臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第865號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 10 月 27 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第865號100年9月29日辯論終結原 告　陳美香
訴訟代理人　林佳穎　律師
林敏弘（會計師）住臺北市忠孝東路3段188號2樓
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）
訴訟代理人 盧靜宜
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月31日台財訴字第10000022990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）及被告查獲漏報本人及配偶吳中正利息所得新臺幣（下同）4,907 元及營利所得420,646,731 元，第1 次核定綜合所得總額507,837,779 元，應退稅額76,829元，並按所漏稅額167,106,416
元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計83,552,623元（更裁前）；嗣因南區國稅局就查獲原告配偶營利所得更正為420,636,731 元，被告乃更正第1 次核定綜合所得總額為507,827,779 元，重行計算罰鍰為83,550,623元（更裁後）；復經南區國稅局再查獲原告尚有漏報其配偶營利所得191,950 元，併同被告另查獲漏報營利所得207 元，第2 次核定綜合所得總額508,019,936 元，應退稅額1,424,332 元，並按所漏稅額167,183,245 元依有無扣繳憑單分別處0.2
倍及0.5 倍之罰鍰計83,591,012元，減除第1 次已處罰鍰（更裁前），第2 次裁處罰鍰38,389元；嗣再經被告查獲原告漏報配偶營利所得967,280 元，第3 次核定綜合所得總額508,987,216 元，補徵稅額382,912 元，並按所漏稅額167,566,157 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計83,667,189元，減除第1 次（更裁後）及第2 次已處罰鍰，第3 次裁處罰鍰78,177元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告99年11月25日財北國稅法二字第0990228716號復查決定（下稱原處分）獲准追減第1 次、第2 次及第3 次罰鍰50,130,140元、23,023元及795 元，原告仍為不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定不利於原告之部分均撤銷：
㈠本件適用法令依據及實務見解：
按行為時促進產業升級條例第16條規定「此類股票..作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅」。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」為行政罰法第7條及第8條所規定。末按「本件縱如原審所認定，即上訴人主張之本件調查基準日89年9月8日僅為其內部移送單所載日期，不足證明被上訴人當時已知上訴人已開始調查..則被上訴人是否至其與訴外人林秀美於90年4 月25日及27日接受被上訴人調查前，均無知悉其已遭上訴人列為調查對象之可能，即非無疑」（最高行政法院97年判字第586 號判決參照）。
㈡本件應以「遺產分配年度」作為歸課所得之年度：
⒈按行為時促進產業升級條例第16條所謂「遺產分配年度」乙詞，法無明文規定為被繼承人死亡年度或遺產分割年度，若依文義解釋以觀，應係指遺產分割、分配予各繼承人之年度，蓋若為被繼承人死亡年度，則法條直書「被繼承人死亡年度」即可，無須另造新詞，足見立法之時新詞有其額外用意；被繼承人死亡之時，遺產如何分配、誰能參予分配與分配總額等均在未定之數，亦即無從分配起，如何等同分配年度？。另參酌我國遺產及贈與稅法第8 條遺產稅未繳清前不得分割遺產或辦理移轉登記之規定，若所謂「遺產分配年度」係指繼承發生日，實無以法律特別明訂「分配」二字之必要、或直接規定繼承發生日即可，可見本件訴願決定略謂法條將「遺產分配時」與「轉讓、贈與」並列顯見遺產分配係指繼承云云，並無依據。從而，財政部68年5 月7 日台財稅字第32927 號函釋（下稱財政部68年5 月7 日函釋）表示，應以被繼承人死亡年度論斷，屬牴觸法律規定之解釋令，不應適用。因此，本件不應以被繼承人過世之92年度作為認定課稅年度，被告以原告未於系爭92年度申報繳納綜合所得稅而處罰原告，並無依據。
⒉另按，本件依統一企業股份有限公司所填具予國稅局之緩課股票轉讓所得申報憑單之過戶轉讓日期亦分別為96年11月15日、96年10月24日或96年7 月24日，亦可知所得年度應否歸屬92年度，並非無疑。至於訴願決定以緩課股票轉讓所得申報憑單上就「轉讓原因發生日期（課稅年度）」乙欄記載「92年5 月13日」乙事，認定原告主張以遺產分配日作為課稅歸屬年度純屬對法令之誤解云云，惟實務上以前揭財政部68年5 月7 日函釋運作行之有年，扣繳憑單中當然會將轉讓原因發生日期記載為繼承事實發生日，然並不表示行為時促進產業升級條例第16條所謂遺產分配時之法條規定，係指繼承事實發生日，此有倒果為因之嫌。㈢被告應舉證原告有過失而未舉證，其處罰鍰於法未合：
⒈按最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議謂「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110 條第1 項規定，處以罰鍰」可資參照。可見被告裁罰時不能僅以有漏報或短報為由處罰，尚需證明納稅義務人有故意或過失始可。然復查決定中被告對於原告有如何之過失，隻字未提，訴願決定亦僅謂原告漏未申報，縱非故意亦有過失自應受罰云云，可見被告未盡舉證之責。
⒉又原告已將系爭營利所得來源之緩課股票全數於申報遺產時列報為遺產，已將緩課股票之事實告知被告機關，且統一公司之所得申報憑單亦非於吳中正過世年度開出、寄發，其漏報綜合所得稅並無過失，純係因法令認知差異，不知依照國稅局見解在繼承發生日所屬年度即應申報綜合所得稅，依行政罰法第8 條規定，亦應減輕或免除其處罰。原告主張減輕或免除處罰，並非無據。
⒊被告答辯提及，原告可從現股股票背面得知登記緩課資料，並無理由。蓋現股股票固然有登載其係緩課股票，惟無登載應於何時申報所得。原告因不知依照國稅局見解須於繼承發生日所屬年度申報稅捐，因此即令原告知道系爭股票係緩課股票，也不能認定原告未在被繼承人死亡年度列所得即有過失。
⒋何況原告已將系爭營利所得來源之緩課股票全數於申報遺產稅時列報為遺產，已將緩課股票之事實告知被告，且統一企業公司之所得申報憑單亦非於原告配偶吳中正過世年度所開出、寄發，而係於實際轉讓年度始開出，其漏報綜合所得稅並無過失，純係因法令認知差異，不知依照國稅局見解在繼承發生日所屬年度即應申報綜合所得稅，依行政罰法第8 條規定，亦應減輕或免除其處罰。原告主張減輕或免除處罰，並非無據。
⒌另查關於被繼承人緩課股票案件，國稅局非一律處罰，查國稅局曾就被繼承人緩課股票未報案件，至行政罰裁處3
年時效消滅前，均未處罰，該案事實為92年5 月27日申報綜合所得稅，惟至97年10月31日訴願決定作成時仍未處罰，因此確實有納稅義務人針對事實未被處罰之案例。
㈣倘鈞院仍認定原告有過失（假設語），惟統一公司股票緩課所得部分，原告既在知悉該項所得受查前自行補繳，該處罰亦應撤銷：
⒈本件統一公司緩課股票綜合所得稅原告已於96年12月19日被告裁罰前自動補報275,150,130 元。被告雖爰引財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋表示應以稽徵機關最先作為之日作為調查基準日，據此表示應以南區國稅局於96年7 月18日以南區國稅審二字第009657117 號函通報被告機關大安分局日作為調查基準日云云，然此僅屬內部釋示，且與最高行政法院97年判字第586 號判決應以原告知悉日為準之見解不符，自不應適用。
⒉甚者，南區國稅局之所以有資料通報被告，乃係因其為吳中正遺產稅之管轄稽徵機關，然其並非本件綜合所得稅之稽徵機關，因此被告援引他機關之通報，主張符合前揭82年函釋稽徵機關已開始調查之旨云云，實無依據。何況，倘管轄吳中正遺產稅之南區國稅局之調查（即非本件綜合所得稅所轄機關之調查），可以當作本件綜合所得稅開始調查之依據，為何如實申報遺產稅之原告主張沒有過失，被告卻又可以主張二者稅負不同，不能比附援引當作漏報沒有過失之依據？此顯然亦違反公平原則。綜上本件應以原告知悉日作為調查基準日，故應予免罰才是等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：
㈠原告配偶吳中正於92年5 月13日死亡，嗣後原告於93年2 月13日以納稅義務人名義向南區國稅局臺南市分局辦理遺產稅申報，列報統一公司股票計入遺產總額37,757,687股及不計入遺產總額之財產4,000,000 股，合計41,757,687股；南區國稅局為遺產稅調查吳中正持有統一公司全部股數，及為綜合所得稅調查吳中正持有統一公司緩課股票股數，遂於93年10月8 日函請統一公司查明吳中正（即被繼承人）於繼承日（92年5 月13日）止持有該公司股票及緩課股票之股數及金額，經統一公司股務代理人統一綜合證券股份有限公司（下稱統一證券公司）股務代理部於93年10月20日函覆南區國稅局謂：吳正中於92年5 月13日持有統一公司現股41,043,711股（不含集中保管之股票），當日收盤價為10.1元，並副本通知統一公司等。
㈡惟因統一公司尚未就緩課股票說明，南區國稅局又於95年4
月13日函請該公司查明吳中正於繼承日時，持有該公司緩課股票股數及金額，復經統一證券公司股務代理部於95年5 月8 日及96年7 月2 日分別函復南區國稅局，吳中正92年5 月13日持有統一公司緩課股票27,495,818股、現股41,043,711股（含緩課股票）、集中保管之股票2,963,976 股（臺灣證券集中保管公司提供保管帳戶客戶餘額表僅有2,463,976 股），總股數44,007,687股（41,043,711股＋2,963, 976股），並副本告知統一公司。南區國稅局查得吳中正持有統一公司緩課股票27,495,818股、總股數43,507,687股（現股41,043,711股＋集中保管之股票2,463,976 股；遺產稅核定通知書、遺產稅不計入遺產總額證明書），並於96年7 月18日函通報被告所屬大安分局核定營利所得274,958,180 元（27,495,818股×10元），歸課綜合所得稅。嗣後統一公司於96年
12月10日向南區國稅局新化稽徵所申報（緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及憑單），原告配偶緩課股票轉讓所得申報憑單填報所得申報金額275,150,130 元，南區國稅局新化稽徵所於96年12月10日函通報被告所屬大安分局再次核定營利所得191,950 元（275,150,130 元－274,958,180 元）。
㈢本件緩課股票股票依行為時促進產業升級條例第16條規定，有適用緩課之優惠，嗣後緩課原因消失時，該增資股票股利已不符合緩課規定，即須回歸所得稅法規定，該條所定「遺產分配時」與「轉讓、贈與」並列，足見所謂遺產分配時係指繼承時而言，財政部68年5 月7 日台財稅字第32927 號函釋以：對於獎勵投資條例第12條之「遺產分配時」指「繼承事實發生之日」為所得歸課之年度等解釋意旨，於本件亦有得援用，且與促進產業升級條例第16條規定意旨相符，並未增加法規所無之限制，亦未違背租稅法定主義。況統一公司等對其配偶緩課股票轉讓所得申報憑單，皆載有轉讓原因發生日期（課稅年度）為92年5 月13日，原告主張以過戶轉讓日期為所得課徵年度乙節，顯係誤解。
㈣按所得稅法與遺產稅法係不同之法令，其課稅主體、客體等各有其規定及適用範圍，是本件依所得稅法歸課系爭緩課股票營利所得，與有無申報遺產稅無涉，原告以遺產及贈與稅法第8 條所定「須遺產分割後始能交付或移轉登記」，而認上開第16條「遺產分配時」，亦應如是，係為錯誤解釋，原告不能因此而免除申報之義務，自仍應受罰。又南區國稅局於93年10月8 日函查原告配偶系爭統一公司緩課股票營利所得，本件調查基準日為93年10月8 日，原告雖於96年12月19日自行補報統一公司緩課股票營利所得275,150,130 元，並補繳稅款110,060,052 元，惟係在調查基準日及南區國稅局於96年7 月18日函通報被告所屬大安分局核定274,958,180
元歸課綜合所得稅、南區國稅局新化稽徵所又於96年12月10日函通報被告所屬大安分局再次核定191,950 元（275,150,130 元－274,958,180 元）歸課綜合所得稅後，不符合自動補報補繳免予裁罰規定，原告所訴並不足採。復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。
㈤原告辦理配偶遺產稅申報，列報配偶持有統一公司股票41,757,687股，經南區國稅局核定43,507,687股，原告短報1,750,000 股為集中保管之股票，原告即已知現股全部股數，於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，可從現股股票背面得知登記緩課資料（統一證券公司股務代理部檢送股票來源清單上所載「股票背版登記緩課資料為正確依據」可為證明），計算緩課股票股數，自行列報緩課股票營利所得。又綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告配偶吳中正生前取自統一公司、台南紡織股份有限公司、南帝化學工業股份有限公司、新昕化纖股份有限公司、坤慶國際開發股份有限公司、材記纖維工業股份有限公司、三新紡織股份有限公司、環球水泥股份有限公司等緩課股票各27,515,013股、3,991 股、236,102 股、167,029 股、118,308 股、432 股、14,091,092股、120,910
股，嗣吳中正於92年5 月13日死亡，原告應依首揭規定，申報其配偶系爭緩課股票營利所得275,150,130 元、26,141元、2,361,020 元、815,101 元、1,183,080 元、382,289 元、140,910,920 元、967,280 元，非待收到緩課股票轉讓所得申報憑單始負申報責任，尚不能以法令認知差異而免其申報義務等語。
四、本件應適用之法律及本院見解：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額..第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：..」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。..」、「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得..遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算..申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第4 類、第71條第1 項、第71條之1 第1 項及98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項分別定有明文。準此，綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，始符合稅法之強行規定，如有可歸責之漏報短報行為，稅捐機關得裁處罰鍰。
㈡次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；..。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治汙染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」，為行為時促進產業升級條例第16條所明定。本條但書所定「遺產分配時」，係繼承發生日所屬年度，抑遺產分割時，爰論述如下：
⒈本條規定係因公司以未分配盈餘轉增資而發給增資股票，股東因而取得轉增資之股票股利，屬所得稅法第14條第1
項第1 類所稱之營利所得，其股利所得於取得股票時即已實現，該股東原應依所得稅法繳納綜合所得稅，惟為鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，乃訂定促進產業升級條例，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸（最高行政法院88年度判字第731 號判決意旨參照），因此，本條乃給予適用該條例公司股東適用緩課之優惠，如嗣後緩課原因消失時，該增資股票股利已不符合緩課規定，即須回歸所得稅法規定，而本條但書特別明定「轉讓、贈與或遺產分配時」，為緩課消失之原因，此時原有股東已喪失股票之權利，並移轉由他人取得，自無繼續享受緩課之優惠。
⒉取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，僅取得緩課股票股利者，因本條但書後段規定而得延後該營利所得之課稅時點，該後段規定將實際轉讓價格或贈與遺產分配時之「面額」與「時價」准予不同價額之申報，立法意旨已衡量其時間差異，作有利於納稅義務人之處置，且以緩課原因消滅回復課徵所得為立法重點，因此，本條但書前段所定「遺產分配時」與「轉讓、贈與」併列，自應指繼承發生日之課稅年度，而非不確定之「遺產分割時」所屬課稅年度。
⒊依司法院釋字第536 號、第597 號解釋理由書闡明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」。準此，財政部關於租稅適用就細節性、技術性規定之函釋，符合法律立法目的、經濟意義及實質課稅之公平原則，依上開司法院解釋意旨，本院予以尊重。
⒋本件被告援用財政部68年5 月7 日函釋：「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」，認本件亦應以繼承發生日為基準，上開函釋為關於租稅適用細節性規定，依前揭司法院解釋，其內容並未逾越行為時促進產業升級條例第16條規定意旨。
㈢又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；..各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款定有明文。本規定立法理由為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」；而「本條所定自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員。故若經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」（最高行政法院99年度判字第1145號判決意旨參照) 。財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」（下稱財政部83年11月3 日函釋），就本條所定稽徵機關人員調查之基準日說明，為細節性、技術性規定，依上述司法院解釋，亦未逾越母法規定，本院得予以援用。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有被告提出之原告92年所得稅結算申報書、被告核定通知書、漏稅計算表、裁處書等件可證（見處分卷第95-195頁）。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶利息所得，及配偶營利所得，裁處原告罰鍰，是否違法？原告自動補報補繳有無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用？
㈠原告主張參酌遺產及贈與稅法第8 條遺產稅未繳清前不得分割遺或辦理移轉登記規定，故本件行為時促進產業升級條例第16條所謂「遺產分配時」，依其文義及上述第8 條規定，應指遺產分割日之所屬年度，財政部68年5 月7 日函釋無據，且統一公司填具予被告之緩課股票轉讓所得申報憑單過戶轉讓日期分別為96年11月15日、96年10月24日或96年7 月24日，本件所得年度亦不應歸屬92年度等語。惟：
⒈按遺產及贈與稅法第8 條第1 項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。..」，固以交付遺贈物或辦理移轉登記以分割遺產為前提，然本規定目的，係指須先使繼承財產公同共有關係消滅，確定遺產歸屬後，始能辦理交付或移轉登記，以避免原繼承之公同共有關係上又再創設新公同共有關係而使法律關係更為複雜；此與本件行為時促進產業升級條例第16條，本應以股票股利取得時即應課徵所得稅，惟因立法政策准予該股東緩課，於其死亡時認為緩課原因消滅，而回復應課徵之所得稅之立法意旨，並不相同，兩者規定之課稅主體、客體等亦相異，尚不能互為擾引，原告就此而主張本件應以「遺產分割」時為準，容有誤解。
⒉原告配偶吳中正於92年5 月13日過世，原告於當時即繼承其所有之緩課股票，然其配偶身故時緩課原因消滅，依前述行行為時促進產業升級條第16條所定「遺產分配時」及財政部68年5 月7 日函釋，原告即應於92年度綜合所得稅申報時，應列報繼承吳中正之緩課股票所得。原告雖稱該緩課股票於96年間始轉讓（見被證9 申報轉讓憑證）所得不應歸屬92年度，與前開規定不符，並不可採。
㈡原告又主張有其已將系爭緩課股票全數於申報遺產稅時列報為遺產，已將緩課事實告知被告，並無過失，即便漏報92年度所得稅，亦屬誤解法令，依行政罰法第8 條規定, 亦應減輕或免除處罰，並無過失，被告僅以原告有漏報或短報事實，即逕為裁罰，無認定理由，未盡舉證之責；且被告對另案緩課股票亦有不裁罰之前例云云。惟：
⒈按「行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符『無責任即無行政罰』之原則。準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第110 條第1 項對漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。」（最高行政法院93年度判字第1469號判決參照）。次按「行政罰法第8 條規定：『不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。』，行為人之故意或過失之判斷，並不包括行為人是否知悉其行為有無違反行政法上義務之判斷，亦即此處稱故意或過失之判斷，並不包括違法性認識之判斷，行為人尚未能以其不知法規而否認其有故意或過失之責。」（最高行政法院100 年度判字第1055號判決參照）、「上訴人漏未開立統一發票之情況下，卻未為任何通報行為，明顯違反（作為）注意義務，而且此項義務，在本案之時空背景下，本可輕易踐行，並無因特定時空導致期待不可能之情事，因此也無『不能注意』（並履行作為義務）之情事存在，甚至其責任有可能已到達故意之程度（知有此項義務而不履行），縱令其以不知法規範為由而否認故意，但不知法規範本身也難免為過失責任。」（最高行政法院97年度判字第498 號判決參照）、「原告於辦理81年度綜合所得稅結算申報時，並未填載其領取系爭搬遷補償費之事實，且原告單憑其主觀認知而認定系爭搬遷補償費不應課稅，並無具體客觀之證據足以支持其該項主觀認知係屬於法有據，自難認原告未申報系爭搬遷補償費之行為非無過失，而得免罰。」（最高行政法院86年度判字第1661號判決參照）。準此，納稅義務人因漏報或短報稅款，經稅務機關證明有過失，得予裁罰；又納稅義務人主觀上認知其不應申報，無客觀證據足以支持其主觀認知係屬於法有據，則仍屬有過失；且不知或誤解法規範本身亦應負過失責任。
⒉原告辦理其配偶去世之遺產稅申報，列報配偶持有統一公司股票41,757,687股，經南區國稅局核定43,507,687股，有原告93年2 月13日遺產產稅申報書及南區國稅局遺產稅核定通知書可證（見被證1 、7 ），則原告已有短報集中保管股票1,750,000 股，而南區國稅局於93年10月8 日以南區國稅審二字第0930088880號函（見被證2 ，下稱93年10月8 日函）向統一公司查詢吳中正死亡日期時之股數，經統一證券公司回覆其當時持有現股41,043,711股，並註記「統一企業歷年股票有分取消緩課，因此須以股票背版登記緩課資料為正確依據」等語，有統一證券公司93年10月20日統證（93）股持字第0930247 號函可按（見被證3
）。
⒊惟因統一公司未就緩課股票股數及金額說明，南區國稅局再於95年4 月函查，經統一證券公司於95年5 月8 日及96年7 月2 日函覆，南區國稅局始確知吳中正去世時持有統一公司緩課股票為27,495,818股、現股41,043,711股（含緩課股票）、集中保管之股票2,963,976 股，有統一證券公司95年5 月8 日統證（95）股持字第0950000182號函、96年7 月2 日統證（96）股持字第0960000139號函可證（見被證5 、6 ）。南區國稅局於96年7 月18日即以原告配偶吳中正持有之統一公司緩課股票27,495,818股，核定應課稅所得額274,958,180 元，認應作為92年度之所得，乃函請被告所屬大安分局依規定處理，有南區國稅局96年7
月18日南區國稅審二字第0960057117號函可證（見被證8
，下稱96年7 月18日函），嗣後統一公司96年12月10日向南區國稅局新化稽徵所申報吳中正92年1-12月份緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及憑單，填報所得申報金額275,150,130 元（見被證9 ），該申報憑單上亦載明轉讓原因發生日期（課稅年度）為92年5 月13日，原告主張申報憑單上所載過戶轉讓日期為其取得日期，並無可採。
⒋依上述事證，被告就原告漏報92年度所得稅部分已舉證證明，而原告雖稱其不知緩課股票所得應予申報，但其並未提出客觀證據足以支持其主觀認知係屬於法有據，原告於其配偶死亡時即應注意該緩課股票應如何申報，且非不得注意，竟疏未注意，則原告漏報92年度所得具有過失。被告依所得稅法第110 條規定裁處罰鍰，並無不合。
⒌原告雖以其誤解法令，違章情節應可減輕或免除處罰，被告在另案對於緩課股票未予裁罰等情；然綜合所得稅採申報制，須納稅義務人誠實申報，原告漏報配偶遺留之緩課股票，使南區國稅局須多次行文統一證券公司，始能查明確知原告漏報，核其情節尚不能減免處罰，而原告所舉另案屬個案認定，與本件情節，並不相同，本件不受該案拘束，是原告此部分主張，尚不可採。
㈢原告另主張縱認其有過失，但系爭緩課所得，原告在知悉該項所得受查前已自行補繳，依所得稅法第48條之1 規定，亦應免罰等語。惟查，南區國稅局93年10月8 日函就原告遺產稅申報書向統一公司函查，依前揭財政部83年11月3 日函釋，該函查日即93年10月8 日為調查基準日，而南區國稅局96年7 月18日函通報被告所屬大安分局查明原告有無漏報92年度緩課股票所得，則被告人員已先調查有無漏報事實，原告於96年12月19日自行補報統一公司緩課股票營利所得275,150,130 元，並補稅款110,060,052 元，有繳款書可證（見原處分卷第181 頁），係在稅務稽徵人員調查之後，依前揭說明，本件應無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。原告主張依該條規定應予免罰，並不可採。
六、綜上所述，本件適用之行為時促進產業升級條例第16條所定「遺產分配時」，應指繼承發生日所屬課稅年度；而原告主張應為遺產分割時，其於92年度綜合所得稅無漏報之過失歸責事由，並於稅捐稽徵機關調查前自動補繳稅款等情，均不可採。從而，原處分核定原告補繳稅款及裁處罰鍰，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　10　　月　　27　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃清光
法 官　洪遠亮
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　27　　日書記官 何閣梅