臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第947號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 28 日
• 當事人: 陳建平

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第947號100年7 月21日辯論終結原 告　陳建平
訴訟代理人　周威良　律師
張本皓　律師( 兼送達代收人)
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 李志宏
劉勁克
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年4 月12日北府訴決字第0991181671號訴願決定（案號：000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有坐落改制前（下同）臺北縣新店市○○段○○○段1-182 地號等24筆土地，經被告所屬新店分處核定民國（下同）98年地價稅計新臺幣（下同）832,615 元在案。惟原告就其中1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-461 、1-462
及1-475 地號等7 筆土地（下稱系爭7 筆土地）之核課不服，申請復查，經被告以99年9 月30日北稅法字第0990100617號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告所有系爭7 筆土地，前均經被告核課田賦，惟於94年6
月12日，以系爭7 筆土地坐落於湖山原野樂園範圍內，應改徵地價稅，致為該等處分云云，原告不服，歷經復查及訴願程序，均遭駁回。惟按土地稅法第22條第1 項第4 款規定，系爭7 筆土地，均係依法不能建築，仍供農業使用（森林）之土地，應課徵田賦，始為適正；且並非全部供湖山原野樂園使用，原處分核課面積，亦有錯誤，其具體情形說明如下。
㈡本件系爭7 筆土地均為山坡地，總平均坡度超過40％，於上開98地價稅核課年度，無論依當時有效之建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項，或變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2 次主要計劃通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條，或都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款之規定，均不能建築：
⒈按「山坡地有左列各款情形之一者，不得開發建築。但穿過性之道路、通路或公共設施管溝，經適當邊坡穩定之處理者，不在此限：一、坡度陡峭者：所開發地區之原始地形應依坵塊圖上之平均坡度之分布狀態，區劃成若干均質區。在坵塊圖上其平均坡度超過30％者。但區內最高點及最低點間之坡度小於15％，且區內不含顯著之獨立山頭或跨越主嶺線者，不在此限。」、「第一種住宅區最大建蔽率30％（自然坡度超過30％之土地不得建築使用，並不得計入法定空地。）」、「位於山坡地之細部計畫，應依下列規定辦理：二、坵塊圖上之平均坡度在40％以上之地區，不得建築使用，其面積之80％土地應維持原始地形地貌，不得開發利用，其餘20％土地得規劃作道路、公園及綠地等設施使用」，建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項、變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2 次主要計劃通盤檢討）土地使用分區管制要點第2
條（90年5 月21日發布實施），及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款（91年6 月13日發布），分別定有明文，此皆為依法不能建築之規定，至為灼然。
⒉經查，本件系爭7 筆土地均為山坡地，當有上開建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款等山坡地禁建規定規定之適用。另系爭7 筆土地，為臺北水源特地區之土地，亦有上開變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2
次主要計劃通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條禁建規定之適用，自不待言。
⒊又原告前曾委請張大華建築師事務所就系爭7 筆土地之「開發建築使用可行性」出具之鑑定報告書（96年8 月23日作成）。依據該等鑑定報告書，系爭7 筆土地總平均坡度高達64.41 ％，均屬不得開發土地範圍（附本院卷第39頁）。而原告前業已於97年1 月4 日，將鑑定報告書呈送予被告。惟相關單位卻相互推諉，遲不決定，此亦有相關單位之往來函文可稽。
⒋次查有關系爭7 筆土地之平均坡度為何，臺北縣政府農業局亦有資料可詢。蓋按「山坡地供農業使用者，應實施土地可利用限度分類，並由中央或直轄市主管機關完成宜農、牧地、宜林地、加強保育地查定。土地經營人或使用人，不得超限利用。前項查定結果，應由直轄市、縣（市）主管機關於所在地鄉（鎮、市、區）公所公告之；公告期間不得少於30日。」、「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」，以上分別有山坡地保育利用條例第16條第1 、2 項及同法第2 條第1 項之規定，可資參照。另按山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項：「山坡地土地可利用限度之分類分級查定基準規定如下：（一）坡度：指一坵塊土地之平均傾斜比，以百分比表示之，其分級如下：
┌───┬──────────┐
│五級坡│坡度超過40％至55％。│
└───┴──────────┘
」等規定。準此，系爭7 筆土地均為山坡地，其可利用限度之級別，臺北縣政府農業局具有查定權責及義務，其查定結果當有公信力甚明。另因可利用限度之分級，係以平均坡度為標準，是本件若查得系爭7 筆土地之可利用限度，即可知其平均坡度，實有助於釐清本件系爭7 筆土地之平均坡度是否大於30％，而依法不能建築之爭議。
⒌乃原告等人就系爭7 筆土地之可利用限度臺北縣政府農業局查詢，臺北縣政府農業局以，99年9 月17日北農山字第0990781100號函之回覆查定結果略以（原證6 附本院卷第55頁），系爭1- 182土地為「宜林地」、「五級坡」等等。是按山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項：「…
┌───┬──────────┐
│五級坡│坡度超過40％至55％。│
└───┴──────────┘
」等規定，系爭1-182 地號土地之坡度已超過40％。另系爭1-461 、1-462 、1-322 、1-323 地號之土地，均為系爭1-182 地號土地所分割出來，則按山坡地土地可利用限度查定工作要點第7 點：「查定後之土地，如再辦理分割，以原查定別轉載。」等規定，即應逕予轉載系爭1-182
之平均坡度即可，仍為已超過40％。從而，本件系爭1-182 、1-461 、1-462 、1-322 、1-323 地號等5 筆土地平均坡度均超過40％，無論依前揭變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第2 次主要計劃通盤檢討）土地使用分區管制要點第2 條、建築技術規則建築設計施工編第262 條第1 項及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1
項第2 款等規定，均不能建築，灼然至明。
⒍綜上，本件系爭7 筆土依法不能建築之情形甚明，至訴願書所指經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年月22日水臺建字第09550027690 號函「經查並無禁限建」、臺北縣政府城鄉發展局99年10月20日北城開字第0991013004號函「上開土地無都市計畫發布之禁、限建」（訴願書第7 頁第19行至第8 頁第6 行），係因該等行政機關，從未實際測量系爭7 筆土地之坡度，致無從發布禁、限建。惟坡度為何？既有上述臺北縣政府農業局99年9 月17日北農山字第0990781100號函可供依循，則上開經濟部水利署臺北水源特定區管理局函、臺北縣政府城鄉發展局函，均無足取，亦極明確。
㈢系爭7筆土地，均供作農業使用（森林）：
⒈按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」，此有土地稅法第10條第1 項第1 款，可資參照。
⒉次按「在『都市土地』之情形，則仍維持『實際供農業使用』之要件。不僅如此，現行法規範針對『實際供農業使用』之使用範圍，相較於土地稅法第10條第1 項第1 款之規定，還在某些情況下（即土地稅法第22條第1 項但書第2 、3 款），作了進一步之限縮規定，將之限制在『耕作』，而不及於其餘之『農漁牧林』等廣義之農業範圍，此即土地稅法第22條第2 項所定：『前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限』之規範功能。是以打算依土地稅法第22條第1 項但書第2 款之規定內容，主張土地為課徵田賦之適格稅基者，必須該土地係供『耕作』。」，此亦有最高行政法院96年度判字第00696 號判決意旨，可資參照。
⒊本件系爭7 筆土地，早年雖曾提供大同育樂企業股份有限公司（以下簡稱大同育樂公司）所屬「湖山原野樂園」使用，然自90年以前，「湖山原野樂園」即已停業迄今，系爭土地早無供「湖山原野樂園」使用之情形。
⒋臺北縣政府農業局95年8 月4 日會勘時，其土地使用情形為，除1-461 地號部○○○區道路，及1-182 地號土地部分建物（廁所）外，其餘1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 、1-461 等地號土地現況均為雜木林，此有95年8 月4 日會勘紀錄可稽（訴願決定書第6 頁13-18 行，97年2 月12日北農牧字第0970046247號函）。另鈞院99年度訴字第1195號日股（與本件系爭事件完全相同，僅爭議年度為90-95 年度地價稅），99年8 月12日現場履勘時，現場亦復原始雜木林，相關建物亦已斑駁廢棄，並無供營業使用之情形，與95年會勘時，並無歧異。該等各節，復有83年湖山原野樂園空照圖，園區係自A 點大門起至D 點○○○區道路設有各項設施，然觀乎94年湖山原野樂園空照圖，樂園於停業後，僅剩A 點大門附近之建物尚未拆除完畢，其餘83年空照圖所示B 點C 點D 點間之原有設施，均已拆除，栽種林木（圖中顯示綠色植披），回歸農業使用之情形可稽。
⒌又原告等人主張系爭7 筆土地應課田賦之依據，係土地稅法第22條第1 項第4 款，是依前開最高行政法院96年度判字第00696 號意旨，本件判斷系爭7 筆土地，是否符合土地稅法第22條第1 項第4 款「仍作農業用地使用者」之要件時，並不限於狹義之農業使用即「耕作」，而係得參照土地稅法第10條第1 項第1 款之規定，及於「漁、牧、林」等廣義之農業範圍。準此，參照前開95年間之會勘紀錄、相關停業函文、98年現場照片等，本件系爭7 筆土地幾乎全為原始雜木林，符合土地稅法第10條第1 項第1 款「森林」之農業使用類別，而合於土地稅法第22條第1 項第4 款「仍作農業用地使用者」之要件，至為明確。
⒍從而，於本件98年地價稅核課年度當時，法律面上，「湖山原野樂園」已按發展觀光條例之規定停業多年；事實面上，系爭7 筆土地亦係原始雜木林，並拆除原有設施，無供「湖山原野樂園」使用之情形，乃符合農業使用，至為明確。
㈣本件湖山原野樂園於90年以前實際上即已停業迄今，則被告機關是否仍得以系爭7 筆土地仍有部份在湖山原野範圍內，作為判定系爭7 筆土地仍作農業使用之標準之爭點。
⒈本件訴願書所指臺北縣政府農業局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函「雖湖山原野樂園實際並未營營業使用，惟系爭土地座落於園區範圍，…系爭土地仍不符合『作農業使用』。」云云（訴願書第9 頁第2-7 行）。
⒉惟查，湖山原野樂園既未營業使用，系爭土地何來仍供湖山原野樂園使用之情形，上開農業局函文，不僅前後矛盾，儼然採「形式主義」，有違「實質課稅原則」，不足為取。
⒊另按財政部80年4 月17日，台財稅字第800686350 號函：「本案大飯店以生意清淡為由，申請將部份樓層關樓停用，如經查證屬實，在其停用期間准以「一層樓」為核准單位改按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅。」、財政部79年9 月18日台財稅第790692365 號函：「原供營業使用之土地，於暫停營業期間，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，如經查明其他要件符合土地稅法第9 條及第17條規定者，應准予受理，為該址嗣後如有營業情事，應核實改課，以杜逃漏」等等。可知，事業單位若已停止營業，即不能再以營業用核課相關稅捐，此為「實質課稅原則」之體現，亦符合司法院釋字第674 號解釋理由書所揭「收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦」等意旨，上開原理原則，於本件系爭土地應核課地價稅或田賦之判定，應有適用，應無疑義。
⒋次按學者陳清秀教授之見解：「例如現行房屋稅、地價稅等財產稅，人民可以從該財產的「收益」中繳納期稅款，因此如果立法者一般性的以此種財產收益為課稅前提時，則此類財產課稅級不違背憲法第15條保障所有權本體或存在的擔保…如果經由稅捐的課徵來限制所有權的利用，導致完全排除所有權人的（獲得收益的）利用可能性，亦即使所有全變成空洞的權利時，則逾越所有權的社會義務的界限，構成不合法的徵收…此種排除私人所有權的功能上合憲使用的方法，乃屬於違法的徵收，侵害人民的財產權…而抵觸憲法第15條所保障財產權之本質內容。」。本件系爭7 筆土地，早年雖曾提供大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用，然亦屬無償，並無收益；另查「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業迄今，停止營業即無收益可言，則地價稅課徵，人民可以從該財產「收益」繳納期稅款之前提，已不復存在，本件無由課徵地價稅，若仍執意課徵，依上揭學者之見解，即有違背憲法第15條保障人民財產權之情形。
⒌綜上所述，無論依前揭函文、司法院釋字第674 號解釋理由書意旨及學者之見解，本件系爭土地是否仍坐落於湖山原野樂園範圍等等，已非本件判定系爭土地是否仍供農業使用之標準，則臺北縣政府農業局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函：「雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地仍坐落於園區範圍，系爭土地仍不符合『作農業使用』」等等，顯然違背「實質課稅原則」，本件訴願決定援以為由，尤無可採。
⒍至訴願決定書第8 頁第八點以下略以「訴願人如主張改課田賦，除前述須經農業主管機關認定其地上之建物係農經不可分離之使用」云云，然查，本件原告等人從未以農經不可分離等理由，主張應課予田賦，是訴願決定書此等論述，於本件訴訟無涉，在此併予說明。
㈤又所謂供「森林」之農業使用，應不限於積極使用，理由如下：
⒈按「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第22條第1
項但書第1 款規定之適用」，此有財政部90年2 月12日台財稅字第0900450899號函可稽，準此，所謂「作農業使用」，並不限於積極使用甚明。
⒉次按「位於山坡地之細部計畫，應依下列規定辦理：二、坵塊圖上之平均坡度在40％以上之地區，不得建築使用，其面積之80％土地應維持原始地形地貌，不得開發利用」，此有都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款規定，可資參照。經查，本件系爭7 筆土地總平均坡度高達64.41 ％，是依上揭法令，本即應維持原始地形地貌，不得開發利用，何可要求原告等土地所有人，予以積極使用。
⒊又自文義解釋而論，土地稅法第22條第1 項第4 款「仍作農業用地使用者」，並無限積極使用之明文。又所謂狹義之農業使用即「耕作」，本即有付出勞力，積極使用之意。對照以觀，供「森林」使用，則可能本即為長滿林木之森林，土地所有人仍維持現狀，繼續供森林使用；或本為荒地，經人為再為造林。是供「森林」使用，文義上，自不以積極使用為限。
⒋另自環境保護而論，若謂供「森林」使用，限於積極使用，則為求樹木與樹木之生長間距，勢必將既有之原始樹木砍伐，再與植入新樹株，此恐非有利於水土保持，及當地生態之平衡，亦非立法者之原意。
⒌另自期待可能而論，系爭7 筆土地總平均坡度高達64.41
％，多有峭壁，利用困難，若謂需積極植林，始合供「森林」使用之要件，責人所不能，顯無期待可能性，至為明確。
㈥有關本件系爭7 筆土地，是否全然在湖山原野樂園範圍內之爭點。
⒈按「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」，此有財政部台財稅字第800421421 號函釋，可資參照。
⒉本件被告主張系爭7 筆土地，全部在湖山原野樂園範圍內，無非以臺北縣政府工務局98年3 月12日北工建字第0970985045號函略以：「說明：…二、經查「大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園」領有本局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建照執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地…三、…旨揭地號等7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內…」等等為據。
⒊實則，主管機關從無核發所謂「大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園使用執照」，又該等執照申請人即起造人係「大同育樂企業股份有限公司」，並非該函所指「大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園」，是上揭工務局函文，立論基礎有誤，顯不足採。
⒋復以，上開建築執照所申請之建築物，亦僅實際使用上開地號土地其中3.5 ∕1000之面積而已（建蔽率0.0035），並非全部使用，此觀臺北縣政府建設局建築執照69建字第068 號所載之「基層面積405.04㎡」、臺北縣政府建設局使用執照存根69使字第486 號，所載之「各層面積405.04㎡」等等，即可自明。是縱使依上開執照核課地價稅，依法其核課面基亦僅實際使用之405.04㎡而已，至為明確。該等各節，愈見被告執稱上開全部範圍皆為使用之推論，洵屬無由。
⒌再者，之所以上開建造執照及使用執照申請書之基地位置欄，僅寫系爭7 筆土地之地號，良以湖山原野樂園界線並非筆直，而該欄位空格過小，欲以文字描述某地號之使用情形，勢必不可能，乃申請人僅得於其他圖說另予標明，此觀乎臺北縣政府建設局建築執照69建字第068 號卷，即附有「湖山原野樂園」之「地籍圖」，即有以－x －x－
標明湖山原野樂園之「申請位置」，就其中以－x －x－
標明湖山原野樂園範圍（界線），所繪製之地籍圖），其中以舊地號1-182 為例，亦僅有部分位於湖山原野樂園範圍內。此等圖說，係主管機關所審核附卷，已生「行政處分之構成要件效力」，自有拘束被告之效力，被告置此不理，遑為前開論斷，顯不足採。
⒍綜上所述，本件系爭土地坐落於湖山原野樂園之面積為何，實待地政機關測量艦定。承蒙鈞院99年度1195號日股（與本件事實相同，僅爭議年度為90-95 地價稅），於99年8 月12日，現場履勘時當場諭知：「請地政人員就『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』是否全部占用臺北縣新店市○○段○○○段1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-461 、1-462 及1-475 地號等7 筆土地之情形，及若非全部占用，則各該樂園占用上開7 筆土地之面積各為若干？」等等。復經臺北縣政府地政事務所北縣店地測字第0990014292號函復略以「『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』，1-182 、1-322 、1-391 、1-475 地號此4 筆土地並無坐落在原告指示範圍內」、「1-462 ：使用湖山原野樂園範圍面積為580 平方公尺、1- 323：使用湖山原野樂園範圍面積為3380平方公尺、1-46 2：使用湖山原野樂園範圍湖山原野樂園範圍面積為2178平方公尺」等等。準此，本件即應以該等鑑定結果為據，應無疑義。㈦本件系爭7 筆土地，雖曾部分供湖山原野樂園使用，然自91年起，樂園即辦理停業，並拆除園區設施，將土地返還所有權人，由土地所有權人種植林木，則至少應就回歸農業使用之部分課徵田賦，始為正辦。
⒈本件被告認，縱使樂園停業，仍應課徵田賦，無非以，臺北縣府農業局97年2 月12日函查復：「依據95年8 月4 日會勘紀錄，本案除1-461 地○○○區道路及1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 、1-461 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用，則符合農業使用。」、臺北縣府農業局95年9
月4 日函略以：「本件土地上雖種植雜木林，惟土地坐落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」等等為據。
⒉惟按「本件原告所有坐落高雄縣大社鄉○○○段…70 之8、70之2 、70之19…。而被告於87年間依據前臺灣省政府交通處旅遊事業管理局82年10月14日82旅一字第13622 號函檢附傑笙樂園申請案開發事業計畫現場會勘會議紀錄表（九）環保處分82年9 月23日82環南字第43477 號函所載「經查該開發案業已興建完成，並對外營業…」，並佐以傑笙公司83、84年度營利事業所得稅結算申報財產目錄影本載有建築物、遊樂設施均在82年以前建築完成，認定原告業將其所有上開土地變更原來使用而供傑笙樂園營業之用，乃核定停止田賦之徵收而改課地價稅。…原告所有系爭第70之2 、70之8 、70之10、70之19地號土地原係供滑草場使用，然依據被告於88年10月29日現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積業已改種植荔枝樹，且亦有部分面積種植其他樹木。此外，本院前開案件履勘時，高雄縣政府農業局及仁武地政事務所人員亦表示該等土地於88年7
月間會勘時，即已種植果樹，與現今情況相同。而被告亦表示無法證明上開系爭土地上現有之荔枝及其他樹木等究係於何時所種植，且亦同意從寬認定，是原告主張上開系爭土地上之荔枝及其他樹木早於85年間起即已種植等語，本院認為應可採信。至第70之2 地號土地上尚留有空中纜車輪盤架，面積54平方公尺；第70之10地號土地上仍有3527平方公尺之滑草場；另第70之19及70之10地號土地上亦留有855 平方公尺之遮雨棚，此亦有仁武地政事務所於90年10月19日繪製之複丈成果圖可參，該部分土地並非作農業使用甚為明確，自應僅就此部分課徵地價稅。從而原告主張被告就上開系爭土地不作農業使用之面積計算有誤，核屬可採。」，此有高雄高等行政法院89年度訴字第927
號判決可資參照，該撤銷部分之判決，雙方均未上訴，而告確定。
⒊本件課稅事實，與上開傑笙樂園案，如出一轍，皆係：一、土地原均課徵田賦。二、後改供樂園使用，而改課地價稅。三、樂園停業後（湖山原野樂園91年起辦理停業，參原證9 第3-4 頁；傑笙樂園停業），原供樂園使用之土地，設施拆除，返還土地所有權人，改種植林木，回歸農業使用。是依「裁判之一致性」，及「信賴保護原則」，相同之事實，應為相同處理之「平等原則」，本件理應按前開臺北縣府農業局97年2 月12日函：「依據95年8 月4 日會勘紀錄，本案除1-461 地○○○區道路及1- 182地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1- 475、1-461 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林」等會勘結果（見被告答辯書第6 頁第5-11行，另函文所示拆除設施，改種雜木林之情形，亦有94年空照圖及各該地籍圖可稽，見原證31），就已拆除園區相關設施，返還予土地所有權人，改種植林木之部分，回課田賦，始為正辦。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2 款及第3 款，以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明文。
㈡次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按6 ％計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：…二、住宅區，減徵30％。…」分別為土地稅法第19條及土地稅減免規則第9 條、第11條之2 亦有明定。
㈢再按財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」
㈣經查本案原告所有系爭1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 地號等6 筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，另系爭1-461 地號土地則為上開細部計畫之「道路用地」，前經被告於95年6 月12日會同地政及農業機關清查發現系爭7 筆土地係為湖山原野樂園用地，非作農業使用。嗣再於95年8 月4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭7 筆土地確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322 、1-323 、1-391 、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林，另1-461
地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用，且改制前臺北縣政府農業局亦表示依經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函查復，系爭7
筆土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，此有95年6 月12日現場會勘紀錄及拍攝照片9 幀、95年8 月4 日現場會勘紀錄及拍攝照片18幀、改制前臺北縣政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號函、改制前臺北縣政府農業局95年9
月4 日北農牧字第0950626550號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函等影本附卷可按，是原核定就系爭1-182 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法核課98年地價稅並按前揭土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵30％，另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地6 ％稅率計徵98年地價稅，揆諸首揭法令規定，並無違誤。
㈤至原告主張本件依據張大華建築師事務所就系爭土地出具鑑定報告書，系爭土地總平均坡度高達64.41 ％，依據改制前臺北縣政府農業局就系爭土地可利用限度之查定結果，系爭1-182 、1-461 、1-462 、1-322 及1-323 地號等5 筆土地為「宜林地」、「五」級坡等等，是按山坡地土地可利用限度分類標準第1 條第1 項規定，平均坡度超過40％，依建築技術規則第262 條第1 項第1 款、變更臺北水源特定區計畫土地使用分區管制要點第2 條及都市計畫細部計畫審議原則第9 條第1 項第2 款等規定，不得建築一節。依據財政部83年10月28日台財稅第831617497 號函釋略以：「土地稅法第22條第1 項第3 款所稱依法限制建築及同條項第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」是系爭7 筆土地是否依法不能建築之權責機關為建築主管機關，並非原告提示農業主管機關改制前臺北縣政府農業局之公文或民間建築師事務所之鑑定報告所能審認，是被告為查明系爭7 筆土地是否屬依法不能建築之土地，經詢據經濟部水利署臺北水源特定區管理局於95年5 月22日以水臺建字第09550027690 號函示略以：「主旨：有關貴處函查臺北縣新店市○○段○○○段1-182 地號等8 筆土地之使用分區乙案…經查並無禁限建情形…。」及改制前臺北縣政府城鄉發展局於99年10月20日以北城開字第0991013004號函示略以：「說明：二、新店市○○段○○○段（以下地號同地段）1-182 、1-322 、1-323 、1-391 …、1-462 、1-475 地號土地為『變更臺北水源特定計畫（含南、北勢溪部分）（第1 次主要計畫通盤檢討）案』範圍內第一種住宅區…1-461 地號土地為『臺北水源特定區（湖山新城地區細部計畫）案』範圍內道路用地。三、上開土地無都市計畫發布之禁、限建…。」是依據建築主管機關改制前臺北縣政府城鄉發展局及權責機關經濟部水利署臺北水源特定區管理局之專業意見，系爭7 筆土地非屬依法不能建築之土地，原告所訴，核無足採。
㈥原告主張系爭7 筆土地向來均為雜木林並無提供湖山原野樂園使用，又大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」自90年以前即已停業，故經改制前臺北縣政府依發展觀光條例第54條第2 項以91年5 月1 日北府建觀字第0910210239號函命令暫停區內設施全部之使用，且大同育樂公司湖山原野樂園已於91年6 月4 日向改制前臺北縣政府申請自91年6 月15日起至93年6 月15日止，停業2 年，另於92年7 月7 日申請自92年6
月15日起至93年6 月14日止，停業1 年，此亦分別經改制前臺北縣政府以91年6 月10日北府建登字第0910315220號、92年6 月11日北府建登字第0920132003號函及財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所以92年6 月30日北區國稅新店三字第0920006556號函准在案，而大同育樂公司雖於93年7 月19日向改制前臺北縣政府申請復業，惟改制前臺北縣政府亦於93年7 月22日以北府建技字第0930520347號函載明礙難照准，由是，則系爭7 筆土地自停業時起，實際上當然亦無供湖山原野樂園使用之可能，是按改制前臺北縣政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函所揭意旨，系爭7 筆土地乃供農業用地使用甚明，故系爭7 筆土地按土地稅法第22條第1 項第4 款規定，應課徵田賦一節。
⒈本案依農業主管機關改制前臺北縣政府農業局95年9 月4
日北農牧字第0950626550號函查復略以：「本案土地上雖種植雜木林，惟土地座落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」及以97年2 月12日北農牧字第0970046247號函查復略以：「依據95年8 月4 日會勘紀錄，本案除1-461 地○○○區道路及1-182 地號土地部分建物（廁所）非作農業使用外，1-182 地號部分雜木林及1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 、1-461 等5 筆地號會勘當時現況為雜木林，倘非提供湖山原野樂園使用則符合農業使用。」基此，本案之爭點應係案內系爭土地究有無提供湖山原野樂園使用。惟案據改制前臺北縣政府工務局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函函復被告之查詢略以：「經查『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』領有本局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照），原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地。經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，旨揭地號等7 筆土地，係屬該照申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內）。」是以，本案系爭7 筆土地既已提供湖山原野樂園使用，顯已變更為非農業使用甚明，依法應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。
⒉又按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之『農業』定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」（最高行政法院96年判字第00747 號判決參照），惟有關系爭土地上係種植雜木林，又湖山原野樂園若實際並未對外營業使用，是否符合「農業使用」？業經被告以97年10月27日北稅法字第0970180874號函函請農業主管機關改制前臺北縣政府農業局詳為查復，並經該局以97年11月5 日北農牧字第0970820520號函函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9
月4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，系爭土地仍不符合『作農業使用』。」則系爭土地上縱為雜木林且湖山原野樂園現已未對外營業，惟既查系爭土地確已變更為供湖山原野樂園使用並據農業主管機關改制前臺北縣政府農業局之專業意見係認並不符合「作農業使用」，已如前述，是原告主張依改制前臺北縣政府農業局97年2
月12日北農牧字第0970046247號函所揭意旨，系爭7 筆土地乃供農業用地使用，顯有誤解，核無足採。
㈦綜上，依土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2
要件，本件原核定只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項不符合即可改課地價稅。經查系爭7 筆土地既經建築主管機關改制前臺北縣政府城鄉發展局及權責機關經濟部水利署臺北水源特定區管理局認定為非屬依法不能建築之土地，且經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，核與土地稅法第22條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件不符，是原核定依法改課地價稅，於法有據。
㈧另原告主張系爭土地領有69店建字第68號建築執照及69店使字第486 號使用執照，僅係表彰大同育樂公司於湖山原野樂園內所申請新建建築物之相關內容，於此之外，並無法從該等執照得知除建築物以外，湖山原野樂園之實際面積及範圍，且依據改制前臺北縣政府新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函復略以：依據原告指示測繪之「大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園」，系爭1-182
、1-322 、1-391 、1-475 地號等4 筆土地並無坐落原告指示範圍內，另系爭1-461 、1-323 及1-462 地號等3 筆土地使用湖山原野樂園範圍面積分別為580 平方公尺、3,380 平方公尺及2,178 平方公尺云云，惟查系爭土地是否坐落於「大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園」範圍內？依據建築主管機關改制前臺北縣政府工務局以98年3 月12日北工建字第0970985045號函查復系爭7 筆土地，係屬該局所核發69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）申請之建築基地範圍內（該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內），已如前述，且被告就原告主張部分土地非位於園區基地範圍內及渠自行套繪之地籍圖函詢改制前臺北縣政府工務局，經該局以99年7 月30日北工建字第0990708895號查復略以：「…二、有關旨揭土地是否屬『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』範圍內，本局業以98年3 月12日北工建字第097098045 號函復在案，先予敘明。三、另有關旨揭土地是否屬69店使字第486 號（69店建字第068 號建造執照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示面積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」及99年9 月20日北工施字第0990847039號函復略以：「…二、…經查建造申請書所載建築地點為『新店市○○段○○○段1 之217
、1 之218 、1 之45、1 之46及1 之182 等5 筆地號土地，基地面積為116,544 平方公尺』，使用執照所載建築地點與建造內容相同。」並檢附大同育樂公司之土地使用權同意書及臺灣省臺北縣土地登記簿各1 份。基上，本案系爭7筆 土地係分割自原母地號1-182 地號土地，且經建築主管機關改制前臺北縣政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用，是原告主張部分土地非位於園區基地範圍，並以渠自行套繪之地籍圖資料指示新店地政事務所測繪湖山原野樂園使用之土地面積，顯與建築主管機關認定結果不符，核無可採。
㈨綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、變更臺北水源特定區計畫（含南、北勢溪部分）（第二次主要計劃通盤檢討）土地使用分區管制要點、臺北縣政府農業局99年7 月30日北山農字第0990686110號函、張大華建築師事務所96年8 月23日系爭7
筆土地開發建築使用可行性鑑定報告書、經濟部水利署臺北水源特定區管理局96年11月8 日水臺建字第09650072230 號函、臺北縣政府財政局97年11月11日北財稅法字第0970181208號函、財政部97年11月21日台財稅字第09704766450 號函、內政部地政司97年11月26日日內地司字第0970194934號函、內政部營建署97年12月1 日營署都字第0970073811號書函、臺北縣政府農業局99年9 月17日北農山字第0990781100號函、臺北縣政府91年5 月1 日北府建觀字第0910210239號函、大同育樂公司湖山原野樂園91年6 月4 日、92年7 月7 日函、臺北縣政府91年6 月10日、92年6 月11日營利事業登記核准通知書、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所92年6 月30日北區國稅新店三字第0920006556號函、大同育樂公司93年7 月19日函、臺北縣政府93年7 月22日以北府建技字第0930520347號函、相關照片、像片基本圖、臺北縣政府建設局69店建字第068 號建照執照、69店使字第486 號使用執照、湖山原野樂園水土保持計劃圖、本院99年度訴字第1195號地價稅事件99年8 月12日履勘筆錄、臺北縣新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函、土地複丈成果圖、被告98年地價稅繳款書、原告99年10月29日訴願書、臺北縣政府城鄉發展局99年10月20日北城開字第0991013004號函、、大同育樂公司之土地使用權同意書及臺灣省臺北縣土地登記簿、地籍圖謄本、臺北縣政府工務局99年7 月30日北工建字第0990708895號函、臺北縣政府工務局98年3 月12日北工建字第0970985045號函、臺北縣政府農業局97年2 月12日北農牧字第0970046247號函、臺北縣政府農業局97年11月5 日北農牧字第0970820520號函、臺北縣政府農業局95年9
月4 日北農牧字第0950626550號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局96年10月25日水臺建字第09650067700 號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函、內政部98年5 月1 日台內地字第0980081858號函、原告98年11月30日復查申請書、99年2 月26日復查補充理由書、被告98年地價稅課稅明細表、臺北縣政府工務局98年3 月23日北工施字第0980221201號函、大同育樂公司執照申請書、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年10月24日水臺建字第09550061710 號證明書、被告所屬新店分處95年8 月4 日會勘紀錄、臺北縣政府95年6 月26日北府城開字第0950472028號函、94年6 月12日會勘紀錄、土地建物查詢資料（系爭7 筆土地）、臺北縣政府96年10月11日北府城開字第0960591483號函、臺北縣政府工務局99年9 月20日北工施字第0990847039號函、原告及張水蓮等97年1 月4
日函、本院99年度訴字第1208號地價稅事件99年10月18日準備程序筆錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭7 筆土地是否符合土地稅法第22條課徵田賦之規定? 被告以系爭7 筆土地係湖山原野樂園用地，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，核定就系爭1-182 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法核課98年地價稅並按前揭土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵30％，另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地6 ％稅率計徵98年地價稅，是否適法? 原處分就系爭土地全部面積核課地價稅，是否適法？本院判斷如下：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2 款及第3 款，以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明文。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按6 ％計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左：…二、住宅區，減徵30％。…」分別為土地稅法第19條及土地稅減免規則第9 條、第11條之2 亦有明定。
㈡再按財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」核上開函釋，屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
㈢復按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之『農業』定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」最高行政法院96年4 月30日96年判字第00747 號判決意旨參照。
㈣查本件原告所有系爭1-182 、1-322 、1-323 、1-391 、1-462 、1-475 地號等6 筆土地係屬臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之「第一種住宅區」，另系爭1-461 地號土地則同屬上開細部計畫之「道路用地」，原核准課徵田賦，惟經被告所屬新店分處於95年6 月12日會同地政及農業機關清查發現系爭7 筆土地係為湖山原野樂園用地，非作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符。嗣該分處再於95年8 月4 日會同地政及農業機關至現場指界並勘查結果，系爭7 筆土地確均坐落於湖山原野樂園園區內，其中除1-182 地號土地係部分建物（廁所）、部分雜木林外，其餘1-322 、1-32 3、1-391 、1-475 、1-462 地號等5 筆土地皆為雜木林，另1-461 地號土地○○○區○道路用地並無供公共使用，又臺北縣政府農業局亦表示依經濟部水利署台北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函查復，系爭7 筆土地非屬農業發展條例所規定之農業用地，此有95年6 月12日現場會勘紀錄及拍攝照片9 幀、95年8
月4 日現場會勘紀錄及拍攝照片18幀、臺北縣政府95年6 月29日北府城開字第0950462672號函、臺北縣政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函、經濟部水利署臺北水源特定區管理局95年5 月22日水臺建字第09550027690 號函等影本附卷可按，則系爭7 筆土地核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，亦無土地稅減免規則第9 條之適用。從而原處分就系爭1-182 地號等6 筆臺北水源特定區（湖山新城地區）細部計畫之第一種住宅區土地，依法改課地價稅並按上開土地稅減免規則第11條之2 規定予以減徵30％，另系爭1-461 地號之臺北水源特定區（湖山○○○區○○○○○○道路用地，則依土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之6 稅率計徵98年地價稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈤原告雖主張系爭7 筆土地，固曾提供大同育樂公司所屬「湖山原野樂園」使用；惟「湖山原野樂園」自90年以前實際上即已停業迄今。於法律面上，「湖山原野樂園」已按發展觀光條例之規定停業多年，於事實面上，系爭7 筆土地亦係雜木林，均全無供「湖山原野樂園」使用之情形，是系爭7 筆土地，無論從事實面或法律面來認知，均符合農業使用云云。惟查，被告曾於97年12月29日向台北縣政府工務局函詢系爭7 筆土地是否坐落於湖山原野樂園範圍內? 覆稱略以，大同育樂公司領有該局所核發69店使字第486 號使用執照(69
店建字第068 號建造執照) ，原申請基地範圍為直潭段廣興小段1-217 、1-218 、1-45、1-46、1-182 地號等5 筆土地，... 經調閱該照卷內原核准圖說與現有地籍圖核對結果，系爭7 筆土地係屬該照申請之建築基地範圍內( 該7 筆土地係為原1-182 地號土地範圍內) 等語，有該局98年3 月12日北工建字第0970985045號函在卷可稽( 見原處分卷第213 頁) ，可知，系爭7 筆土地全部都在大同育樂公司所領有該局核發69店使字第486 號使用執照(69 店建字第068 號建造執照) 範圍內，則系爭土地已變更為供湖山原野樂園使用，即為非農業使用，堪以認定。另有關系爭土地上係種植雜木林，又湖山原野樂園若實際並未對外營業使用，是否符合「農業使用」一節，按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。」（最高行政法院96年判字第00747 號判決參照）。又本件依農業主管機關臺北縣政府農業局95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函查復被告所屬新店分處略以：「本案土地上雖種植雜木林，惟土地座落於湖山原野樂園區範圍內，不符依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用之規定，非屬農業使用。」( 見原處分卷第34頁) 及97年11月5 日北農牧字第0970820520號函復略以：「有關案內土地是否符合『作農業使用』，本局經以95年9 月4 日北農牧字第0950626550號函復在案，雖湖山原野樂園實際並未營業使用，惟系爭土地坐落於園區範圍，依農業發展條例第3 條第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條規定，系爭土地仍不符合作『農業使用』。」等語（見原處卷第47頁）。則系爭土地上縱為雜木林且湖山原野樂園現已未對外營業，惟既查系爭土地確已變更為供湖山原野樂園使用並據農業主管機關臺北縣政府農業局之專業意見係認並不符合「作農業使用」，於法有據。原告一再主張大同育樂公司所屬湖山原野樂園已停止營業，並無收益，違背實質課稅原則云云，核屬其個人對法律之歧異見解，尚非可採。而臺北縣政府農業局上開函文乃係主管機關即台北縣政府農業局之專業意見，與憲法第19條租稅法律主義相符並未違反「實質課稅原則」。
㈥原告又主張69店使字第486 號使用執照申請人即起造人係「大同育樂企業股份有限公司」，並非「大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園」，上開建築執照所申請之建築物，亦僅實際使用上開地號土地其中3.5 ∕1000之面積而已（建蔽率0.0035），並非全部使用，依法其核課面基亦僅實際使用之405.04㎡而已。湖山原野樂園界線並非筆直，而欄位空格過小，欲以文字描述某地號之使用情形，勢必不可能，申請人僅得於其他圖說另予標明，此觀乎臺北縣政府建設局建築執照69建字第068 號卷，即附有「湖山原野樂園」之「地籍圖」，即有以－x －x －標明湖山原野樂園之「申請位置」，就其中以－x －x －標明湖山原野樂園範圍（界線），所繪製之地籍圖），其中以舊地號1-182 為例，亦僅有部分位於湖山原野樂園範圍內云云，並提出新北市政府工務局100
年6 月20日北府工建字第1000493052號函為憑。惟查，系爭7 筆土地全部坐落於「大同育樂公司湖山原野樂園」範圍內，已如前述。次查，被告就原告主張部分土地非位於園區基地範圍內及原告自行套繪之地籍圖函詢新北市政府工務局，經該局以99年7 月30日北工建字第0990708895號查復略以：「……二、有關旨揭土地是否屬『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』範圍內，本局業以98年3 月12日北工建字第097098045 號函復在案，先予敘明。三、另有關旨揭土地是否屬69店使字第486 號（69店建字第068 號建造執照）申請範圍內，係依該照卷內面積計算表之基地標示面積為准，非僅以現今地籍圖套繪原使照基地範圍。」等語（見原處分卷第147 頁）及99年9 月20日北工施字第0990847039號函復略以：「……二、……經查建造申請書所載建築地點為○○○區○○段○○○段1 之217 、1 之218 、1 之45、1 之46及1 之182 等5 筆地號土地，基地面積為116,544 平方公尺』，使用執照所載建築地點與建造內容相同。」等語，並檢附大同育樂公司之土地使用權同意書及土地登記簿各1 份（見原處分卷第167 頁）。足見，系爭土地係分割自原母地號1-182 地號土地，且經建築主管機關新北巿政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用。況土地使用權注意⑶註明: 「如土地為同意部份使用者，應於地圖謄本著色表示。」等語(見原處分卷第166 頁) ，而原告迄未提出有著色表示之地圖謄本供參，且該土地使用權同意書記載之「同意使用土地面積」即為「本號土地面積」，益見，系爭土地並非僅有部分使用。而使用土地之方法不僅只有建築物一種，以湖山原野樂園示意圖觀之，尚有露營區、烤肉區及動物攝影區等(
見原處分卷第31頁) ，建築物使用上開地號土地之面積，與系爭土地是否全部供湖山原野樂園使用，係屬二事，不能混為一談。是原告此部分之主張，顯與建築主管機關依職權認定之結果不符，委無可採。
㈦原告再主張：鈞院99年度1195號案件（與本件事實相同，僅爭議年度為90-95 地價稅），於99年8 月12日，現場履勘時當場諭知：「請地政人員就『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』是否全部占用臺北縣新店市○○段○○○段1-182 、1-322 、1-323 、1-39 1、1-461 、1-462 及1-475
地號等7 筆土地之情形，及若非全部占用，則各該樂園占用上開7 筆土地之面積各為若干？」等等。經臺北縣政府地政事務所北縣店地測字第0990014292號函復略以「『大同育樂企業股份有限公司湖山原野樂園』，1-182 、1-322 、1-391 、1-475 地號此4 筆土地並無坐落在原告指示範圍內」、「1-462 ：使用湖山原野樂園範圍面積為580 平方公尺、1-323 ：使用湖山原野樂園範圍面積為3380平方公尺、1-462
：使用湖山原野樂園範圍湖山原野樂園範圍面積為2178平方公尺」等等。本件即應以該等鑑定結果為據，應無疑義云云。惟查，新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖係由原告指界而加以測量等情，此參諸原告訴訟代理人於上開案件99年9 月29日準備程序時陳述：「當時是被告不為指界。」等語；及被告訴訟代理人於上開準備程序時陳述：「原告請地政機關測量之土地，並未經工務局審認為當時使用執照之範圍。工務局並於99年7 月30日函覆表示，系爭土地是否屬69店使字第486 號申請範圍內，係依卷內面積計算表之基地標示面積為主，非依現今地籍圖套繪原使照基地範圍。故其所測量之面積自非湖山原野樂園使用之面積。」等語，此有上開案件99年9 月29日準備程序筆錄（可參見本院卷第117-122 頁），又依新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函載明：「……說明：二、依原告指示範圍測繪之『大同育樂公司湖山原野樂園』，1-182 、1-322 、1-391
、1-475 地號此4 筆土地並無坐落在原告指示範圍內。」等語（見本院卷第92頁），可知新北巿新店地政事務所99年9
月9 日北縣店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖係依原告指示範圍而測繪。綜上，新北巿新店地政事務所99年9 月9 日北縣店地測字第0990014292號函附之土地複丈成果圖所測繪系爭土地坐落大同育樂公司湖山原野樂園之面積，係原告指示之範圍，顯與建築主管機關認定結果不符，而原告依據上開土地複丈成果圖，逕而主張：系爭7 筆土地之部分土地非位於園區基地範圍云云，亦與建築主管機關認定結果不符，已如前述。故原告此部分之主張，洵非可採。
㈧原告雖主張系爭土地總平均坡度高達64.41 ％，依建築技術規則第262 條第1 項第1 款、變更臺北水源特定區計畫土地使用分區管制要點第2 條及都市計畫細部計畫審議原則第9
條第1 項第2 款等規定，不得建築，符合土地稅法第22條第1 項第4 款規定云云。並提出張大華建築師事務所鑑定報告書為憑。惟按土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦者，必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2 要件，被告只要舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項即可改課地價稅。又土地之所以徵收田賦，顧名思義先決條件必須作農業使用始可，系爭土地既業經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，即可依法改課地價稅。縱系爭土地確屬依法不能建築之土地，亦因非作農業用地使用，無法合致於土地稅法第22條第1 項第4 款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件。
㈨綜上，依土地稅法第22條第1 項第4 款規定土地徵收田賦者必須同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2
要件，本件原核定只需舉證系爭土地非依法不能建築或非作農業用地使用，其中之一項不符合即可改課地價稅。經查系爭7 筆土地既經農業主管機關認定係坐落在湖山原野樂園範圍內，非作農業用地使用，核與土地稅法第22條第1 項第4
款，依法不能建築仍作農業用地使用者，徵收田賦之構成之要件不符，是原處分核定課徵地價稅，並無違誤。
㈩至高雄高等行政法院89年度訴字第925 號、927 號、90年度訴字第1648號、90年度訴字第1263號等判決係屬個案，不能拘束本案，附此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求財團法人中華工商研究院鑑定系爭1-322 、1-391 、1-475 及1-182 土地之外觀狀態，非實際供園區範圍使用乙節，因系爭土地係分割自原母地號1-182 地號土地，且經建築主管機關新北巿政府工務局認定為大同育樂公司湖山原野樂園領有69店使字第486 號使用執照（69店建字第068 號建造執照）之申請基地範圍內，即已全部提供湖山原野樂園使用，如前所述，故原告此部分之請求，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100　　年 7 月　 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100　　年　 7 月　 28 日
書記官 劉道文