否超過實際上客觀的課稅標準或稅額，因此，對於課稅標準或稅額之計算根據之事實的主張，只不過是單純的攻擊防禦方法。亦即作為處分根據之理由，僅屬單純的攻擊或防禦之方法，從而於言詞辯論之前，均得自由提出之，法院之審判對象並不受課稅處分本身之理由的拘束，從而構成「總額主義」之見解，其審理之對象及於作為處分之根據的一切理由，當事人雙方均得提出主張原處分之理由以外的事實關係，據以作為原處分之根據或原處分違法之理由。課稅處分之撤銷訴訟的訴訟標的，並非行政處分本身，而是「系爭行政處分( 或其拒絕或不作為) 客觀上違法，並因此使原告之權利遭受損害」之原告的權利主張( 是否正當) 。因此，撤銷訴訟判決原告勝訴時，則係以既判力確認原告之權利主張為正當，亦即確認系爭行政處分違法及原告之權利因之遭受損害。如為駁回判決時，則係以既判力確認系爭行政處分合法，或者原告之權利並未因之遭受損害。總額主義，亦即結算理論，係鑒於課稅基礎之從屬性(不具有獨立性)，因此取向於稅捐核定之結果(即處分事
項，核定之稅額)，據此乃得以將個別的課稅基礎的錯誤
評價與其他正確的課稅基礎之評價互相抵銷，亦即適用職權探知主義，獨立於當事人之陳述，僅於系爭行政處分在結果上已經顯明是違法，並損害原告權權時，始得判決原告勝訴。從而法院審查事實關係，並不限於系爭行政處分之基礎的事實，而是廣泛及於一切可認為與系爭行政處分有關聯而足以支持該行政處分之處分事項(如核定之稅額)的基礎事實(即所謂全體稅捐事件)。
２、爭點主義：通說再區分為下列二部分，
⑴與課稅處分理由有關之稅額的適否：此說認為稅捐爭訟之審理對象乃至訴訟標的，乃是與課稅處分理由有之稅額的適否，原則上並不承認理由之替換解釋，可謂符合法律的趣旨。當然，即使在採取爭點主義的情形，如解釋為絕對的不准由之替換，亦非妥適，而毋寧是應解釋為在不喪失作為原處分之理由的基本課稅要件事實之單一性的範圍內，可承認替換處分理由。如此解釋，當亦無給予當事人特別的不利益之情形。
⑵在申請復查程序中所爭執的處分違法事由：我國實務上在行政救濟程序中，就課稅處分理由之追加替換，概予嚴格限制，又對於課稅處分違法事由之追加替換主張，亦傾向加以限制，故審判對象問題，概採爭點主義觀點。例如行政法院62年判字第96號判例、75年判字第2063號判例，似傾向於採取狹權範圍的訴訟標的理論，不准人民於行政爭訟過程中擴大追加或變更原處分違法事由。
３、學者陳清秀觀點應採總額主義：
⑴爭點主義之見解，一方面不當限制人民追加變更爭執主張原處分違法之機會，而有不當侵犯人民訴訟權的行使的情形，另一方面，行政訴訟的審判，竟受到原告主張違法事由的拘束，也不符合新行政訴訟法採取職權探知主義，亦即行政法院審查範圍不受當事人主張之拘束的精神。
⑵為使紛爭有效迅速一次解決，並公平實現稅捐實體法上之稅捐債權，認為有關稅務訴訟標的理論，宜廢止上述判例，改採德國及日本通說判例所謂「總額主義」。換言之，法院的審判對象，應該是系爭原課稅處分在客觀上有無違法致因此損害原告的權利，而不是單純限於原告所主張課稅處分基礎根據違法的事由部分，有無違法損害原告權利。亦即從一次紛爭( 同一課稅年度事件)
一次解決之訴訟經濟以及擴大納稅人之權利救濟範團(
隨時可追加變更主張課稅處分之違法事由) 考量，似採總額主義較能達成程序經濟目標。
４、綜上觀點，本件原則乃採爭點主義，而此爭點即為免稅所得科目，而非如原告執詞之爭點僅為免稅所得計算各項變項中之委外設計勞務變項，此觀諸前開行政法院62年判字第96號判例所指之爭點係區分係以原料耗用與折舊二科目為判斷之基礎，至為明顯。
５、系爭項目為課稅所得額之免稅所得科目金額，並非課稅所得額之委外設計勞務科目（損益上並無此科目），蓋免稅所得尚需經全年所得額加計、減除、委外加工比、研發比例及無關聯非營業損益計算而得，方為本件系爭科目－免稅所得之核定。原告當年度經原查調查僅計入委外5,000
萬元之權利金已足加工比率超過30% ，即核定免稅所得0
元，復查時檢具事證並說明該5,000 萬元之授權技術非為本年度使用，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元之技術，被告經調查正確應計入委外設計勞務即為該前開2 份權利金合約之附件A 所載，授權權利皆係供原告研發、生產及製造使用，被告依相關勞務合理拆分研發之貢獻率，為原告說明及不爭執應拆分計算，惟計算與經核准投資計畫有關之委託設計勞務成本之權利金之委外加工比率，經核算為34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）÷（薪
資71,518,996＋伙食費1,285,008 ＋職工福利2,019,900
＋保險費3,888,274 ＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）〕，仍超過該產品或勞務之製造成本30﹪，被告即足仍決定免稅所得0 元，其餘組成項目無庸再論，是本件系爭之免稅所得科目，經原核定及復查決定均為0 元（即系爭科目之核定結果，原核定與復查決定相同，並無變動），並無不利益變更且無其適用。今原告僅以免稅所得計算式其中之一委外加工比率變項，作為權利金計入與否之不利益主張，完全視免稅所得金額即為該變項結果所由決定，並無可採；蓋其餘計算免稅所得變項尚未經調查而尚無法決定免稅所得金額。況應計入之正確委外權利金既如原告稱本年度非使用5,000 萬元權利金技術，而係使用2,500 萬元及3,000 萬元權利金技術，是被告為正確計算而本於復查決定調查，尚無不合，更為正確調查應計入委外加工比率之權利金事實之有利及不利均為同一注意之調查結果，始能得正確免稅所得核定，並無核定原告免稅所得之不利益，原告所訴有違稅捐稽徵法第21條第2項及不利益變更禁止原則，顯係誤解。
６、參行政法院75年判字第2063號判例，亦明載凡與納稅人原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定，益證被告應計入上述之正確委外權利金，既如原告稱系爭年度非使用5,000萬元權利金技術，而係使用2,500萬元及3,000萬元權利金技術，是被告為正確計算而本於復查
決定調查，尚無不合。又本院依職權探知主義，本不受當事人主張理由之拘束精神，審查範圍並不因此而設限，更為事實調查之有利及不利均為同一注意之判斷。
（五）符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限，本有委外加工比例超過30﹪者，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇之適用，分述如下：
１、按促進產業升級之立法意旨為鼓勵產業升級，以加速國家經濟發展為目的，故而產製產品必須為自製方能促進該產業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本占製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，是財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋：「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該項產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30% 以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部份所得，予以免稅待遇。」遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30% 之限制，亦屬行政裁量權之運用，未逾越法律規定，自可適用。故該函釋係對原告享受免稅待遇之適用採較有利之解釋。
２、按財政部65年函釋，雖係針對當然有效之「獎勵投資條例」法規範所定「免稅產品」法律概念所為之詮釋（性質上屬解釋性之行政規則）。但在解釋過程中所斟酌之衡量因素，即「因促進經濟發展而給予之免稅優惠，乃是為了經濟目的，犧牲平等原則或量能課稅原則，因此其適用範圍應該從嚴解釋，必須考量給予優惠是否真正能提升技術、帶動經濟成長之目的。而產品產製流程之委外將使獎勵所帶來之必要性降低，而且隨著委外成本之提高，獎勵必要性（即獎勵之邊際利益）也不斷降低，到達獎勵帶來之邊際效益與獎勵之固定成本相等時，即為『免稅產品』法律概念定義上之邊界。在此界限內，仍得按其自製比例享有稅捐優惠，在此界限之外者，即不符合『免稅產品』之定義」。此一立法旨意，仍繼續延用於促進產業升級條例及計算要點第14點相關規定。換言之，該計算要點第14點第4 款規定自亦有委外加工比例超過30﹪者，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇適用，方為符合免稅所得獎勵之立意及目的。
３、依量能課稅原則，有所得即應納稅，本不應該因人、因時、因地而有不同，國家僅基於特殊政策考量（常見者為經濟發展之目的），始例外給予人民租稅優惠，其適用條件、範圍及計算方法分別予以訂定，以避免該租稅減免措施被浮濫擴充或不當延伸，而進一步妨害租稅公平原則。
４、依據當年度營利事業所得稅結算申報有關新投資創立或增資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表之表五：本年度非投資計畫及投資產品（勞務）委外加工明細表填寫說明六載明，以「委託設計勞務成本除以總設計勞務成本」之委託加工比率計算，僅限於90年12月27日發布行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5
條第1 項第8 款第3 目高階積體電路設計之技術服務業……如委託計設計勞務成本比例超過30% ，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇適用，其在30﹪以下者，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。更足證計算要點第14點第4 款之委外加工比率之計算比例超過30% ，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇，至為顯明。絕非原告片面對該計算要點第14點第4 款之委外加工比率之計算，認無該比例超過30% ，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇適用，原告所持之誤解，全然悖離免稅所得獎勵者乃為自製之立意及目的，不足為採。
５、再依93年8 月安侯建業（國內知名會計師事務所發行刊物）通訊，有關產業享五年免稅之委外加工比率計算之篇章已論明，屬「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目高階積體電路設計技術服務業（一般稱IC設計業），因考量其提供勞務之特殊性，故對其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限，其相關之晶圓代工成本等則無須併入計算，此係對IC設計業較特殊及有利之計算規定……。但要特別提醒業者……仍應回歸至業者經營業務是否確屬該類目之經營實質，方符獎勵辦法及計算要點獎勵目的。顯見，該計算要點第14 點 第4 款規定僅為補充性規定，意旨在IC設計業有關勞務提供之特殊性應如何適用委外加工比例計算，闡明相關之晶圓代工成本等則無須併入計算，乃係有利於業者規定，性質上本屬法規補充性規定。絕非原告執詞該款規定係屬一例外性規定，即無委外加工比率超過30% 與否之設限，蓋原告此誤解實與免稅所得獎勵辦法及計算要點獎勵目的相違，不足為採。綜上，原告所訴各節，委無足採，原處分並無不合，請予維持。
（六）按計算要點第14點第4 款規定，原告主張依該要點文義觀之，類此業別似無應受同點第1 款至第3 款之委外加工比率超過30％者，該項產品( 勞務) 銷售所得即全部不得享受免稅待遇之限制。惟若依其主張，則將產生縱然產品(
勞務) 近乎全程委外加工者亦得適用免稅之獎勵，當有悖離免稅所得獎勵者乃為「自製」之立意及目的，是以須就上揭要點第14點之發布意旨予以釋疑。又依年度營利事業所得稅結算申報有關新投資創立或增資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表之表五，雖足以闡明計算要點第14點第4款之委外加工比率之計算超過30％，該項產品(勞務)銷
售所得全部不得享受免稅待遇，惟仍生前述疑慮，併予陳明。
（七）綜上論述，本件原處分（即被告98年4 月27日95年營利事業所得稅結算申報核定通知書）、復查及訴願決定並無不合，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……。（第2 項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為98年1 月23日修正公布、99年5 月12日廢止之促進產業升級條例第9條
第1 項前段及第2 項第2 款定有明文。
（二）次按「（第1 項）第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下一、……八、技術服務業……（三）高階積體電路設計……。（第三項）第1 項第8
款第3 目，選擇適用5 年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得。」為90年12月27日發布之行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下簡稱獎勵辦法）第5 條第1 項第8 款第3 目及第3 項前段定有明文。上開獎勵辦法乃由行為時促進產業升級條例第8 條第3 項授權主管機關訂定，乃規範何謂新興重要策略性產業（製造業、研究發展服務）之法定要件、及相關得減免稅捐之枝節性、技術性事項，並未逾越法律授權亦與法律保留無違，本院予以尊重。
（三）前開獎勵辦法第18條規定：選擇適用本條例第九條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。因此財政部92年5 月9 日以台財稅字第0920452717號令發布行為時「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下簡稱計算要點）。再按行為時計算要點第8點、第10點、第14點分別規定如下：
八、公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：
免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品( 勞務) 無關之非營業收益或 (損失)】×

新增投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額
─────────────────×研究與發展支出比
全部產品 (勞務) 收入淨額

率×【１－委外加工比率】

(1) 新增投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額＝【投資計畫完成之日起投資計畫產品( 勞務) 銷貨量－基準年度投資
計畫產品(勞務) 銷貨量】

投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額
×───────────────
投資計畫之產品 (勞務) 銷貨量

當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率
(2) 研究與發展支出比率＝──────────────２％

投資計畫之產品 (勞務) 委託加工成本(3) 委外加工比率＝─────────────────投資計畫之產品 (勞務) 總成本
前項公式當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率大於百分之二者，以百分之二計算。
屬新投資創立之公司，其新增投資計畫之產品 (勞務) 收入淨額得免予減除基準年度投資計畫產品 (勞務) 銷貨量。
第一項公式有關委外加工比率，應依第十四點規定辦理。
十、依第七點、第八點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得額適用之相關收入比率及委外加工比率。
依第七點、第八點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非營業損失應按科目內容性質逐筆明確區分其與經核准並完成投資計畫產品( 勞務) 有無關聯；其屬無關聯者，應自全年所得額中減除或加回。
依第四點規定按帳證紀錄核實計算免稅所得額者，其非營業收入及非營業損失依其內容性質可直接合理明確歸屬於經核准並完成投資計畫產品( 勞務) 者，應直接歸屬；其無法直接合理明確歸屬者，該部分應按經核准並完成投資計畫產品( 勞務) 收入與非經核准並完成投資計畫產品( 勞務) 收入之比例推估計算其歸屬。
十四、第七點及第八點之公式有關之委外加工比率，按下列規定辦理：
㈠ 投資計畫之產品( 勞務) 在產製( 提供) 過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品( 勞務) 之總製造成本之比例超過百分之三十者，該項產品( 勞務) 銷售所得全部不得享受免稅待遇；其在百分之三十以下者，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。
㈡ 投資計畫之產品( 勞務) 之全部產製( 提供) 過程均委託其他營利事業製造( 提供) 者，其委託加工之成本雖僅占該產品( 勞務) 之總製造成本之比例在百分之三十以下，該項產品( 勞務) 銷售所得仍全部不得享受免稅待遇。
㈢ 公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。
投資計畫之產品( 勞務) 委託加工之直接人工成本及間接人工成本
委外加工比率＝─────────────────投資計畫之產品 (勞務) 直接人工成本及間接人工成本合計數
㈣ 符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第五條第一項第八款第三目之高階積體電路設計技術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。
（四）有關本件兩造對計算要點第十四點解釋之爭議，本院經函詢發布前開「計算要點」之主管機關，並請說明立法源由等，經主管機關財政部100 年7 月12日台財稅字第10000259270 號函覆本院略以：「……二、依本部92年3 月9日
台財稅字第0920452717號令發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（以下簡稱新興免稅所得計算要點）第7 點規定，無論係採用「全部機器設備比方式計算」或「增加銷貨量方式計算」免稅所得，其委外加工比率之計算皆為投資計畫之產品( 勞務) 委託加工成本÷投資計畫之產品( 勞務) 總成本，合先敘明。三、新
興免稅所得計算要點第14點規定，係為進一步說明委外
加工比率之計算於兼顧促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）之獎勵意旨、產業特性及公司設帳情況之辦理方式。鑑於促產條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級之目的，爰新興免稅所得計算要點第14點第1 款及第2 款明定委外加工比率不得超過30% ，該比率在30% 以下者，僅就自行製造部分享有免稅；全部產製通程均委託其他營利事業，雖委外加工比率不超過30% ，仍全部不得享受免稅。第3 款係就公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委託加工之直接人工成本及間接人工成本時，得選擇按該款所訂公式計算委外加工比率，並得不受第1 款規定所計算之委外加工比率30% 之限制。至第4 款係考量高階積體電路設計服務業之行業特殊性，另訂計算委外加工比率之分子及分母項目，以利該產業運用。四、綜上，新興免稅所得計算要點第14點第4 款係為利高階積體電路設計服務業計算委外加工比率而訂定，其條文內容並未如第3 款明文排除30% 之限制，基於促產條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級之目的，爰新興免稅所得計算要點第14點第4 款仍受委外加工比率30% 之限制。」經查行為時促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法目的，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，即在鼓勵產業加速升級，以加速經濟發展，因此鼓勵產製產品必須自製方能促進該產業升級，至於委託加工部分，如超過一定比例，自與上開促進產業升級之立法目的不符。因此解釋上開「計算要點」第14點第4 款，就「高階積體電路設計技術服務業」計算委外加工比率時，自應受同點第1 款「委外加工比率30%
之限制」，始能達鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展（利用租稅優惠方式給予有關研究發展投資抵減）之立法宗旨；至有關「計算要點」第14點第3 款乃規定「帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，可選擇之特別公式，與本件原告之事實不符，亦應敘明。
（五）再按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；且各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。司法院釋字第620 號、607 號解釋著有明文。又司法院釋字第506 號解釋亦闡明：所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。因此不論是課稅或「減免稅捐」均須有法律或法律明確授權之規定。且於司法裁判上解釋「減免稅捐」之法令時，更應注意租稅公平原則；亦應先敘明。
（六）又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537 號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，稅捐稽徵機關雖仍應負舉證責任，然應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。且如上述稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。而稅捐稽徵案件之法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，因此稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。從而營利事業所得稅之納稅義務人（公司法人），主張符合行為時（已廢止）促進產業升級條例相關規定，得減免營利事業所得稅時，應就該減免稅捐權利發生之事實，負舉證證明之責，又如未盡其舉證責任者，則須負擔其行為或不行為所致違反行政法上之義務之不利益結果。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、原處分書、被告95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告95年度核准適用投資抵減稅額明細表、新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點、原告本年度非投資計畫及投資計畫產品（勞務）生產（提供）之銷售明細表、被告文件傳真單、勤業眾信會計師事務所97年9 月26日勤眾( 竹)9700792號函、被告99年4 月21日北區國稅法一字第0990016063號函、原告與凌陽科技股份有限公司技術授權合約、原告用人費用明細表、經濟部工業局94年10月26日工電字第09400889940
號函、經濟部工業局94年11月24日工中字第09405034230 號函、財政部95年1 月3 日臺財稅字第09400629430 號函；被告提出之95年度新投資創立或增資擴展適用免徵營利事業所得稅免稅所得計算表、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、設備或技術申請核准適用投資抵減稅額明細表、觀光產業配合政府參與國際觀光宣傳推廣適用投資抵減明細表、依發展觀光條例申報減免稅額通報單、依金融機構合併法申報減免稅額通報單、95年度依企業併購法申報減免稅額通報單、95年度依獎勵民間參與交通建設條例申報減免稅額通報單、95年度依科學工業園區設置管理條例申報減免稅額通報單、95年度依原獎勵投資條例申報減免稅額通報單、95年度依電影法申報減免稅額通報單、95年度依新市鎮開發條例申報減免稅額通報單、95年度依921 震災重建暫行條例申報減免稅額通報單、95年度依都市更新條例申報減免稅額通報單、95年度依促進民間參與公共建設法申報減免稅額通報單、各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、95
年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、95年度關係人交易明細表、95年度關係人交易彙總表、95年度關係人明細表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、94年度未分配盈餘申報書、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、公司股東股票( 股份、出資額) 轉讓通報表、財產目錄、各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、已申報扣抵進項為額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、期末存貨明細表、製造費用明細表、其他費用明細表、營業成本明細表、資產負債表、所得稅基本稅額申報表、損益及稅額計算表、課稅資料歸戶清單、原告95年度營利事業所得稅暨94年度未分配盈餘申報書、原告95年度移轉訂價報告、原告95年度營利事業所得稅暨94年度未分配盈餘網路申報書、被告調借帳簿憑證收據、經濟部工業局94年11月24日工中字第09405034230 號函、財政部95年1 月3 日臺財稅字第09400629430 號函、研究與發展及人才培訓支出適用抵減核定明細表建檔、原告報廢品處理報告、原告95年10月31日民國95通字第9510003 號函、報廢或災害損失報備案件查簽表、被告95年12月28日北區國稅竹市一字第0950011581號函、原告95年度研發計畫簡介、原告與凌陽科技股份有限公司銷售權利金合約、原告Service Agreement 及相關附件、原告95年度其他費用- 勞務費用明細、原告產品製程、原告與凌陽科技股份有限公司技術授權合約及相關附件、原告專利技術使用費用說明、消耗品明細、原告新產品需求表、計畫申請表、設計報告、偵錯報告、TAPE
OUT REVIEW、原告95年度研究人員名冊、原告公司結構圖表、原告95年度研發計劃、原告流程圖、勤業眾信會計師事務所97年9 月26日勤眾( 竹)9700792號函、勤業眾信會計師事務所97年10月27日勤眾( 竹)9700838號函、原告95年度凌通費用抽核0509G.xls30-19開發設計費、被告( 新竹市)95 年度營利事業所得稅覆核報告、勤業眾信會計師事務所99年6
月15日勤稅0000000 號復查補充說明書、原告97年7 月10日復查申請書、被告新竹市分局95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告法令調整依據說明書暨核定通知書送達證書、被告復查案件移案清單、被告新竹市分局復查案件初審紀錄表、被告新竹市分局98年7 月15日北區國稅竹市一字第0980004657號函、被告99年4 月21日北區國稅法一字第0990016063號函、被告審查一科復查案件初審紀錄表、原告公司登記資料查詢、原處分書及送達證書、審查結果增減金額變更比較表、被告法務一科彙報( 討論) 案件審查表、93年8 月安侯建業通訊產業享五年免稅之委外加工比率計算、附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告係經營積體電路製造業，94年原告增資擴展從事高階積體電路設計之投資計畫，申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局94年10月26日工電字第09400889940 號函核准增資擴展，並經經濟部工業局94年11月24日工中字第09405034230 號函檢發新興重要社略性產業完成證明及全新機器設備清單。嗣經財政部95年1 月3 日臺財稅字第09400629430 號函核准自94年11月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，核准免稅產品為高階積體電路設計FLASH MEMORY（設計以製程0.25微米以下技術）、MASK ROM（設計以製程0.35微米以下技術）、DSP 、MCU （8 bit 以上）、LCD controller IC 、
SOC 及IP，採用以研發支出為要件計算免稅所得。
（二）原告申報95年度營利事業所得稅，列報免稅所得243,891,587 元，被告初查以：㈠新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額列報1,347,344,225 元，其中購入製成品之銷售額40 ,729,603 元非屬免稅範圍應予減除，核定1,306,614,622 元。㈡委外加工比率列報0 ﹪，查原告研究費－其他費用項下之委託開發設計費50,000元、消耗品之IC電路修改費、檢測分析、SPF8-E-11 加工、SMD 加工及Layout、PCB 版製作中屬委外加工及測試費等680,927 元，與支付凌陽科技股份有限公司（以下簡稱凌陽公司）32 bit CPU等技術授權費50,000,000元，合計50,730,927元係為其研發方向在提供客戶高整合度的解決方案（SOC ）以縮短開發時間，皆屬委外勞務性質，應列入委外加工比率之分子，經核算委外加工比率為39.19 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金50,000,000）÷（薪資
71,5 18,996 ＋伙食費1,285,008 ＋職工福利2,019,900
＋保險費3,888,274 ＋開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金50,000,000）〕，超過該產品或勞務之製造成本30﹪，依前揭規定，該項產品或勞務銷售所得全部不得享受免稅待遇，核定免稅所得0 元。
（三）原告不服，提示之權利金合約及附件、產品產銷紀錄、產品規格說明、相關用人費明細、研發計畫彙總說明及人力分配表申請復查，被告復查決定（即原處分）以：
１、95年度支付凌陽公司權利金共3 筆，金額分別為50,000,
000 元、25,000,000元及30,000,000元，其中
⑴權利金50,000,000元部分，係專供研發使用32bit CPU
等規格技術之權利，與原告當年度經核准投資計畫設計產製產品規格係8 bit 或16 bit CPU等微控制器所需技術無涉，原告主張不應列入有關委外設計勞務計算，核屬可採。
⑵權利金25,000,000元部分，係為技術授權金，供研發、生產及製造使用而非專供研發使用，為合理衡量該技術於上開各階段活動之貢獻，按研發勞務費用82,524,592元與原告製造成本之勞務費用17,569,139元之比率計算是項技術授權金對研發部門之貢獻率82.45 ﹪，核算應列入委託設計勞務有關之技術權利金為20,612,500元（25,000,000×82.4 5﹪）。
⑶權利金30,000,000元部分，原告主張係銷售技術權利金性質，有別於前揭2 項技術權利皆需原告清點驗收之特性，惟該項銷售技術權利係同時供研發、生產及製造使用，又其主張之研發專案計畫中，第6 、7 、8 、9 、11、12、13、16、17、18、19及24案等12項專案所從
事研發活動之研發產品代碼及料號規格皆與該銷售技術權利金之技術規格無涉，依該12項專案投入時間及人力加權計算，核有36.42 ﹪之研發部門人力運用應排除使用該銷售技術權利金，是與該技術之使用有關之研發勞務費用52,469,135元〔82,524,592×（1 －36.42 ﹪）
〕與原告有關製造成本勞務費用17,569,139元之比率，計算該銷售技術授權金對研發部門之貢獻率為74.91 ﹪，核算應列入委託設計勞務有關之技術權利金為22,473,000元（30,000,000×74.91 ﹪）。
２、開發設計費50,000元及IC電路修改費等680,927 元，係為其研發方向在提供客戶高整合度的解決方案（SOC ）以縮短開發設計時程，皆屬委外勞務性質，核其效益當屬確認設計活動結果與預期目標相符必要程序，被告予以計入委外加工比率並無不合。
３、另旅費3,812,413 元核與設計勞務有關，准予計入委外加工比率分母。
4 、因此，被告重行核算原告委外加工比率為34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）÷（薪資71 ,518,996 ＋
伙食費1,285,008 ＋職工福利2,019,900 ＋保險費3,888,274 ＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）〕，仍超過該產品或勞務之製造成本30﹪，依財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點及第14 點
第1 款、第4 款規定，該項產品或勞務銷售所得全部不得享受免稅待遇，核定免稅所得0 元，並做成復查決定。
七、兩造之聲明陳述及主張及本院認定之事實詳如上述，即原告雖為「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體電路設計技術服務業，而本件原告銷售之產品（勞務）有委外加工，其委外加工比率之計算，其中經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本，應適用「計算要點」第14點第4 款，而該款有無委外加工比例不得超過30﹪之限制，始能享受免稅待遇，為本件兩造之爭點？
（一）經查有關促進產業升級條例之立法目的，在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，即鼓勵產業加速升級，以加速經濟發展，因此鼓勵產製產品必須自製方能促進該產業升級，至於委託加工部分，如超過一定比例，自與上開促進產業升級之立法目的不符，故因此解釋上開「計算要點」第14點第4 款，就「高階積體電路設計技術服務業」計算委外加工比率時，自應受同點第1 款「委外加工比率30% 之限制」之本院法律見解，詳如上述，因此本件原告主張本件適用計算要點第14點第4 款時，並無「委外加工比率30% 之限制」云云，本不足採。被告主張符合「獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目之高階積體電路設計技術服務業之原告，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限，因此委外加工比例超過30﹪者，該項產品（勞務）銷售所得全部，均不符合法定免稅之規定，不得享受免稅待遇等語，核屬有據。
（二）次查財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋略謂「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該項產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30%
以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部份所得，予以免稅待遇。」上開函釋雖係針對當然有效之「獎勵投資條例」規定之「免稅產品」解釋，但函釋內容斟酌衡量之因素，即「因促進經濟發展而給予之免稅優惠，乃是為了經濟目的，犧牲平等原則或量能課稅原則，因此其適用範圍應該『從嚴解釋』，必須考量給予優惠是否真正能提升技術、帶動經濟成長之目的。而產品產製流程之委外將使獎勵所帶來之必要性降低，而且隨著委外成本之提高，獎勵必要性（即獎勵之邊際利益）也不斷降低，到達獎勵帶來之邊際效益與獎勵之固定成本相等時，即為『免稅產品』法律概念定義上之邊界。在此界限內，仍得按其自製比例享有稅捐優惠，在此界限之外者，即不符合『免稅產品』之定義。」。因此被告主張本件促進產業升級條例及計算要點第14點相關規定，亦有相同之立法目的，故計算要點第14 點
第4 款規定自亦有委外加工比例超過30﹪者，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇適用，方為符合免稅所得獎勵之立意及目的等語，除與上開本院見解相符外，核亦屬有據。原告主張並不足為本件解釋依據云云，亦不足採。
（三）被告另主張依據當年度營利事業所得稅結算申報有關新投資創立或增資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表之表五：本年度非投資計畫及投資產品（勞務）委外加工明細表填寫說明六載明，以「委託設計勞務成本除以總設計勞務成本」之委託加工比率計算，僅限於90年12月27日發布行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第3 目高階積體電路設計之技術服務業……如委託設計勞務成本比例超過30% ，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇適用，其在30﹪以下者，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。因此上開計算表之說明，亦間接足證計算要點第14點第4 款之委外加工比率之計算比例超過30% ，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇（與本院前開見解相符）。原告未能明瞭促進產業升級條例意旨，肢解計算要點第14點第4 款法規意義，認原告不應適用委外加工比率超過30% 時，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇之適用，自顯有誤會。
（四）參照上開財政部100 年7 月12日台財稅字第10000259270
號函明確載明「……三、新興免稅所得計算要點第14點規定，係為進一步說明委外加工比率之計算於兼顧促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）之獎勵意旨、產業特性及公司設帳情況之辦理方式。鑑於促產條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級之目的，爰新興免稅所得計算要點第14點第1 款及第2 款明定委外加工比率不得超過30% ，該比率在30% 以下者，僅就自行製造部分享有免稅；全部產製通程均委託其他營利事業，雖委外加工比率不超過30%
，仍全部不得享受免稅。第3 款係就公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委託加工之直接人工成本及間接人工成本時，得選擇按該款所訂公式計算委外加工比率，並得不受第1 款規定所計算之委外加工比率30% 之限制。至第4
款係考量高階積體電路設計服務業之行業特殊性，另訂計算委外加工比率之分子及分母項目，以利該產業運用。」等語可知：
１、本件欲適用第3 款不受委外加工比率30% 之限制者，須符合下列要件：⑴公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本；⑵得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按規定公式計算委外加工比率；⑶且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。原告於本件95年度營利事業所得稅結算申報中，就本件「委外加工」免稅部分，並未選擇適用上開第3 款之規定，是本件原告主張，應適用同要點第3 款規定云云，亦不足採。
２、又第4 款係考量高階積體電路設計服務業之行業特殊性，方特別另訂計算委外加工比率之分子及分母項目，即以經「核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本」為計算之準據，而排除同要點第1 、2 款其他產業應計入委外加工比率之分子及分母之其他項目，故該款除已針對高階積體電路設計服務業之特性，設計之委外加工比率計算式即足證明；從而原告主張該款未考慮原告產業特性，從法理言應無委外加工比率30% 之限制，或應比照他案特例委外加工比例在50% 免以免稅之限制云云，對法令解釋及邏輯推論，均有誤解，應併敘明。
（五）再查原告於言詞辯論時主張，本件原告適用計算要點第14點第4 款時，免稅待遇沒有30% 委外加工率之限制；另位代理人則主張可依據財政部針另案針對旺宏電子公司申請案，特准之個案解釋，認定50％以下仍是屬於自製，而可以享受稅務優惠云云；然查本件促進產業升級條例之立法意旨及以免稅激勵產業創新升級之目的詳如本院法律見解，因此原告主張適用計算要點第14點第4 款規定無須有委外加工率之限制云云，顯與促進產業升級條例之立法目的相背，顯不足採；另原告代理人另主張之50% 限制云云，則須循該個案之例，專案申請並由主管機關核准方可實施，否則亦與前述租稅法律主義相背。因此綜合上述，本件原處分適用計算要點第14點第4 款規定，認原告訟爭二筆權利金部分，委外加工比例超過30﹪者，該項產品（勞務）銷售所得全部，均不符合法定免稅之規定等，並未違反；原告並未提出法律依據，主張計算要點第14點第4 款規定，並無加工比例不超過30% 限制或無限制云云，顯不足採。
八、原告雖主張系爭25,000,000元及30,000,000元支付予凌陽公司之權利金，應計入委外設計比率分子，而不應將權利金及勞務報酬混同視之，亦即包含料、工、費而不應僅將費用性質之權利金納入分子卻僅允許人力成本納入分母，否則將扭曲委外加工之比率，本件上開權利金應按總製造（設計）成本之概念計算委外設計比率為28% ，未逾委外加工比率不得超過30% 之限制云云。然查：
（一）依據系爭25,000,000元及30,000,000元2 件技術授權合約（即原告與凌陽科技股份有限公司）之附件A （詳原處分卷第683 頁、555 頁）所載；凌陽公司授權原告之授權技術包括：存在於各交付物之中，屬於凌陽所有或凌陽有權逕自授權之專利、著作權、營業祕密等智慧財產權。而凌陽同意授權原告供其「研發、生產及製造使用」。因此被告主張依前述促進產業升級條例、獎勵要點、計算要點之委外加工比率公式，以「研發」勞務費用82,524,592元與原告製造成本之勞務費用17,569,139元之比率，合理拆分研發、生產及製造使用貢獻率，計算屬委外設計之權利金於法並無不合。原告執詞主張將法令規範所無之料、工、費（權利金）等非上開技術授權合約範圍之「銷售」勞務費用併計拆分，自與上開合約明訂授權之使用範圍不符，亦無法令依據，顯不足採。
（二）據上，被告核算原告本件訟爭之委外加工比率為34.68 ﹪〔（開發設計費50,000＋修改費等680,927 ＋技術授權金20,612 ,500 ＋技術權利金22,473,000）÷（薪資71,518
,996＋伙食費1,285,008 ＋職工福利2,019,900 ＋保險費3,888, 274＋旅費3,812,413 ＋開發設計費50,000＋修改費等68 0,927＋技術授權金20,612,500＋技術權利金22,473,000）〕，即超過該項產品或勞務之製造成本30﹪。因此被告主張依財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號 令發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點及第14點第1 款、第4 款規定，認該項產品或勞務銷售所得全部不得享受免稅待遇，以原處分核定免稅所得0 元並無不法。
九、再就有關原告爭執及主張之其餘事項再敘明如下：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項所規定。本件被告進行調查或復查時，當有調查職權並無疑義；而被告亦於復查程序中，以99年4
月21日北區國稅法一字第0990016063號函請原告提示相關資料為調查之結果；因此被告亦已盡其法定之義務，原告亦應盡其協力義務，提出符合其主張之事證供被告審核，但本件原告迄今未提出其主張計算委託代工比率有利之事證供被告審核，因此原告主張被告審核違法云云，亦無理由。
（二）本件系爭5,000 萬元、2,500 萬元、3,000 萬元權利金部分，不論原告提出之合約，是以技術權利金或銷售權利金為名，均應就其提之契約內容作實質判斷該權利金之法律性質及內涵。原告僅以申報科目權利金之名稱判定應否計入委外設計勞務之加工比率，自不足採。且財政部於99年12月6 日台財訴字第09900516080 號函請原告於文到7日
內將相關證明資料補送到部，雖經原告代理人99年12月7
日勤稅9912017 號函補充理由，然原告提出之銷售權利金與研發專案關聯，經被告重行檢視結果，仍未調查發現就研發專案使用技術權利內容，提出應如何區別有無關聯之證明文件；因此被告辯稱原告迄未提出任何關聯證明文件供核，故原告主張應將銷售部分料、工、費（權利金）等採計之計算基準即分子、分母云云，不能採信。
十、綜上，本件原告為「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5 條第1 項第8 款第3 目高階積體電路設計技術服務業（一般稱IC設計業），因考量其提供勞務之特殊性，故對其委外加工比率之計算，以經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限，其相關之晶圓代工成本等則無須併入計算，但仍應回歸原告經營業務是否確屬該類目之經營實質，始能符合獎勵辦法及計算要點獎勵目的，因此計算要點第14點第4 款規定僅是針對IC設計業有關勞務提供之特殊性應如何適用委外加工比例計算，但仍應適用同計算要點第14點第1 款之委外加工比率不得超過30% 限制，方符合免稅要件。本件原告誤解上開法律見解，執詞為前開主張，核與促進產業升級條例、獎勵辦法及計算要點等法規要件相違，不足為採；原處分將原告列報免稅所得243,891,587 元、研究與發展支出137,799, 467元及可抵減稅額41,339,840元，經被告分別核定為0 元、
132,622, 503元及39,786,751元，並命補稅額30,486,449元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷
，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　7 　　月　　28　　日臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官　 黃清光
法 官　 李維心
法 官　 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　28　　日書記官 陳德銘