臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第89號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 21 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第89號100年7月7日辯論終結原 告　網巨科技股份有限公司
代　表　人　黃經洲（董事長）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 游惠珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月15日台財訴字第09900379360 號（案號：第09901966號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序上，原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）88,512,070元，經被告初查以其部分營業成本無法勾稽查核，乃以其相對營業收入32,079,269元按行業標準代號：4542-11 同業利潤標準毛利率17％，核定營業成本為26,625,793元，併同可勾稽營業成本53,836,047元，核定營業成本為80,461,840元，應補稅額1,156,382 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴原告於96年向第三人A 公司購買不鏽鋼球閥一批，因其所提供之球閥表面及漩口部份突出平整度不佳，請第三人B 公司將該批球閥進行加工處理，並嗣後將其出售，故該筆成本為進貨成本23,672,810元加計加工費二個部分，經被告以加工費無法勾稽為由，將該筆成本包括進貨成本23,672,810 元
及加工費全數以同業利潤核定該年度所得，原告以為，加工費當時即與進貨成本分別列帳，此可參見進銷存明細、總分類帳及加工費明細表。
⑵此部分違反行政法比例原則，我國行政程序法業於90年1 月l 日施行，其中第7 條規定乃係比例原則之明文規範，屬於抽象之概念。學者認為在此概念下，尚涵蓋下列三項子原則，第一為適當性原則：指行政機關所採取者必須是有助於達成目的之措施，又稱合目的性原則；第二為必要性原則：指行政機關有多種措施均可達成目的時，應採取對人民侵害最小者為之，亦稱侵害最小原則；第三則為狹義比例原則：指行政機關所採取的行政措施，和欲達成的目的之間，應有相當之平衡，不能為達成很小之目的而使人民受很大損害，即手段和目的之間，其所存在之損害比例須相當。
⑶所得稅法施行細則第81條之規定，其中依同業利潤標準核定所得額部分為推計課稅方法，固與憲法所定人民有依法律納稅之義務本旨不相牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。是以稽徵機關依查得資料，已足以確定關係所得額之部分數據者，應僅就其餘部分於符合推計核定之要件時，依推計核定方法行之，若猶就全部依推計核定方法核定所得額，自與首揭法律規定之意旨有違。
⑷若被告僅以加工費部分無法取得合約無法勾稽，應僅剔除加工費部分，加工費僅二百餘萬元，卻課與原告二百餘萬元之稅款，並將其擴張至包含進貨成本全數按同業利潤核定。使原告依法應主張該筆進貨為無法勾稽，而非僅以加工費無法勾稽，即將全部成本依同業利潤標準逕行核定。被告以原告未提示「加工合約」、「製成品明細帳」、「單位成本分析表」等認定加工費部分無法勾稽，並擴張解釋含括其他進貨成本顯然欠缺法源依據。
⑸被告處分明顯違反行政程序法第4 條及第9 條規定，查原核定以原告經營電子材料、設備批發為業，並依該同業利潤核定所得，惟經原告數次主張，原告並非經營電子材料、設備批發為業，不應依該項同業利潤標準核課，惟被告均置之不理。次查原告所提供之帳載當年度之所有營業收入為86,159,752元，超過99% 均來自球閥所得（由進銷存明細表中可知），而非電子材料、設備，被告明知，卻仍執意誤導，明顯違反法律規定，而非如被告所言，原告對此應負舉證責任，此部分為原告於查帳時所交付帳簿憑證中清楚載明，應由被告舉證球閥究是屬被告所稱電子材料、設備批發之一。原告於準備程序中已提出證物證明球閥為閥類製品（開關一種），故原告已盡舉證之責任。
⑹綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。四、被告抗辯：
⑴按所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」次按商業會計處理準則第30條規定：「營業成本，指本期內因銷售商品或提供勞務而應負擔之成本；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、銷售成本：指銷售商品之原始成本或產品之製造成本；……」又財政部75年7 月18日台財稅第7557067 號函釋：「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」
⑵本件原告以經營電子材料、設備批發為業，96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額86,159,752元，營業成本88,512,070元及全年所得額虧損3,356,822 元，被告初查以原告部分批號進貨，列報之加工費共計2,750,000 元，未提示「加工合約」、「製成品明細帳」及「單位成本分析表」等資料，致該部分營業成本34,676,023元無法勾稽，其相對營業收入32,079,269元，按該業（行業標準代號：4542－11）同業利潤標準毛利率17％核算營業成本為26,625,793元【32,079,269元×（1 －17％）】，否准認列8,050,230 元
，核定營業成本80,461,840元（26,625,793元＋可勾稽營業成本53,836,047元），全年所得額4,693,408 元，應補稅額1,156,382 元。原告不服，主張該部分加工費均有憑證可供勾稽，不宜按同業利潤標準核定云云，申經被告復查決定以，於99年3 月30日通知原告於文到7 日內提示「加工合約」、「製成品明細帳」及「單位成本分析表」等資料供核，惟仍未提示，致無從審酌，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願，遞經財政部訴願駁回在案。
⑶我國營利事業所得稅係採結算申報制，即納稅義務人應將當年度內構成課稅所得之各類收入、成本及費用損失，自行計算並完納應納之稅捐，於申報期間內，填具申報書，向稅捐稽徵機關辦理結算申報，此乃稅法賦予納稅義務人之法定義務。稅捐法律關係，乃是依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，且原告所列報營業成本及費用等支出，均屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，被告具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額。
⑷本件被告以其中部分批號進貨，列報之加工費共計2,750,000 元，未提示「加工合約」、「製成品明細帳」及「單位成本分析表」等資料，致該部分營業成本34,676,023元無法勾稽，乃按同業利潤標準毛利率核定為26,625,793元，併同可勾稽營業成本53,836,047元，核定營業成本為80,461,840元，核無不合；原告雖訴稱96年度營利事業所得稅縱未提示加工合約致營業成本無法勾稽，應僅剔除加工費而非按同業利潤標準核定云云。惟查加工費乃原告本期因銷售商品或提供勞務而應負擔成本之一部，原告未提示「加工合約」、「製成品明細帳」及「單位成本分析表」等資料，致被告無從審酌其營業成本之真確性及勾稽情形，乃依首揭法令規定按同業利潤標準核定營業成本，於法有據。原告主張應僅得剔除該加工費，容有誤解。又原告迄未提示前揭資料，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為其已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，所訴核無足採。
⑸綜上，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本88,512,070元，經被告以其部分營業成本無法勾稽查核，乃以其相對營業收入32,079,269元按行業標準代號：4542-11
同業利潤標準毛利率17％，核定營業成本為26,625,793元，併同可勾稽營業成本53,836,047元，核定營業成本為80,461,840元，應補稅額1,156,382 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。又「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」經財政部75年7 月18日台財稅第7557067號函釋在案。
⑵原告就96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額86,159,752元，營業成本88,512,070元，及全年所得額虧損3,356,822 元；經被告查核，其中部分批號進貨列報之加工費共計2,750,000 元，未提示加工合約、製成品明細帳、單位成本分析表等資料，致該部分營業成本34,676,023元無法勾稽，其相對營業收入32,079,269元，按該業（行業標準代號：4542－11）同業利潤標準毛利率17﹪核算營業成本為26,625,793元【32,079,269×（1 －17％）】，否准認列8,05
0,230 元，核定營業成本80,461,840元（26,625,793元+ 可勾稽營業成本53,836,047元），全年所得額4,693,408 元，應補稅額1,156,382 元，就相關數據及其計算而言，應無違誤。
⑶本案爭執，在於原告稱當年度整個營業的產品都是不鏽鋼球閥，復查時原告已向被告陳報不鏽鋼球閥並非電子產品；又該部分加工費均有憑證可供查核，不應按同業利潤標準核定；被告若以原告無法提示加工之帳證資料而無法認列，亦應只是剔除該部分之費用，而不是將原告之進貨全部剔除。經查：
①原告96年度之進項來源，全年合計88,977,892元，其中以太新光電科技股份有限公司、大正系統股份有限公司、詮碁科技股份有限公司（三家公司之代表人均為原告代表人）進貨之金額為88,810,166元，佔全年總數比例為99.81%，而該三家公司之營業項目為電腦及其周邊設備批發、電腦及其周邊設備零售、資料處理（參見原處分卷p-93）；而其96年度銷項去路，全年合計88,186,619元，其中以偉智光電科技股份有限公司、併立科技股份有限公司、晶芯有限公司、鑫創科技股份有限公司銷售之金額為87,474,621元，佔全年總數比例為99.19%（其中偉智光電科技股份有限公司之代表人均為原告代表人，該公司之銷售額就佔53.16%），而該四家公司之營業項目為聲納雷達系統搖感測探設備製造、電腦及其周邊設備批發、電子器材批發設備等（參見原處分卷p-92），原告稱當年度整個營業的產品都是不鏽鋼球閥，復查時原告已向被告陳報不鏽鋼球閥並非電子產品者，顯然與當年度進項、銷項之統計資料不符。
②原告就稅捐稽徵案件之調查，有提出證帳資料供核之協力義務，原告列報加工費275 萬元，依商業會計處理準則第30條規定，加工費是營業成本之一部，是原料到產品之間製程所衍生之費用，原告未提示「加工合約」、「製成品明細帳」及「單位成本分析表」等資料，以致被告無法了解產銷過程，根本無法判斷加工費之支付是否合理或必要；原告稱該部分加工費均有憑證可供查核，而其所提供之資料是自太新光電科技股份有限公司進貨，再交由詮剛科技股份有限公司加工，但加工明細表所顯示之品名及進貨之品名相同，根本無法說明加工部分為何、何以需要加工、加工單價如何決定等，所以被告稱營業成本無法勾稽足堪認定，本案審理期間，原告仍稱已提出系爭年度之總分類帳、進銷存發票供核（參本院卷p-52），本院亦曉諭其提出完整之「加工合約」、「製成品明細帳」及「單位成本分析表」等資料（參見本案再開辯論裁定，本院卷p-62），以供查核，但原告就再開辯論後之準備程序及辯論程序均缺席未到，亦未陳報任何意見，本院自無法再為任何有利原告之之斟酌。
③依「中華民國稅務行業標準分類」，細類4542電力電子設備批發（凡從事家庭電器以外之電力電子設備及器材批發之行業均屬之。），其子類分別有「4542-11 電子材料、設備批發」、「4542-12 電話交換機批發」、「4542-13
電池批發」及「4542-14 電力設備批發」，則系爭不鏽鋼球閥批發經被告核認屬4542-11 電子材料、設備批發之列，難謂未妥，原告主張該加工費為買賣球閥之加工費，係為不鏽鋼製品，非為電子材料，不應以行業標準代號5452-11 同業利潤標準17﹪核定云云，惟其並未提示相關帳證資料以實其說，空言主張，自不足採。若依原告所爭執，系爭球閥縱然屬不銹鋼製品類，所適用之行業代號為小五金與大五金的批發，惟其適用之同業利潤標準毛利率應為19% （參原處分卷p133），以此核算該部分營業成本，亦小於原核定數，故基於不利益變更原則，被告未就原告此部分作不利之處分，原告之主張亦無可採。
④按帳簿文據，關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，為所得稅施行細則第81條第1 項所明定。是被告就其中部分批號進貨列報之加工費共計2,750,000 元，因無相關資料，致該部分營業成本34,676,023元無法勾稽，其相對營業收入
32,079,269元，按該業（行業標準代號：4542－11）同業利潤標準毛利率17﹪核算營業成本為26,625,793元【32,079,269×（1 －17％）】，否准認列8,050,230 元。因此
，以可勾稽營業成本及不可勾稽營業成本兩部份，共同核定營業成本80,461,840元（26,625,793元+ 可勾稽營業成本53,836,047元），而計算全年所得額4,693,408 元，應補稅額1,156,382 元，自無違誤。故原告所稱「應只是剔除該部分之費用，而不是將原告之進貨全部剔除」自屬無稽。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李玉卿
法 官　畢乃俊
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　21　　日書記官 鄭聚恩